Раздел 4. Расчет суммы налога по операциям

по реализации товаров (работ, услуг),

обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов

по которым документально подтверждена

Показатели	Код строки	Значения показателей
1	2	3
Код операции	010	1011410
Налоговая база	020	1 034 700
Налоговые вычеты по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена	030	161 000
Сумма налога, ранее исчисленная по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее не была документально подтверждена	040	186 246
Сумма налога, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению	050	161 000
Итого сумма налога, исчисленная к возмещению по разделу 4	120	186 246
Итого сумма налога, исчисленная к уплате по разделу 4	130	X

Как уже было отмечено, для ставки 0% в налоговой декларации предназначен еще один раздел - это разд. 5.

Согласно п. 42 Порядка N ММВ-7-3/558@ в разд. 5 декларации отражаются суммы налога, право на включение которых в налоговые вычеты за налоговый период, за который представлена декларация, возникло у налогоплательщика в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена).

Таким образом, вы заполняете этот раздел, если в истекшем периоде у вас появились основания для вычета по операциям, облагаемым нулевой ставкой НДС, в двух случаях:

1) нулевая ставка подтверждена в одном из прошедших периодов.

Такие ситуации могут возникнуть в том случае, если документы, подтверждающие применение ставки 0%, вы собрали, а условия для применения налоговых вычетов не выполнили.

При этом нужно учитывать, что суммы НДС вы можете заявить к вычету до истечения трех лет после окончания налогового периода, за который подавалась декларация по нулевой ставке;

2) нулевая ставка не подтверждена в установленный срок.

Речь идет о следующей ситуации. Например, в течение 180 дней вам не удалось собрать документы в подтверждение права на применение ставки НДС 0% по экспортной операции. В связи с этим в одном из прошедших периодов вы подали декларацию по НДС, в разд. 6 которой представили данные по этой операции. При этом вы не заявили по ней вычеты, так как не были выполнены все необходимые условия для их применения. В периоде представления декларации за истекший период все условия для применения налогового вычета "входного" НДС вы выполнили. Следовательно, сумму "входного" НДС вы отражаете в разд. 5 налоговой декларации по НДС.

Представление документов по НДС

в части ставки 0 процентов, качество и сроки

Совершение операций, облагаемых налогом по ставке 0%, весьма выгодно для налогоплательщика НДС. Ведь исчисление налога по нулевой ставке по понятным причинам не предполагает уплату налога в казну, но дает право на применение вычета по суммам "входного" налога в части ресурсов, используемых в "нулевых" операциях.

Между тем применить вычет по указанным суммам НДС можно только в том случае, если правомерность использования нулевой ставки налога будет документально подтверждена. О том, в какие сроки подтверждается нулевая ставка налога и влияет ли качество представленных документов на правомерность использования нулевой ставки налога, мы и поговорим в настоящей статье.

Вначале отметим, что исчерпывающий перечень операций, облагаемых налогом по ставке 0%, установлен п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Причем с начала текущего года, благодаря Федеральному закону от 29 ноября 2014 г. N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" он несколько расширен.

С 1 января 2015 г. согласно пп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом оказания услуг по авиаперевозке товаров признается территория Российской Федерации, если одновременно выполняются следующие условия:

- авиаперевозчиком является российская сторона (организация или индивидуальный предприниматель);

- пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами Российской Федерации;

- при авиаперевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации.

На основании пп. 2.10 п. 1 ст. 164 НК РФ к таким авиаперевозкам товаров применяется нулевая ставка налога.

Для подтверждения правомерности использования ставки налога в 0% на основании п. 3.9 ст. 165 НК РФ в налоговую инспекцию следует представить реестр относящихся к указанным операциям перевозочных, товаросопроводительных или иных документов, содержащих:

- указание маршрута перевозки;

- подтверждение таможенных органов о том, что место прибытия товаров на территорию Российской Федерации и место убытия товаров с территории Российской Федерации совпадают.

В случае выборочного истребования налоговым органом отдельных документов, включенных в реестр, копии указанных документов представляются налогоплательщиками в течение 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа.

Напоминаем, что в силу п. 1 ст. 164 НК РФ к операциям, облагаемым налогом по нулевой ставке, относится в том числе и экспорт товаров, под которым понимается вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

При этом в силу ст. 147 НК РФ экспортные товары считаются реализованными в Российской Федерации, вследствие чего налог, уплачиваемый при вывозе товаров за рубеж, определяется в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ. Если товары, отправляемые на экспорт, освобождены от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, то нормы п. 1 ст. 164 НК РФ к ним не применяются. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 7 марта 2013 г. N 03-07-14/7054. Согласны с данным подходом и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 3 мая 2012 г. по делу N А53-8871/2011. Поддерживают мнение регионального суда в Определении ВАС РФ от 8 ноября 2012 г. N ВАС-10795/12 и арбитры высшей инстанции.

Таким образом, товары, освобождаемые от налогообложения в Российской Федерации, независимо от того, что имеет место их вывоз, будут реализованы в льготном налоговом режиме. Хотя по большому счету в части исчисленного налога налогоплательщику все равно - и при использовании льготы, и при применении нулевой ставки налог в бюджет фактически не уплачивается.

Тем не менее экспорт и льгота имеют существенную разницу в части сумм "входного" налога. При экспорте, в отличие от льготных операций, налогоплательщик НДС имеет право на применение налоговых вычетов по НДС, которые традиционно называют "экспортным" налогом. Но воспользоваться таким вычетом налогоплательщик может лишь после того, как представит в налоговую инспекцию комплект документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога.

Состав таких документов определен ст. 165 НК РФ, согласно которой, в общем случае, такими документами являются:

- контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее - таможенная территория Таможенного союза). Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции).

Обратите внимание, что в общем случае при реализации одной российской организацией другой российской организации товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка НДС не применяется, поскольку в данной ситуации отсутствует контракт с иностранным лицом. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 1 октября 2013 г. N 03-07-15/40626. С этим согласна и ФНС России, которая своим Письмом от 17 октября 2013 г. N ЕД-4-3/18594@ "О налоге на добавленную стоимость" довела данное мнение финансистов до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Вместе с тем из общего правила имеется одно исключение, которое касается вывоза товаров (припасов) для использования их в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении такого сырья.

В этом случае на нулевую ставку налога может рассчитывать и налогоплательщик, заключивший экспортный контракт с российской стороной, осуществляющей деятельность по поиску, оценке, разведке и (или) разработке указанного месторождения. Наряду с контрактом в этом случае понадобятся еще и копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров (припасов) в пункт назначения, находящийся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря;

- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации.

При этом конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и других. Например, для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта автомобильным транспортом покупателя (самовывоз), организация-экспортер может представить в налоговый орган любой документ с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими убытие за пределы территории Российской Федерации экспортированных товаров указанным автомобильным транспортом, о чем сказано в Письме Минфина России от 16 апреля 2013 г. N 03-07-08/12729.

Обратите внимание! Перечень документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, является исчерпывающим, следовательно, для подтверждения правомерности использования нулевой ставки налога фискальные органы не вправе требовать представления иных документов. На это указывает и правоприменительная практика, в частности, такой вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28 октября 2010 г. по делу N А53-31099/2009, причем Определением ВАС РФ от 25 февраля 2011 г. N ВАС-17106/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

Подтверждающие документы представляются в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС. Причем по общему правилу налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), представляют в налоговую инспекцию отчетность по НДС по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

При этом начиная с отчетности за I квартал 2015 г. декларация представляется по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме".

Не забудьте, что при подаче декларации по НДС в электронной форме используется усиленная квалифицированная электронная подпись налогоплательщика, на что указывает как ст. 80 НК РФ, так и п. 6 разд. II "Общие требования к порядку заполнения декларации" Порядка заполнения декларации по НДС.

Данные по экспортной реализации товаров отражаются в налоговой декларации того налогового периода, в котором налогоплательщиком собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. Такой вывод следует из п. 9 ст. 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров: моментом реализации экспортируемых товаров является последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

На представление указанных документов закон отводит экспортеру 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, на что прямо указывает абз. 1 п. 9 ст. 165 НК РФ.

Вопрос о сроке представления документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт, в случае, если указанные документы собраны в течение 180 дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, рассмотрен в Письме Минфина России от 15 февраля 2013 г. N 03-07-08/4169. Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, данные операции подлежат включению в налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, независимо от того, что этот день не является днем окончания налогового периода. При этом подтверждающие документы представляются одновременно с указанной налоговой декларацией не позднее 20-го числа месяца, следующего за этим налоговым периодом. Применительно к условиям 2015 г. подтверждающие документы вместе с декларацией представляются не позднее 25-го числа месяца, следующего за этим налоговым периодом.

То есть если экспортер представил требуемые документы в налоговую инспекцию в течение указанного срока, то он подтвердил свое право на использование ставки налога 0%, а значит, он вправе воспользоваться вычетом по суммам "входного" налога.

Если же в указанный срок требуемые документы не представлены, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10% или 18% (в зависимости от вида реализуемого товара) с неподтвержденного экспорта. При этом моментом определения налоговой базы по неподтвержденной экспортной поставке считается дата отгрузки товаров на экспорт. Это, в свою очередь, означает, что экспортеру придется подать в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт, и уплатить налог в бюджет.

При этом налоговики начислят еще и сумму пени, начиная с первого дня просрочки уплаты налога и до того дня, когда налогоплательщик либо уплатит налог в бюджет, исходя из соответствующей ставки, либо подаст налоговую декларацию по ставке 0 процентов с документами, подтверждающими ее применение. Такой вывод можно сделать на основании Письма ФНС России от 22 августа 2006 г. N ШТ-6-03/840@, а также Письма Минфина России от 28 июля 2006 г. N 03-04-15/140.

Обратите внимание! Правозащитники в части сроков начисления пени не согласны с мнением контролирующих органов и настаивают на том, что начисление пени возможно лишь со 181-го календарного дня. В частности, такой вывод сделан судом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 июля 2011 г. по делу N А78-8967/2009, причем ВАС РФ своим Определением от 26 октября 2011 г. N ВАС-13218/11 отказал в передаче указанного в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Итак, в течение 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта налогоплательщик должен собрать документы, поименованные в ст. 165 НК РФ, и одновременно с налоговой декларацией по НДС представить их в свой налоговый орган. Имейте в виду, что если комплект подтверждающих документов будет представлен в налоговую инспекцию отдельно от налоговой декларации, то, скорее всего налоговики посчитают это нарушением порядка представления документов, установленного п. 10 ст. 165 НК РФ, и откажут налогоплательщику в использовании нулевой ставки налога.

В то же время, если документы поданы налогоплательщиком до окончания камеральной налоговой проверки, есть шанс "отстоять" нулевую ставку налога. Судебная практика содержит подобные примеры, на что указывает, например, Постановление ФАС Московского округа от 26 апреля 2012 г. по делу N А40-88635/11-115-281.

Важно понимать, что документы, представляемые налогоплательщиком в целях подтверждения правомерности использования нулевой ставки налога, еще не гарантируют налогоплательщику ее применение. Прежде чем фискальные органы признают правомерность использования ставки налога 0%, они проведут проверку документов налогоплательщика на предмет их оформления, наличия в них ошибок и дефектов, а также проанализируют их содержание на правдивость изложенных в них данных. Иными словами, можно сказать, что решение налоговиков о правомерности использования нулевой ставки налога в значительной мере зависит от качества представленных налогоплательщиком документов.

Остановимся на некоторых моментах оформления "экспортных" документов, на которые, по мнению автора, нужно обратить особое внимание, чтобы исключить претензии налоговиков.

В первую очередь следует помнить о том, что контракт, представленный в налоговую инспекцию, не должен вызывать у налоговиков сомнений в наличии договорных отношений между партнерами. Практика показывает, что лучшим вариантом в данном случае выступает представление единого текста документа, завизированного партнерами. Такой вывод можно сделать на основе анализа правоприменительной практики, сложившейся по данному вопросу. В частности, на это указывает Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 января 2008 г. N А33-5801/07-Ф02-9449/07 по делу N А33-5801/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2007 г. по делу N А05-1987/2007, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 апреля 2007 г. N Ф04-2473/2007(33676-А45-34) по делу N А45-13446/2006-3/362 и другие.

Не забудьте, что повышенный интерес налоговики проявляют не только к форме внешнеторгового контракта, но и к полноте указанных в нем реквизитов сторон. Ведь, проводя ревизию документации, фискалы руководствуются Рекомендациями по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, изложенными в Письме Банка России от 15 июля 1996 г. N 300. Несмотря на то что указанное Письмо носит рекомендательный характер, практика показывает, что именно основываясь на его положениях, налоговики предъявляют массу претензий к внешнеторговым контрактам, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Московского округа от 13 октября 2006 г., 19 октября 2006 г. N КА-А40/9988-06 по делу N А40-5656/06-143-56.

Теперь, что касается таможенной декларации...

Напоминаем, что с 1 января 2011 г. действуют форма таможенной декларации и Инструкция по ее заполнению, утвержденные Решением Комиссии Таможенного союза от 20 мая 2010 г. N 257 "Об Инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций" (вместе с Инструкцией о порядке заполнения декларации на товары).

Обратите внимание! В силу пп. 5 п. 2 ст. 181 Таможенного кодекса Таможенного союза в таможенной декларации указываются сведения о количестве вывозимых товаров. Поэтому если при доставке товаров возникнут потери, то под нулевую ставку налога подпадут только товары, фактически вывезенные с территории Российской Федерации.

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 9 августа 2012 г. N 03-07-08/244. Аналогичного подхода придерживаются и судебные инстанции, о чем свидетельствует Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 марта 2014 г. по делу N А27-11910/2013.

Как следует из пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, таможенная декларация должна содержать две отметки - о разрешении выпуска товара и о факте его вывоза. Первая проставляется таможенным органом, в котором производится оформление товара на экспорт, вторая (с обязательным указанием даты вывоза товаров) - российским таможенным органом убытия. Причем отметка о вывозе товара заверяется личной печатью должностного лица таможенного органа. Если на таможенной декларации отсутствует такая личная печать или она является нечитаемой, то это может вызвать претензии налоговиков, хотя, по мнению суда, такие требования фискалов неправомерны. В то же время сам НК РФ не выдвигает такого требования к таможенной декларации, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 1 декабря 2008 г. N Ф08-7203/2008 по делу N А15-708/2008. Подтверждает это и Письмо ФТС России от 2 июля 2010 г. N 04-45/32583 "Об организации подтверждения фактического вывоза товаров".

Заметим, что НК РФ, обязывая представлять таможенную декларацию налогоплательщика, претендующего на применение нулевой ставки, ничего не говорит о ее типе. Поэтому для подтверждения ставки налога 0% налогоплательщик вправе воспользоваться даже временной таможенной декларацией. Именно такого подхода придерживается судебная практика, на что указывает, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29 марта 2010 г. по делу N А32-7360/2009. Главное, чтобы на таможенной декларации присутствовали все необходимые отметки.

Важно, чтобы сведения, содержащиеся в таможенной декларации, не расходились с данными, указанными в иных документах налогоплательщика, в противном случае налоговики могут отказать в применении нулевой ставки налога. И хотя суды считают такие действия фискалов неправомерными, что подтверждается Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 29 марта 2012 г. по делу N А21-3350/2011, рекомендуем тщательно следить за составлением документов.

Если товар вывозится через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны, то представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 19 октября 2010 г. N 03-07-08/296, с чем согласны и налоговики в Письме ФНС России от 10 июня 2013 г. N ЕД-4-3/10481@.

При этом указанной нормой п. 1 ст. 165 НК РФ требование о представлении таможенной декларации с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации, не установлено, на что обращено внимание в Письме ФНС России от 10 декабря 2012 г. N ЕД-4-3/20900@.

Пунктом 4 ст. 195 Таможенного кодекса Таможенного союза установлено, что выпуск товаров производится должностным лицом таможенного органа в порядке, установленном законодательством государств - членов Таможенного союза, если иной порядок не установлен решением Комиссии Таможенного союза, путем внесения (проставления) соответствующих отметок в (на) таможенную декларацию и (или) коммерческие, транспортные (перевозочные) документы, а также соответствующих сведений - в информационные системы таможенного органа.

Таким образом, при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны в налоговый орган в пакете подтверждающих документов представляется в том числе таможенная декларация (ее копия), содержащая указанные отметки таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление данного вывоза товаров.

Вместе с тем, если по запросу налоговиков таможня предоставит сведения о том, что задекларированный товар по тем или иным причинам не вывезен, или же вывезена только его часть, то, скорее всего, налоговики сочтут применение нулевой ставки налога необоснованным. Такие разъяснения по данному поводу приведены в п. 1 Письма ФНС России от 10 июня 2013 г. N ЕД-4-3/10481@.

Обратите внимание! В силу пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ вместо таможенных деклараций представить в налоговый орган налогоплательщик может реестры таможенных деклараций. Порядок их представления определен Приказом Минфина России от 21 мая 2010 г. N 48н "Об утверждении Порядка представления реестров таможенных деклараций".

В указанных реестрах должна содержаться информация о фактически вывезенных товарах либо данные о таможенном оформлении товаров. При этом, какие конкретные сведения о товарах включаются в реестры, нигде не сказано, что подтверждает и Письмо ФНС России от 13 сентября 2012 г. N АС-4-2/15309@. По мнению сотрудников ФНС России, изложенному в указанном Письме, реестр таможенных деклараций, представляемый в налоговые органы в целях документального подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС по экспортным операциям, должен содержать сведения о товарах, фактически вывезенных за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта, позволяющие налогоплательщикам обосновать правомерность применения указанной ставки по конкретным поставкам товаров, а налоговым органам осуществить контроль по таким операциям и не допустить неправомерное применение нулевой ставки налога.

Ну и, наконец, последний вид подтверждающих документов - копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. На этих документах так же, как и на таможенной декларации должны присутствовать отметки таможни о разрешении выпуска и о факте вывоза товара. Аналогичное мнение высказано судом в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24 августа 2011 г. по делу N А53-23837/2010. Причем правомерность такого подхода регионального суда подтверждена Определение ВАС РФ от 15 декабря 2011 г. N ВАС-13028/11.

Обратите внимание! Если документы, представляемые в налоговую инспекцию, составлены на иностранном языке, то отказать в применении нулевой ставки налога налоговики не вправе, ведь сам НК РФ такого требования к документам не выдвигает. Кстати, аналогичное мнение финансистов следует из Письма Минфина России от 25 марта 2008 г. N 03-07-08/67. Согласны с этим и правозащитники, на что указывает Постановление ФАС Центрального округа от 16 января 2012 г. по делу N А08-10185/2009-1 и другие.

Как видим, процедура подтверждения нулевой ставки НДС - дело весьма хлопотное и отнимает у налогоплательщиков НДС массу времени и сил. Сроки и качество документов, представленных в налоговую инспекцию, оказывают самое серьезное влияние на применение вычета по "экспортным" ресурсам. Между тем скоро жизнь экспортеров и перевозчиков будет существенно облегчена, так как с 1 октября 2015 г. они получат возможность представлять налоговикам вместо бумажных копий перевозочных, товаросопроводительных и иных документов электронные реестры таких документов.

В том случае, если налоговики потребуют представить документы, сведения по которым включены в реестр, то в течение 20 календарных дней с даты получения соответствующего требования контролеров налогоплательщик будет обязан их представить. В противном случае о нулевой ставке налога придется забыть.

Кроме того, уже с III квартала 2015 г. налоговики будут получать некоторые сведения о ввозе-вывозе товаров напрямую из таможни в порядке информационного обмена. Такие изменения в ст. 165 НК РФ с 1 октября 2015 г. будут внесены соответствующими положениями Федерального закона от 29 декабря 2014 г. N 452-ФЗ "О внесении изменений в статью 165 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступившего в действие (за исключением отдельных положений) с 29 января 2015 г.

Экспорт товаров через посредников у продавцов

По причине отсутствия опыта ведения внешнеэкономической деятельности экспорт товаров нередко производится с участием посредников - специализированных организаций, представляющих во внешнеторговых сделках интересы российских продавцов. Настоящая статья посвящена правовым основам и порядку отражения экспорта товаров в учете у продавцов.

Под экспортом товаров согласно п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта с участием российского посредника отношения между продавцом товаров и посредником могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования. В зависимости от вида заключенного между ними посреднического договора определится и сторона внешнеэкономического контракта, который будет заключен в дальнейшем с иностранным покупателем. Это может быть как сам экспортер, так и посредник.

В соответствии с п. 1 ст. 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за доверителя определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Следовательно, если отношения между продавцом товаров и посредником будут строиться на основании договора поручения, то внешнеторговый контракт с иностранным покупателем товара посредник будет заключать от имени самого доверителя, при этом обязанным по контракту будет сам доверитель.

В силу п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Таким образом, в случае если экспорт осуществляется через комиссионера, внешнеторговый контракт посредник заключает от своего имени, он же становится обязанным по внешнеторговому контракту. На это указывает и Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 2823/09 по делу N А32-21781/2006-57/430-2007-57/235-3/556.

На практике при заключении договора комиссии комитент нередко считает само собой разумеющимся возложение на комиссионера ответственности в случае ненадлежащего исполнения зарубежным покупателем своих обязанностей по внешнеторговому контракту, например, несвоевременной оплаты товаров. Однако указанные требования комитента являются правомерными только в том случае, если комиссионер примет на себя ручательство за исполнение сделки иностранным партнером (делькредере) согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ. Такие действия посредника подлежат дополнительной оплате со стороны комитента, то есть помимо комиссионного вознаграждения собственник товаров обязан выплатить комиссионеру дополнительное вознаграждение, размеры и порядок выплаты которого определяются самим договором комиссии.

Агентскому договору в ГК РФ посвящена гл. 52 "Агентирование". В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В этом случае агентский договор будет исполняться по типу договора комиссии.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В такой ситуации агентский договор будет исполняться по типу договора поручения.

При этом в силу ст. 1011 ГК РФ применение к агентским отношениям правил о договорах поручения и комиссии возможно, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 ГК РФ или существу агентского договора.

Конечно, самой сложной правовой конструкцией обладает договор комиссии, однако как это ни странно, именно он чаще используется собственниками товаров, реализуемых на экспорт.

При вывозе товаров через посредника в таможенном режиме экспорта в лице заказчика посреднических услуг всегда выступает их собственник, то есть доверитель, комитент или принципал.

Выполнив обязательства по экспорту товара, посредник (комиссионер, поверенный, агент) должен представить заказчику отчет согласно ст. ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ. При этом в отчете должна быть указана следующая информация:

- момент перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае, если грузоотправителем выступает посредник);

- сумма полученной экспортной выручки (авансов) и момент их зачисления на транзитный валютный счет (в случае, если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем);

- суммы произведенных расходов, подлежащих возмещению собственником товара.

Для целей бухгалтерского учета предпочтительнее устанавливать срок передачи отчета не реже одного раза в месяц, что позволит экспортеру своевременно отражать свои доходы, расходы и обязательства.

При отражении в бухгалтерском учете доходов, расходов и обязательств заказчиком (комитентом, доверителем, принципалом) следует руководствоваться соответствующими бухгалтерскими стандартами, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов).

Выручка от продажи товаров (продукции) согласно п. п. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), у комитента (принципала) является доходами от обычных видов деятельности. Она принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом выручка признается при соблюдении пяти условий, названных в п. 12 ПБУ 9/99, а именно:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Ключевое условие в нашем случае - переход права собственности на товар к иностранному покупателю.

При переходе права собственности на товары (продукцию) к иностранному покупателю заказчик (комитент, доверитель, принципал) должен отразить доход от продажи по счету 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка", на всю сумму экспортной выручки. Отгрузка товаров (продукции) иностранному покупателю и признание выручки отражаются в учете заказчика (комитента, доверителя, принципала) следующим образом:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка", - отгружены товары (продукция) иностранному покупателю;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров", Кредит счетов 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", аналитический счет "Товары для экспорта"; 43 "Готовая продукция", субсчет "Продукция для экспорта", - списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).

Если отгрузка товаров (продукции) не сопровождается передачей права собственности иностранному покупателю, то они продолжают числиться на балансе экспортера с отражением на счете 45 "Товары отгруженные", субсчет "Экспортируемые товары на складах посредников". Это имеет место в случаях установления во внешнеторговом контракте момента перехода права собственности, отличного от даты отгрузки товаров, либо выполнения посредником функции грузоотправителя. Приведенные операции сопровождаются записями:

Дебет счета 45 "Товары отгруженные", субсчет "Экспортируемые товары на складах посредников", Кредит счетов 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", аналитический счет "Товары для экспорта"; 43 "Готовая продукция", субсчет "Продукция для экспорта", - отгружены товары (продукция) посреднику;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка", - отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с переходом права собственности на них к покупателю;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров", Кредит счета 45 "Товары отгруженные", субсчет" Экспортируемые товары на складах посредников", - списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).

Таким образом, выручка от реализации экспортных товаров (продукции) отражается в бухгалтерском учете заказчика (комитента, доверителя, принципала) в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю.

В силу ст. 147 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации, ведь в момент начала их отгрузки и транспортировки они находятся на территории Российской Федерации.

При этом, как разъясняют чиновники Минфина России в Письме от 15 июня 2011 г. N 03-07-08/189, экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации независимо от наличия на момент их вывоза договоров о дальнейшей реализации этих товаров. Не имеет значения в данном случае и то, где состоялся переход права собственности на экспортируемые товары - в Российской Федерации или на территории иностранного государства, что подтверждает Постановление ФАС Поволжского округа от 22 сентября 2008 г. по делу N А65-5848/07.

Иными словами, в любом случае товары, отправляемые на экспорт, признаются реализованными в Российской Федерации, следовательно, вывоз товаров облагается налогом в соответствии с правилами гл. 21 НК РФ.

Причем у экспортных операций имеется своя специфика, обусловленная применением нулевой ставки НДС, на что указывает пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в соответствии с которым налогообложение товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, производится по нулевой ставке.

Обратите внимание! Если экспортируемый товар освобожден от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, то нулевая ставка налога не применяется, на что обращает внимание Минфин России в своем Письме Минфина России от 15 июля 2011 г. N 03-07-08/220.

Мы не случайно акцентировали внимание на данном моменте. Несмотря на то что и при экспорте, и в случае освобождения от налогообложения фактически налог в бюджет не уплачивается, во втором случае у продавца товаров нет права на вычет, так как "входной" налог по ресурсам, использованным в операциях, освобожденных от налогообложения, учитывается в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг).

Экспортер же совершает налогооблагаемую операцию со ставкой налога 0%, и поэтому имеет право принять к вычету "входной" налог по ресурсам, задействованным в экспортной реализации товаров. Однако воспользоваться таким вычетом по НДС он может только после подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога.

Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов установлен ст. 165 НК РФ.

Для подтверждения нулевой ставки налога комитенту, осуществившему экспортную реализацию через комиссионера, нужно в течение 180 календарных дней, начиная с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, представить в свой налоговый орган документы, перечень которых указан в п. 2 ст. 165 НК РФ.

Если в течение установленного срока указанные документы представлены, то воспользоваться вычетом по экспортному налогу комитент сможет в том квартале, в котором им собраны требуемые документы. Если в указанный срок уложиться не удалось, то вычет применяется на дату отгрузки товаров по неподтвержденному экспорту. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 12 ноября 2012 г. N 03-07-08/316.

В ходе исполнения посреднического договора у его сторон возникают требования и обязательства, для формирования развернутой информации о которых экспортеру рекомендуется открыть к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" следующие дополнительные субсчета:

- "Расчеты с посредником по экспортной выручке";

- "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей";

- "Расчеты с посредником по вознаграждению";

- "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам".

При этом если договор комиссии предусматривает условие о делькредере, то полученное от посредника поручительство должно приниматься экспортером к учету как обеспечительное обязательство с отражением на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Его оценка производится в объеме ответственности комиссионера за иностранного покупателя.

Обычно стоимость внешнеторгового контракта устанавливается в иностранной валюте. Если посредник в расчетах не участвует, то дебиторская задолженность иностранного покупателя за отгруженные товары погашается по факту зачисления денежных средств на транзитный валютный счет экспортера.

При получении денежных средств от иностранного покупателя непосредственно экспортером на основании банковской выписки делается следующая запись:

Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - получена валюта в оплату экспортного товара.

Когда расчеты с иностранным покупателем ведутся через посредника, основанием для отражения оплаты товаров у комитента служит отчет посредника. Списание долга покупателя одновременно обусловит формирование обязательств посредника по причитающейся экспортеру выручке:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером по экспортной выручке", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - зачислен долг иностранного покупателя на транзитный валютный счет посредника.

Дальнейшее движение денежных средств от посредника к экспортеру определяется условиями договора.

При авансовой форме расчетов денежные средства могут зачисляться непосредственно на счет экспортера или на счет посредника до отгрузки товаров иностранному покупателю.

В первом случае операции оформляются стандартными записями, во втором - с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером по авансам иностранных покупателей":

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером по авансам иностранных покупателей", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", - на транзитный валютный счет посредника зачислен аванс покупателя (на сумму аванса, причитающуюся экспортеру).

Обратите внимание! В силу п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу по НДС не включается оплата (частичная оплата), полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, которые в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются налогом по нулевой ставке.

Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей", - зачислен аванс покупателя, поступивший от посредника на транзитный валютный счет экспортера.

Услуги по экспорту товаров оказываются посредниками не бесплатно, а на возмездной основе. При этом в бухгалтерском учете посредническое вознаграждение включается в состав расходов на продажу в момент утверждения экспортером отчета посредника, о чем делаются следующие записи:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", - начислено вознаграждение посреднику (на стоимость оказанной услуги без НДС);

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным работам и услугам", аналитический счет "НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", - отражен НДС, относящийся к приобретенным услугам.

В налоговом учете экспортер, реализующий товары через посредника, отражает сумму посреднического вознаграждения в прочих расходах, связанных с производством и реализацией на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обязательства перед посредником по вознаграждению могут быть погашены двумя способами:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", Кредит счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет", - погашены обязательства перед посредником по вознаграждению;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", - погашены обязательства перед посредником по вознаграждению зачетом встречных требований.

В бухгалтерском учете экспортера принятая сумма к вычету "входного" НДС отражается следующей проводкой:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным работам и услугам", аналитический счет "НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта".

Мы уже отметили, что особенностью ведения внешнеторговой деятельности выступает наличие расчетов в иностранной валюте.

Расчеты в иностранной валюте представляют собой валютные операции, которые являются объектом валютного контроля, на что указывает Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ). Причем при экспорте товаров через посредника валютные операции имеют место как при расчетах с иностранным покупателем, так и при расчетах между резидентами, то есть экспортером и посредником.

Согласно ст. 6 Закона N 173-ФЗ основная масса валютных операций между резидентами и нерезидентами осуществляется без ограничений.

Валютные операции между резидентами по общему правилу, установленному ст. 9 Закона N 173-ФЗ, запрещены, за некоторым исключением, в число которых включены и расчеты между посредниками и заказчиками при исполнении договоров с нерезидентами о передаче товаров. Следовательно, при экспорте расчеты между посредником и комитентом, осуществляемые в иностранной валюте, не противоречат российскому валютному законодательству.

Из-за изменения курса иностранной валюты на дату возникновения кредиторской задолженности перед посредником (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от посредника за вычетом суммы вознаграждения) по счету учета расчетов с посредником в учете продавца одновременно возникает отрицательная или положительная курсовая разница.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете экспортера подлежат зачислению на финансовые результаты организации в состав прочих доходов и расходов согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, в налоговом учете - включаются в состав внереализационных доходов и расходов на основании п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы курсовых разниц отражаются следующими проводками:

Дебет счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - отражена положительная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного Банком России на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - отражена отрицательная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного Банком России на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Пример (цифры условные). ООО "Принципал" реализует на экспорт через посредника ООО "Агент" товар. Фактическая себестоимость товара составляет 700 000 руб. Согласно условиям договора контрактная стоимость товара составила 20 000 евро, агентское вознаграждение - 1180 евро (в том числе НДС - 180 евро), которое удерживается агентом из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя.

Официальный курс евро составлял:

- на дату передачи товара иностранному покупателю - 65 руб.;

- на дату поступления оплаты от иностранного покупателя на валютный счет посредника - 66 руб.;

- на дату поступления валюты от комиссионера за вычетом комиссионного вознаграждения - 66 руб.

Рабочим планом счетов ООО "Принципал" предусмотрено, что расчеты с комиссионером ведутся на балансовом счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открыты следующие субсчета:

76-5 "Расчеты с комиссионером за экспортные товары";

76-6 "Расчеты с комиссионером по вознаграждению";

- на дату перехода права собственности на товар к иностранному покупателю:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 300 000 руб. (20 000 евро x 65 руб. за евро) - отражена задолженность покупателя за экспортные товары;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 700 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

- на дату утверждения отчета посредника:

Дебет 44 Кредит 76-6

- 65 000 руб. (1000 евро x 65 руб. за евро) - начислено вознаграждение посреднику исходя из курса, действующего на дату оказания услуги;

Дебет 19 Кредит 76-6

- 11 700 руб. (180 евро x 65 руб. за евро) - отражен НДС по агентскому вознаграждению;

- на дату поступления оплаты от иностранного покупателя на валютный счет посредника:

Дебет 76-5 Кредит 62

- 1 320 000 руб. (20 000 евро x 66 руб. за евро) - поступила экспортная выручка на валютный счет посредника;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 20 000 руб. - отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем;

Дебет 76-6 Кредит 76-5

- 77 880 руб. (1180 евро x 66 руб. за евро) - удержано вознаграждение посредником из экспортной выручки, поступившей на валютный счет;

Дебет 91-2 Кредит 76-6

- 1180 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по комиссионному вознаграждению посредника;

- на дату поступления денежных средств от посредника:

Дебет 52 Кредит 76-5

- 1 242 120 руб. (18 820 евро x 66 руб. за евро) - получена валюта от посредника за минусом суммы комиссионного вознаграждения.

После подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога:

Дебет 68 Кредит 19

- 11 700 руб. - принята к вычету сумма НДС по услугам посредника.

Экспорт товаров через посредников у посредников

Нередко экспортные операции с товаром совершает не сам собственник товаров, а посредник, представляющий интересы российского продавца во внешнеторговом контракте.

Экспорт товаров и сам по себе имеет свою специфику, а если он осуществляется еще и с участием посредника, то особенностей отражения в учете возникает еще больше. Как осуществляется экспорт самим посредником и как данные операции отражаются в его учете, вы узнаете из материала, предлагаемого вашему вниманию.

Вначале отметим, что экспорт товаров представляет собой внешнеторговую деятельность продавца, основы государственного регулирования которой определены Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ).

Согласно п. 28 ст. 2 Закона N 164-ФЗ экспорт товара представляет собой вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. Так как участниками сделки при экспорте товаров выступают представители разных государств, то отношения сторон строятся на основании внешнеторгового контракта, определяющего условия продажи товаров, а также права и обязанности каждой из сторон договора. Причем заключить внешнеторговый контракт с покупателем экспортируемых товаров собственник может не сам, а с помощью посредника, специализирующегося на таких операциях. Практика показывает, что экспорт через посредника, имеющего опыт проведения таких операций, позволяет экспортеру значительно сократить свои издержки.

Гражданское право позволяет экспортерам для этих целей использовать договор поручения, комиссии или агентский договор, регулируемые соответственно гл. 49, 51 и 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Любой из перечисленных видов соглашений позволяет посреднику по поручению и за счет экспортера продать товар за границу. Вместе с тем вопрос о том, от чьего имени посредник будет заключать внешнеторговый контракт с покупателем, зависит именно от того, какой договор заключен между участниками посреднической сделки.

В соответствии с п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

В общем случае предпринимательский статус любой из сторон договора поручения означает, что услуги поверенного осуществляются на платной основе. Исключением является случай, когда в договоре прямо предусмотрено, что поверенный оказывает услуги бесплатно.

Поверенный действует на основании доверенности, выданной ему доверителем. Он вправе переадресовать поручение другому лицу (заместителю), если:

- уполномочен на это доверенностью;

- вынужден прибегнуть к такому шагу в интересах доверителя.

Поверенный исполняет поручение доверителя согласно указаниям последнего, которые должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными, и отступить от них может только на основании предварительного запроса. Правда в некоторых случаях отступить от указаний доверителя поверенный может и без него, а именно:

- по обстоятельствам дела это необходимо в интересах доверителя, и поверенный не мог предварительно запросить доверителя либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос;

- поверенный является коммерческим представителем, и это право определено договором.

По договору комиссии посредник (комиссионер) осуществляет сделку уже от своего имени (п. 1 ст. 990 ГК РФ), действуя при этом в интересах комитента и за его счет. У него же возникают права и обязанности по сделкам, заключенным с третьими лицами.

В отличие от договора поручения договор комиссии всегда возмездный. Если комиссионное вознаграждение договором не предусмотрено, а условия договора не позволяют определить размер вознаграждения, то оплата услуг посредника производится по цене, которая при сравнимых обстоятельствах взимается за аналогичные услуги.

Обратите внимание! Комиссионер в соответствии с принятым на себя за дополнительную плату ручательством (делькредере) отвечает перед комитентом за исполнение покупателем сделки, заключенной с ним за счет комитента. В этом случае комитент обязан уплатить комиссионеру не только вознаграждение за исполнение поручения, но и за ручательство в размере и порядке, установленных в договоре комиссии.

Комиссионер более свободен в действиях, чем поверенный. Договор комиссии может вообще не содержать указаний комитента, как исполнять поручение. В этом случае комиссионер поступает в соответствии с обычаями делового оборота.

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору посредник (агент) работает либо от своего имени, либо от имени заказчика (принципала). То есть агентский договор может содержать элементы как договора поручения, так и договора комиссии. В первом случае руководствуются гл. 49 ГК РФ, во втором - гл. 51 ГК РФ.

Обратите внимание! В силу ст. 1011 ГК РФ применение к агентским отношениям правил о договорах поручения и комиссии возможно, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 ГК РФ или существу агентского договора.

На основании ст. ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ посредник, исполнив поручения экспортера, обязан представить ему отчет с указанием:

- времени перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае если грузоотправителем выступает посредник);

- сумм полученной экспортной выручки (авансов) и времени их зачисления на транзитный валютный счет (в случае если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем);

- сумм произведенных расходов, подлежащих возмещению экспортером.

На основании этого документа экспортер (комитент, доверитель, принципал) учитывает доходы и расходы по сделке.

Посредник, обеспечивая экспорт товаров, всегда действует в интересах и за счет своего заказчика. Стоимость оказанных им услуг формирует доходы, в объем которых включаются:

- вознаграждение за совершение юридических и иных действий, полученное в твердой сумме или в процентах от цены сделки;

- вознаграждение за делькредере, полученное комиссионером в случае поручительства перед комитентом за исполнение сделки третьим лицом (п. 1 ст. 991 ГК РФ);

- дополнительная выгода, полученная комиссионером, совершившим сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (ст. 992 ГК РФ).

В бухгалтерском учете вознаграждение посредника, а также дополнительная выгода являются для посредника доходом от обычных видов деятельности в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).

При этом для признания таких доходов необходимо одновременное выполнение условий, определенных в п. 12 ПБУ 9/99, а именно:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Вознаграждение посредника, а также дополнительная выгода принимаются к учету как выручка от оказания услуг, исходя из цены, установленной соглашением сторон.

Если в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена из его условий, то согласно п. 3 ст. 424 ГК РФ данное вознаграждение подлежит оплате по цене аналогичных услуг, а дополнительная выгода в общем случае делится между посредником и экспортером поровну на основании ст. 992 ГК РФ.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, вознаграждение посредника и дополнительная выгода отражаются на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", аналитический счет "Выручка от оказания посреднических услуг".

Налог на прибыль организаций. Для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) вознаграждение посредника представляет собой его доход от реализации посреднических услуг.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. При этом прямо отмечено, что к указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Исходя из этого, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль от осуществления посреднической деятельности учитывается только величина вознаграждения и иных подобных доходов, в частности сумма дополнительной выгоды, полученная посредником при реализации товаров (работ, услуг) по более высокой цене, чем установлена их собственником.

При этом для целей налогообложения вышеуказанные суммы принимаются в зависимости от момента признания выручки налогоплательщиком.