1190

Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» фирма должна представлять в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ доходов и расходов, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов, или их функции в рамках фирмы.

Расходы группируются в зависимости от их вида и не распределяются между отдельными видами деятельности фирмы. При этом могут выделяться следующие виды расходов: амортизационные отчисления, покупка материалов, транспортные расходы, заработная плата персонала, расходы на рекламу и другие. В этом случае при построении отчета о прибылях и убытках вводится статья «Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства». По этой статье отражается увеличение запасов готовой продукции и незавершенного производства в случае превышения уровня производства над уровнем продаж. Когда в отчетном году объем продаж больше уровня производства, то по этой статье показывается снижение величины соответствующих запасов.

Расходы могут быть сгруппированы исходя из того, к какому виду деятельности фирмы они относятся. При этом выделяется себестоимость проданных товаров, сбытовые и административные расходы. Предприятия, классифицирующие расходы по функции (видам деятельности), должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе расходах на амортизацию и оплату труда. Отчет о реализации отражает операции по реализации.

Валовая прибыль = Продажи – Себестоимость реализованной продукции

При составлении отчета о реализации необходимо учитывать изменение в готовой продукции и незавершенном производстве, которое представляет собой корректировку производственных расходов. Данная корректировка призвана отразить тот факт, что производство увеличило уровни запасов или что продажи, превышающие производство, уменьшили уровни запасов. Отчет о прибылях и убытках начинается с данных отчета о реализации, т.е. с определения валовой прибыли, размер которой здесь будет являться промежуточным итогом. Он представляет собой перечень вычитаемых из валовой прибыли расходов, т.е. расходов, которые покрываются за счет прибыли. Ре-

100

зультат вычитания называется «чистая прибыль» или «прибыль до налогообложения».

Прибыль до налогообложения = Валовая прибыль – Операционные расходы – Расходы по неосновной деятельности

Такая форма отчета свойственна индивидуальным предпринимателям и товариществам, где чистая прибыль прямо увеличивает собственный капитал. Отчет о распределении прибыли включает перечень целей, на которые направляется чистая прибыль предприятия. В индивидуальных предприятиях и товариществах нераспределенная прибыль присоединяется к сумме капитала собственника или к вкладам участников товарищества. В акционерном обществе она направляется на образование различных фондов и резервов. Вся нераспределенная прибыль направляется на образование фондов и резервов.

Если за счет прибыли предприятия произведены капитальные вложения, то чистая прибыль не считается израсходованной, а отложенной на неопределенное время.

В о п р о с 2. Формат отчета. Дополнительная информация

Международные стандарты не устанавливают обязательной формы отчета о прибылях и убытках. Различают две основные формы его составления: одноступенчатую и многоступенчатую. Одноступенчатая форма предполагает суммирование доходов и расходов и определение размеров прибыли (убытка) за отчетный период путем вычитания суммы расходов из суммы доходов (табл. 16).

Таблица 16

Одноступенчатая форма Отчета о прибылях и убытках

101

Одноступенчатая форма отчета о прибылях и убытках соответствует отчету, составленному с помощью метода характера затрат. При ее использовании из каждой статьи доходов вычитаются последовательно расходы и подводятся промежуточные результаты, что соответствует отчету о прибылях и убытках, составленному с помощью метода функции затрат («себестоимости продаж») (табл. 17).

102

Вотчеты фирм могут также включаться статьи, представленные в табл. 18.

Некоторые крупные фирмы, осуществляющие международную деятельность, включают в отчет прибыли (убытки) от изменений валютных курсов. Фирмы, имеющие местные или заграничные дочерние компании, в которых им принадлежат от 20 до 51 % акционерного капитала, включают в отчет статью, содержащую сумму, отражающую долю материнской компании в доходах дочерней компании за вычетом дивидендов, полученных от дочерней компании. В отчет включаются также сведения о корректировках прибыли, имевшие место в течение отчетного года.

Вмеждународной практике распространен метод отложенного налогообложения. В соответствии с ним в учете отражаются не толь-

103

ко подлежащие уплате в отчетном периоде налоги, но и налоги, сумма которых будет уплачена при наступлении определенных условий. В отчете о прибылях и убытках указывается полная сумма налога на прибыль, состоящая из двух частей:

•налог, подлежащий уплате в текущем периоде;

•налог, подлежащий уплате в будущем периоде.

Таблица 18

Статьи, включающиеся в различные финансовые отчеты фирм

Под экстраординарными событиями в международной практике понимают события или сделки, которые выделяются своим необычным содержанием и редкостью. В отчете о прибылях и убытках также отражается совокупный эффект от изменения в методах ведения учета. В некоторых фирмах в дополнение к отчету о прибылях и убытках составляется отчет о нераспределенной чистой прибыли (Statement of Allokation of Net Income), или отчет о накопленной прибыли (Statement of Retained Earnings), или отчет о распределении чистой прибы-

ли (Statement of Appropriation of Profit, Statement of Disposition of Surplus).

Сводную бухгалтерскую отчетность составляет головная организация, под контролем которой находятся другие организации. При составлении сводной отчетности показатели индивидуальной отчетности материнской организации и дочерних отчетностей объединяются построчно путем суммирования аналогичных статей. Далее, согласно

104

МСФО 17, из сведенной отчетности исключаются все взаимные расчеты внутри группы посредством осуществления следующих операций:

•полностью исключаются межгрупповые сальдо и операции, включая продажи, расходы и дивиденды;

•полностью изымаются внереализационные прибыли, возникающие в результате межгрупповых операций, которые включены в балансовую стоимость таких активов, как материальнопроизводственные запасы и основные средства;

•исключаются внереализационные убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций, которые вычитаются при расчете балансовой стоимости активов;

•вычитаются доли меньшинства в чистом доходе и чистых активах консолидированных дочерних организаций за отчетный период.

В сводном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период и рассчитывается по тому же проценту, что и в балансе. Согласно МСФО 17 показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимых обществ за отчетный период, отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей «Капитализируемый доход (убыток)» после группы статей по внереализационным доходам и расходам и включается в финансовый результат группы. Сводные финансовые отчеты должны подготавливаться с использованием единой учетной политики.

В о п р о с 3. Отчет о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств – одна из основных форм финансовой отчетности, в которой суммируется информация о поступлении и выбытии денежных средств организации. Он содержит сведения о потоках денежных ресурсов с учетом их остатков на начало и конец отчетного периода и показывает воздействие текущей, инвестиционной и финансовой деятельности предприятия на состояние ее денежных средств за определенный отчетный период. Он построен по принципу балансового уравнения:

105

Остаток на начало отчетного периода + Поступление нарастающим итогом с начала отчетного периода

= Направлено (уплачено) нарастающим итогом с начала периода + Остаток на конец отчетного периода

Кроме того, отчет о движении денежных средств содержит информацию, полезную при оценке финансовой гибкости предприятия. Отчет о движении денежных средств должен представлять потоки денежных средств за отчетный период, классифицируя их по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. При этом обороты в части инвестиционной деятельности формируются только операциями по приобретению и выбытию внеоборотных активов, по финансовым инвестициям, по предоставленным займам, а также за счет поступлений по финансовой (долгосрочной) аренде.

Классификация по видам деятельности обеспечивает информацию, которая позволяет пользователям оценить воздействие такой деятельности на финансовое положение предприятия, сумму ее денежных средств и эквивалентов денежных средств. А это значит, что отчет о движении денежных средств должен объяснять изменения не только в денежных средствах предприятия, но и в их эквивалентах. Не все инвестиции, подпадающие под определение денежного эквивалента, классифицируются как таковые. Каждое предприятие должно выбрать политику учета инвестиций, подпадающих под определение денежных эквивалентов в качестве таковых, и предоставлять информацию о выбранной политике в финансовой отчетности. К денежным средствам и их эквивалентам, помимо денежных средств в кассе и на счетах в банке, относятся денежные переводы в пути, депозитные вклады до востребования, высоколиквидные рыночные ценные бумаги, прочие краткосрочные финансовые вложения, краткосрочная дебиторская задолженность, НДС по приобретенным ценностям, задолженность бюджету и государственным внебюджетным фондам, банковские овердрафты, авансы полученные и другие краткосрочные заимствования.

Порядок составления отчета о движении денежных средств регулируется МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств». Жестко регламентированной формы отчета о движении денежных средств не существует. В отчете о движении денежных средств денежные потоки от операционной деятельности могут быть представлены либо прямым, либо косвенным методом.

106

Прямой метод (direct method) раскрывает основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей. При составлении отчета о движении денежных средств отдельными МСФО предусмотрены следующие ограничения.

1.Сальдирование по операциям приобретения и продажи филиалов не допускается, однако применяется в оговоренных случаях:

• движение по банковским счетам комиссионного вознаграждения, перевода в филиалы и обратно, по биржевым сделкам;

• движение денежных средств финансовых компаний по депозитам и авансам;

• другие короткие перемещения между отдельными позициями денежных средств;

• при консолидации отчетности в нее не включается внутригрупповое движение денежных средств.

2.Инвалютные денежные операции включаются в отчет о движении денежных средств в пересчете по датам операций (датам спотсделок, т.е. немедленной поставки по контракту) или по среднему (МСФО 21). Курсовые разницы приводятся отдельной статьей.

3.Займы приводятся в разделе финансовой деятельности, а проценты по ним – в операционной (если за счет займа приобретаются запасы) или в инвестиционной (если за счет займа приобретаются основные средства).

4.Налоги включаются в основную деятельность.

5.Денежные средства и их эквиваленты суммируются и учитываются в отчете общей суммой. Переводы денежных средств в инвестиции и обратно не рассматриваются в отчете как выплаты и поступления.

Косвенный метод (indirect method) корректирует величину чистой прибыли или убытка на результаты операций неденежного характера, любых отсрочек или начислений прошлых периодов или будущих операционных денежных поступлений или выплат, а также статей доходов и расходов, связанных с инвестиционными или финансовыми потоками денежных средств. Это обусловлено тем, что в отчете о прибылях и убытках используется метод начислений, согласно которому доходы и расходы учитываются независимо от того, получены или уплачены соответствующие денежные средства.

В этом случае раздел А отчета о движении денежных средств приобретает форму, представленную в табл. 19.

107

Расчеты, производимые при составлении отчета о движении денежных средств, основываются на данных балансового отчета и отчета о прибылях и убытках и требуют тщательного сопоставления одних и тех же статей для выяснения изменений соответствующих показателей, что весьма затруднительно. Использование этих методов (прямого и косвенного) приводит к одинаковым результатам, поэтому международные стандарты финансовой отчетности признают оба эти метода, но рекомендуют использование прямого метода, так как прямой метод обеспечивает информацию, необходимую для оценки будущих потоков денежных средств, которую не дает использование косвенного метода.

108

В о п р о с 4. Подготовка отчета

Для составления отчета о движении денежных средств используются данные балансового отчета и отчета о прибылях и убытках с дополнительной информацией об операциях предприятия, не связанных с текущей деятельностью. Однако при составлении отчета о движении денежных средств возникает вопрос о масштабах учета денежного оборота. МСФО предусматривается раскрытие той информации, которая прямо характеризует реальное изменение финансового положения организации, а это значит, что при составлении отчета потоки денежных средств, обусловленные движением между статьями, составляющими денежные средства или их эквиваленты, не должны включаться в состав отчетных показателей. При таком подходе в отчет о движении денежных средств включаются валовые обороты денежных средств. Чтобы выявить движение денежных средств, явившееся результатом операционной деятельности, необходимо трансформировать данные отчета о прибылях и убытках из системы начислений в кассовую систему.

Прямой метод подразумевает трансформирование каждой статьи отчета о прибылях и убытках. На этом этапе необходимо проследить взаимосвязь между выручкой и изменениями в дебиторской задолженности, которую можно отразить следующей формулой:

Поступление денежных средств от реализации = Выручка от реализации + Уменьшение дебиторской задолженности

или – Увеличение дебиторской задолженности

Затем полученная сумма корректируется с учетом изменений, произошедших на счетах расчетов с поставщиками (счетах к оплате):

109