1190

ражается по дебету, уменьшение – по кредиту. В пассивных счетах наоборот. В международном бухгалтерском учете принята следующая условная система увеличения-уменьшения остатков по счетам. План счетов не является строгим стандартом, а всего лишь рекомендацией, которой можно воспользоваться.

Лекция2.ПРОБНЫЙБАЛАНСИУЧЕТОСНОВНЫХСРЕДСТВ

Во п р о с 1. Пробный баланс

Впрактике ведения бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами широко применяется составление пробных балансов, которые могут готовиться в конце дня, недели, месяца или года, обычно перед составлением финансовой отчетности. Пробный баланс имеет не одно предназначение. Он служит для сверки равенства дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам Главной книги. В процессе составления пробного баланса можно выделить три последовательных этапа:

1) по каждому сальдо Главной книги выводится сальдо;

2) счета выписываются по порядку их расположения в Главной книге;

3) сравниваются итоги каждой графы.

На практике нередко возникают ситуации, когда после составления пробного баланса и подсчета итогов сальдо по дебету и кредиту выясняется, что равенства нет. Для выяснения причины ошибок бухгалтер должен вернуться назад и шаг за шагом проверять весь процесс бухгалтерского учета.

Процесс выяснения ошибок – довольно кропотливая процедура, занимающая значительно больше времени, чем время составления пробного баланса. Обнаруженная ошибка должна быть исправлена. Однако, если ошибка затрагивает двойную запись на счетах бухгалтерского учета, для ее исправления необходимо подготовить другую запись.

Вмеждународном бухгалтерском учете не стремятся к тому, чтобы обороты счетов адекватно отражали реальные обороты в юридиче-

20

ском и экономическом смысле, так как двойная запись, с точки зрения наших коллег, это только технический прием и ничего более. Поэтому в системах международного бухгалтерского учета не знаю применяемого в российском учете метода «красное сторно».

Понятия «нескорректированный пробный баланс», «скорректированный пробный баланс», «балансовый отчет» широко применяются в международном бухгалтерском учете. «Баланс» в переводе с французского означает равенство, весы. Поэтому в нем всегда должно присутствовать равенство итогов актива и пассива, то есть имущество хозяйства равно источникам его образования. Бухгалтерский баланс венчает процедуру обработки бухгалтерских данных, обобщая их в информационную модель финансового состояния предприятия.

В о п р о с 2. Поправки

Получение прибыли является важнейшей конечной целью в любом виде предпринимательской деятельности. Если расходы превышают доходы, то говорят о чистом убытке. Доходы равны стоимости проданных товаров и оказанных услуг за данный период времени.

Одной из сложных проблем бухгалтерского учета является отнесение расходов и доходов к тому или иному отчетному периоду, которым может быть месяц или год. Отчетный период продолжительностью двенадцать месяцев называется финансовым годом фирмы.

Периодичность составления отчетности приводит к необходимости внесения поправок, которые отражают имевшие место, но не учтенные должным образом факты хозяйственной деятельности.

Поправками называются корректировочные проводки, которые делаются в конце отчетного периода для приведения в соответствие доходов и расходов путем преобразования сальдо счетов пробного баланса для получения информации, необходимой для заполнения отчетных форм.

Необходимость корректировочных проводок основана на соблюдении принципа соответствия. При ведении бухгалтерского учета применяются 2 метода: кассовый и метод начисления.

По методу начисления доход признается сразу после продажи товаров или предоставления услуг, независимо от времени получения

21

платежа. Метод начисления применяется большинством компаний, ведущих бухгалтерский учет в соответствии с МСФО.

Поправки применяются в тех случаях, когда факты хозяйственной жизни затрагивают изменения в активах, пассивах и капитале в течение более чем одного отчетного периода. Поправки состоят как минимум из одной записи по балансовому счету и одном – по счету из Отчета о прибылях и убытках (временному счету), при этом никогда не затрагивается счет «Касса».

Под отсрочкой понимаются расходы или доходы будущих периодов. Отсрочка применяется при возникновении затрат, которые могут быть отнесены к двум или более отчетным периодам (например, авансом оплаченная страховка). Начисление предполагает констатацию расходов и доходов, которые уже имели место, но eщe не были зарегистрированы и проведены по кассе. Начисление применяется для отражения причитающихся, но незарегистрированных и неполученных доходов (например, заработанные, но неполученные комиссионные). Корректировочная проводка затрагивает счет активов (дебетуется) и счет доходов (кредитуется), а также возникших, но незарегистрированных и непонесенных расходов (например, заработная плата работников за текущий отчетный период, но выплачиваемая в следующий отчетный период).

Отсроченными считаются расходы, которые оказывают влияние на финансовые результаты нескольких отчетных периодов. Эти затраты обычно в полном объеме относятся на счета активов. В конце определенного отчетного периода суммы, относящиеся к этому периоду, обычно переносятся со сметой активов на счета расходов.

Амортизация зданий, сооружений и оборудования представляет собой часть стоимости этих активов, приходящуюся на определенный отчетный период в течение срока их эксплуатации. Компания, приобретая средства длительного использования, надеется эксплуатировать их до тех пор, пока они будут приносить прибыль. Иными словами, эти средства являются отсрочкой или отнесением расходов на счета будущих периодов. В случае начисления амортизации счета активов прямо не кредитуются. Это позволяет определить, какая часть стоимости была списана на расходы, а какая часть оставлена для дальнейшей амортизации. Доходы, по аналогии с расходами, тоже могут возникать еще до того, как они будут заработаны.

22

Начисленными считаются доходы, право на получение которых возникло в данном отчетном периоде вследствие выполнения услуг или поставки товаров, несмотря на то что деньги могут быть получены только в последующие отчетные периоды. Такие доходы отражаются бухгалтерской записью по дебету одного или нескольких счетов активов и кредиту одного или нескольких счетов доходов. Начисленными называются любые расходы, обязательства по которым возникают в отчетном периоде, хотя деньги по ним могут быть уплачены только в последующие отчетные периоды. Бухгалтерское отражение таких расходов предполагает дебетование счетов расходов и кредитование счетов пассивов.

После регистрации корректировочных проводок в главном регистрационном журнале и занесения их в Главную книгу составляется скорректированный пробный баланс, что позволяет составить финансовую отчетность. Как правило, разработочная таблица имеет несколько граф: «Название счетов», «Нескорректированный пробный баланс», «Поправки», «Скорректированный пробный баланс». Для составления разработочной таблицы непосредственно из Главной книги переносятся названия и сальдо счетов на последний день отчетного месяца, так называемый нескорректированный пробный баланс.

Затем заносятся поправки, причем дебетовая и кредитовая части каждой проводки отмечаются одной и той же буквой. Разработочная таблица должна содержать показатели «Отчета о прибылях и убытках» и «Баланс», т.е. основные формы отчетности компании.

После заполнения разработочной таблицы все поправки с соответствующими объяснениями записываются в главный регистрационный журнал и Главную книгу.

Таким образом, корректировочные записи помогают бухгалтеру представлять учетную информацию, необходимую для принятия управленческих решений, позволяют измерить финансовый результат и финансовое положение фирмы, а также обеспечить сопоставимость финансовой отчетности за различные периоды. Если в конце месяца не будут сделаны соответствующие корректировочные записи, то и баланс, и отчет о прибылях и убытках считаются составленными неверно.

23

В о п р о с 3. Классификация основных средств

Бухгалтерский учет основных средств в современных условиях регулируется положением по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01), разработанным в соответствии с действующими международными нормами финансовой отчетности, закрепленными в международных стандартах МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 17 «Аренда».

Основные средства – это материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям либо для административных целей в течение более чем одного периода. Основные средства в успешно функционирующей компании составляют основную часть всех активов и поэтому имеют большое значение для представления ее финансового положения. Они должны признаваться в качестве актива, т.е. отражаться в бухгалтерском учете, когда с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды и себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

Первый критерий предполагает, что есть вероятность того, что в будущем предприятие сможет получать экономические выгоды от использования ОС на основе имеющихся сведений в момент приобретения. Второй критерий легко поддастся учету, потому что существует надежный способ оценки, т.к. в результате приобретения выявляется стоимость активов (в соответствии со счетом-фактурой). В случае создания ОС своими силами достоверная оценка ею стоимости может производиться на основании документации поставщиков и подрядчиков по приобретению материалов, найму рабочей силы и другим затратам, понесенным в процессе создания.

Разнообразие основных средств позволяет классифицировать их по различным признакам:

•земля;

•здания и сооружения;

•оборудование;

•морской транспорт;

•воздушный транспорт;

•автотранспортные средства;

•мебель и прочие принадлежности;

24

•оборудование административных помещений;

•природные ресурсы.

Вбухгалтерском учете сопоставляются и сводятся в едином балансе несоизмеримые объекты: здания, машины, мебель, материалы, готовая продукция, наличные деньги и т.д.

Оценка – это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и отчет о прибылях и убытках.

Вразделе «Принципы» МСФО предложены следующие методы оценки активов:

• фактическая стоимость приобретения;

• восстановительная стоимость;

• возможная цена продажи;

• дисконтированная стоимость.

Вмомент постановки на учет достоверно известна только одна характеристика ОС – это цена, по которой они были приобретены, т.е. фактическая стоимость приобретения. Эта оценка объективна, она является результатом сделки равноправных партнеров – продавца

ипокупателя. Актив, признанный в качестве объекта основных средств, оценивается по фактической стоимости.

Фактическая стоимость представляет собой сумму денежных средств или их эквивалентов за приобретение или создание объектов ОС и включает покупную цену, в т.ч. импортные пошлины и невозмещаемые налоги, а также прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования. Торговые скидки вычитаются при определении покупной цены. Не включаются в первоначальную стоимость ОС административные и общие накладные расходы, если они непосредственно не связаны с приобретением основных средств.

Балансовая стоимость ОС может быть уменьшена на сумму полученных правительственных субсидий в соответствии с МСФО 20. Однако оценке отдельных видов основных средств присуши свои особенности. Подробно они представлены в табл. 5.

Предприятия могут менять ОС на имущество другого типа, другой неаналогичный актив (станок – автомобиль) или на аналогичные (станок – станок), которые используются в той же деятельности. В случае приобретения ОС, бартерных сделок или путем частичного обмена используется общий принцип оценки, когда стоимость ОС определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая

25

равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов.

Таблица 5

Особенности определения первоначальной стоимости отдельных видов ОС

Виды основных средств

Справедливая стоимость – это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки на общих условиях.

Допускается исключение из общего принципа оценки. Оно относится к операциям обмена аналогичными средствами, предназначенными для реализации или обмена активами, выполняющими идентичные функции. В этом случае стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного в обмен актива. Если рыночная стоимость переданных средств ниже балансовой, то полученные средства следует принимать на учет по рыночной стоимости с одновременным отражением убытка. Убыток (как и прибыль) от обмена рассчитывается путем сравнения балансовой стоимости актива и его рыночной стоимости.

Если в дополнение к основным средствам получены денежные средства, то отражается соответствующая прибыль, а полученные активы приходуются в оценке, рассчитываемой следующим образом: Балансовая стоимость передаваемого основного средства + Прибыль от обмена.

Балансовая стоимость – сумма, по которой актив отражается в бухгалтерском балансе с вычетом суммы накопленной амортизации.

Прибыль или убыток от обменных сделок учитывается либо немедленно, либо «откладывается» в зависимости от типа сделки, что показано в табл. 6.

Часть прибыли, которая должна быть отражена немедленно, определяется следующим образом: сумма полученных денежных

27

средств в результате обмена делится на рыночную стоимость переданного актива и умножается на прибыль от обмена.

Общий принцип оценки распространяется на основные средства, приобретенные в обмен на акции (т.е. они приходуются по рыночной цене). Многие предприятия самостоятельно сооружают объекты основных средств для использования. Проценты по кредитам, включаемые в затраты по строительству объектов основных средств, определяются путем умножения средней ставки процента на среднюю за период величину расходов на строительство, согласно МСФО 23.

Международными стандартами заложен принцип неизменной первоначальной оценки. По МСФО 16 предусмотрена переоценка основных средств в случае изменений в их справедливой (рыночной) стоимости. Для этого в учет вводится оценка объектов основных средств по восстановительной стоимости (стоимости замены), т.е. по стоимости, приближенной к действующей на рынке на дату составления финансового отчета.

Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. При последующей переоценке основных средств возможно использование стандартного порядка учета (применяется общий индекс изменения цен) и альтернативного порядка учета (экспертная оценка). При использовании стандартного порядка учета основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости зa вычетом накопленной амортизации с учетом требования относительно частичного списания стоимости актива до его возмещаемой суммы.

Возмещаемая сумма – это сумма, которую компания ожидает возместить в ходе дальнейшего использовании актива, включая его ликвидационную стоимость при выбытии. При использовании альтернативного порядка учета основных средств они должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Первоначальную и восстановительную стоимость основных средств, по которой они отражаются в учете, принято называть учетной или бухгалтерской стоимостью.

28

В о п р о с 4. Учет основных средств и их движение

Для учета наличия и движения основных средств (ОС) из плана счетов применяются счета одного класса (раздела). Отражение основных средств в учете зависит от способа их приобретения. Основные средства к учету принимаются на основании расчетных документов.

ОС, приобретенные в процессе обмена, принимаются к учету по их рыночной стоимости. При отражении в учете обменных операций также существуют свои особенности. Предприятия могут использовать различные варианты обмена ОС. При обмене аналогичных активов в случае возникновения прибыли, когда деньги в качестве частичной оплаты не поступают, прибыль в учете не отражается. При этом первоначальная стоимость поступивших в обмен ОС определяется одним из двух способов:

1)как разница между рыночной стоимостью получаемых активов и размером отложенной прибыли;

2)как сумма остаточной стоимости передаваемых в обмен активов и величина доплачиваемых денег.

При обмене аналогичных активов и возникновении прибыли, когда в качестве частичной оплаты поступают денежные средства, часть прибыли от сделки отражается немедленно. Сумма отложенной прибыли равна разнице между суммой общей прибыли от операции и долей прибыли, отражаемой немедленно.

Согласно правилу отражения прибыли (убытка) от обменных операций необходимо немедленно отразить убытки от выбытия ОС. Основные средства, полученные в результате безвозмездной передачи

ив счет вклада в уставный капитал, отражаются по дебету счета «Основные средства» и кредиту счета «Доходы от финансовой деятельности». Если основные средства больше не пригодны к работе вследствие износа или морального старения, они могут быть списаны, проданы или реализованы путем встречной продажи при покупке новых предметов.

Объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии или в том случае, когда принято решение о прекращении использования актива и от его выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод.

Независимо от способа выбытия ОС начисление амортизации (износа) производится до дня их выбытия, а затем их первоначальная

29