Добавил:

Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.

Вуз:

Башкирский Государственный Университет

Предмет:

[НЕСОРТИРОВАННОЕ]

Файл:

Внешнеэкономическая деятельность (Семенихин В_В_) rtf.rtf

Скачиваний:

Добавлен:

01.07.2025

Размер:

4.1 Mб

Скачать

☆

<<< < Предыдущая 1 2 3 45 / 175 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 > Следующая >>>

Экспорт товаров

Экспорт товаров - переход права собственности

При осуществлении экспортных операций заключается внешнеторговый договор (контракт), по условиям которого российская сторона обязуется передать иностранному покупателю в обусловленный срок экспортируемые товары. В такой ситуации весьма актуален вопрос о переходе права собственности на вывозимые товары, поскольку это имеет первостепенное значение для отражения в учете выручки от реализации товаров на экспорт.

Экспорт товара - это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. Такое определение экспорта содержит п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности".

Аналогичное определение содержит и п. 1 ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза, согласно которому экспорт - таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.

Экспорт может быть осуществлен разными способами:

- по прямому договору российской организации с иностранным покупателем;

- по договору российской организации с иностранным покупателем через посредника.

Условия, по которым определяется момент перехода права собственности на вывозимый товар, фиксируются во внешнеторговом контракте:

- через указание места и времени перехода права собственности на товар к иностранному покупателю;

- через нормы применяемого права, которое регулирует отношения между сторонами внешнеторгового контракта;

- через базисные условия поставки "Инкотермс" (свод Международных правил, признанных по всему миру как толкование наиболее применимых в международной торговле терминов).

В случае если момент перехода права собственности в договоре не определен, необходимо руководствоваться правом, которое подлежит применению по соглашению сторон договора. Согласно п. 2 ст. 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела.

Соглашение о применимом праве считается заключенным, если стороны правоотношения при обосновании своих требований и возражений (например, в исковом заявлении и отзыве на него) ссылаются на одно и то же применимое право, на что указано в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 9 июля 2013 г. N 158 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел с участием иностранных лиц".

В п. 15 названного выше Информационного письма N 158 отмечено, что в качестве применимого права стороны вправе избрать право государства той стороны, которая в будущем при возникновении спора выступит ответчиком (или истцом).

Между российским обществом (продавцом) и иностранной компанией (покупателем) заключен договор международной купли-продажи товаров на поставку товара в согласованном количестве. Факт поставки оплаченного товара не в полном объеме послужил основанием для обращения иностранной компании в арбитражный суд в Российской Федерации с соответствующим исковым требованием. Российское общество обратилось в арбитражный суд со встречным иском.

Содержащимся в договоре соглашением о применимом праве было предусмотрено применение материального права ответчика. Поскольку ответчиком по первоначальному иску выступало юридическое лицо, личным законом которого являлось российское право (российское общество), арбитражный суд установил, что применимым правом в данном случае следует считать право Российской Федерации.

Суд пришел к выводу о том, что с подачей первоначального иска наступило условие, определяющее применимое право, в связи с чем подача встречного иска, инициированная продавцом, не изменяет применимого права. В такой ситуации основной и встречный иски должны рассматриваться судом одновременно, а применимым правом должно быть право Российской Федерации. Риск неопределенности применимого права до момента подачи искового заявления, а также неопределенности в том, какая из сторон выступит истцом или ответчиком, несут сами стороны, заключившие соглашение о применимом праве.

Если иное не предусмотрено ГК РФ или другим законом, при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору, согласно ст. 1211 ГК РФ, применяется право страны, где на момент заключения договора находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее для содержания договора решающее значение.

По общему правилу стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается продавец, в нашем случае это российская организация - экспортер. Это означает, что в качестве применимого права будет применяться национальное право Российской Федерации при условии, что соглашение сторон о применимом праве в договоре отсутствует.

Таким образом, если внешнеэкономическим контрактом не установлено, когда происходит переход права собственности к покупателю, это право возникает у приобретателя (иностранного покупателя) с момента передачи товаров (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с исполнением обязательств продавца по поставке товара на основании базисных условий поставки, определяемых терминами Инкотермс (Международные правила толкования торговых терминов). Обратите внимание, что с 1 января 2011 г. вступили в силу новые Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс-2010".

Базисные условия поставки - это специальные условия, определяющие обязанности продавца и покупателя по доставке товара в пункт назначения. Кроме того, базисные условия поставки устанавливают момент перехода рисков случайной гибели и повреждения товаров.

Моменты перехода с продавца на покупателя рисков случайной гибели и повреждения товаров и расходов по доставке товара в пункт назначения совпадают. А момент исполнения обязательств продавца по доставке определяется в зависимости от конкретного базиса либо по сдаче товара перевозчику, либо по передаче товара покупателю в конкретном месте. При этом Правила "Инкотермс" носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.

Поэтому экспортеру при определении момента перехода права собственности (момента реализации товара) лучше всего руководствоваться общими нормами гражданского законодательства Российской Федерации.

В бухгалтерском учете экспортера одним из условий признания выручки, согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, является переход права собственности на товар.

Для отражения выручки от продажи экспортных товаров в бухгалтерском учете следует сделать следующую запись:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" - отражена выручка от продажи экспортных товаров по курсу, установленному Банком России на дату отгрузки.

Если отгрузка товаров не сопровождается передачей права собственности на них иностранному покупателю, то они продолжают числиться на балансе экспортера с отражением на счете 45 "Товары отгруженные". Это имеет место в случаях установления во внешнеторговом контракте момента перехода права собственности, отличного от даты отгрузки товаров, например, право собственности на товар переходит только после его оплаты.

При отгрузке товаров иностранному покупателю в бухгалтерском учете продавца делаются следующие записи:

Дебет счета 45 "Товары отгруженные" Кредит счета 41 "Товары" - отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 45 "Товары отгруженные" - списана себестоимость реализованных товаров.

Если в срок, установленный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, то продавец вправе потребовать возврата товара.

При этом, по мнению арбитров, продавец может требовать либо возврата товара, либо его оплаты. На это указывают Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 июня 2010 г. по делу N А11-7983/2009 и ряд других судебных решений.

Иначе говоря, внесение в договор условия об особом переходе права собственности на товар от продавца к покупателю позволяет отнести этот договор к особому типу хозяйственных договоров - договорам с особым переходом права собственности. Чаще всего таким договором предусматривается, что право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты или полной оплаты, если договором предусмотрена рассрочка платежа. При этом покупатель не вправе отчуждать неоплаченный товар или распоряжаться им иным способом. Если в сроки, определенные договором, покупатель не произвел оплату товара, то продавец вправе требовать возврата товара.

Поскольку экспортный товар реализуется в основном за иностранную валюту, а российское законодательство требует ведения учета в рублях, то у российской организации появляется необходимость пересчета иностранной валюты в российские рубли. Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, сумму выручки, выраженную в иностранной валюте, необходимо пересчитать в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату признания дохода организации в иностранной валюте.

Пример (цифры условные). Российская организация - экспортер 1 апреля 2015 г. заключила контракт с иностранным покупателем на поставку партии товаров. Контрактная стоимость товаров составила 30 000 евро. Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 1 000 000 руб. Договором предусмотрено, что право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты покупателем. Оплата от покупателя поступила на счет российской организации 17 апреля 2015 г.

Курс евро к рублю, установленный на 17 апреля 2015 г., составил 52,9087 руб. за 1 евро. Соответственно, в бухгалтерском учете производятся следующие записи с применением счетов и субсчетов:

41 "Товары";

45 "Товары отгруженные";

52 "Валютные счета";

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

90-1 "Выручка";

90-2 "Себестоимость продаж".

1 апреля 2015 г.:

Дебет счета 45 Кредит счета 41

- 1 000 000 руб. - отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров.

17 апреля 2015 г.

Дебет счета 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 62

- 1 587 261 руб. (30 000 евро x 52,9087 руб.) - отражено поступление денежных средств от покупателя;

Дебет счета 62 Кредит счета 90, субсчет 90-1,

- 1 587 261 руб. (30 000 евро x 52,9087 руб. за 1 евро) - отражена выручка от продажи экспортных товаров;

Дебет счета 90, субсчет 90-2, Кредит счета 45

- 1 000 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров.

В налоговом учете на дату перехода права собственности от организации-экспортера к иностранному покупателю также должна быть отражена выручка от продажи товаров.

В целях налогообложения прибыли организация-экспортер может определять выручку двумя способами:

- кассовым методом, то есть после поступления денег от покупателя (ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ));

- методом начисления, то есть после перехода права собственности на товары к покупателю (ст. 271 НК РФ).

Причем последний является основным, а кассовый метод является исключением.

Момент признания выручки в целях налогообложения прибыли при методе начисления тесно связан с моментом перехода права собственности на товар, поскольку датой реализации признается дата передачи права собственности на товар согласно п. 3 ст. 271 и п. 1 ст. 39 НК РФ.

Поэтому для организаций-экспортеров, которые применяют в целях исчисления налога на прибыль метод начисления, очень важны те условия договора поставки, где предусмотрен порядок перехода права собственности на товары. Как правило, в договоре предусматривают, что покупатель получает товар в собственность:

- после передачи ценностей перевозчику (например, транспортной организации) или самому покупателю;

- после оплаты ценностей покупателем (договор с особым порядком перехода права собственности).

Наиболее оптимален для организаций-экспортеров второй вариант (когда покупатель получает товары в собственность после их оплаты), поскольку налогооблагаемый доход у продавца возникает только на дату получения средств от покупателя, что позволит не платить налог на прибыль с отгруженных, но неоплаченных товаров.

Пример. Российская организация отгрузила партию товаров иностранному покупателю стоимостью 1 000 000 руб. (без НДС). Себестоимость отгруженных товаров - 500 000 руб. Экспортер платит налог на прибыль поквартально. По условиям договора товары переходят в собственность иностранного покупателя после их оплаты.

Предположим, что товары были отгружены иностранному покупателю в апреле 2015 г. Деньги за товар он перечислил только в мае 2015 г. Следовательно, налог на прибыль с дохода от продажи товаров составит 100 000 руб. ((1 000 000 руб. - 500 000 руб.) x 20%), который российская организация должна заплатить по итогам полугодия 2015 г.

Таким образом, определение даты перехода права собственности на товар - очень важный момент, как при отражении выручки и списании с учета экспортных товаров в бухгалтерском учете, так и при определении доходов от реализации при расчете налога на прибыль организации-экспортера.

Экспорт товаров - первичные документы

Основой ведения бухгалтерского учета является документальное подтверждение любого факта хозяйственной жизни, совершенного организацией. Отражая в учете операции, связанные с экспортом товаров, бухгалтер основывается на первичных документах. В данной статье мы расскажем о том, какие документы оформляются при совершении экспортных операций.

Для начала напомним, что под экспортом товаров согласно п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета каждый факт хозяйственной жизни экономического субъекта оформляется первичным учетным документом, на это указывает ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Не являются исключением и операции, совершаемые организацией-экспортером.

Закон N 402-ФЗ позволяет организациям коммерческой сферы использовать как унифицированные формы первичной учетной документации, так и самостоятельно разработанные формы документов. Главное, чтобы в них содержались следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование экономического субъекта, составившего документ;

- содержание факта хозяйственной жизни;

- величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за их оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

- подписи вышеперечисленных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которого возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Время, прошедшее с момента вступления в силу Закона N 402-ФЗ, показывает, что бизнес не торопится использовать возможность применения самостоятельно разработанных форм "первички", предпочитая пользоваться привычными формами документов, утвержденными Госкомстатом России.

Для складского учета выбытия материально-производственных запасов, отгружаемых на экспорт, могут применяться формы и правила, установленные Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов".

Для учета основных средств могут применяться унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств". В свою очередь, для учета торговых операций могут применяться унифицированные формы документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Итак, первичными документами, подтверждающими экспорт товаров, являются:

- заключенный внешнеэкономический контракт;

- таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

- транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты, другие документы);

- справки об уплате пошлин, сборов;

- складская документация;

- техническая документация (паспорта машин и оборудования, чертежи, инструкции по монтажу и наладке, спецификации и другие).

Следует обращать внимание на оформление первичных документов, поскольку заполнение некоторых из них имеет особенности, а также не забывать о том, что экспортные операции относятся к операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке. Помимо этого, правомерность применения ставки налога 0% подтверждается документально. Прежде чем налоговики признают правомерность использования ставки налога 0%, они проведут проверку документов налогоплательщика на предмет их оформления, наличия в них ошибок и дефектов, а также проанализируют их содержание на правдивость изложенных в них данных. Иными словами, можно сказать, что решение налоговиков о правомерности использования нулевой ставки налога в значительной мере зависит от качества представленных налогоплательщиком документов.

Рассмотрим их.

Внешнеэкономический контракт - юридически обязательное соглашение между двумя или несколькими лицами, в котором определяются действия, подлежащие исполнению с их стороны, и ответственность за выполнение (невыполнение) этих действий.

По внешнеторговому договору российский продавец обязан поставить товары, а иностранный покупатель должен принять и оплатить товар по условиям этого контракта. В соответствии со ст. 161 ГК РФ, сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме.

Договор считают заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям. К их числу относят:

- предмет договора (наименование, количество товара);

- условия, оговоренные в международном соглашении, законе или ином акте как существенные для данного вида контракта;

- стоимость поставляемых товаров, порядок расчетов;

- условия поставки и сроки передачи.

Любой договор должен начинаться с преамбулы и заканчиваться подписями и реквизитами сторон. В преамбуле следует прописать название, место и дату заключения соглашения. Далее идут полные и точные наименования сторон, его заключивших, их организационно-правовая форма и местонахождение. Кроме того, можно указать, когда, где и кем партнеры зарегистрированы в качестве субъектов хозяйственной деятельности.

Контракт должен быть завизирован именно тем лицом, которое указано в преамбуле. Подпись должна быть читаемой и иметь расшифровку. Реквизиты каждой стороны должны быть читаемые, изложены полностью, без сокращений.

В контракте обязательно должны быть прописаны наименование, вид, тип, сорт, класс, а также количество поставляемых товаров. Стоимость товара можно установить как за единицу, так и в виде общей суммы по договору. Если же фирма будет постоянно приобретать товары различной номенклатуры в рамках одного договора, то можно указать общую стоимость контракта, а конкретную стоимость за единицу отразить в дополнительных соглашениях. Кроме того, в соглашении следует оговорить все случаи повышения или понижения цены. По общему правилу стоимость определяют по соглашению сторон, однако есть некоторые ограничения, которые могут быть установлены законами тех стран, куда вы поставляете товар.

Следует также помнить о том, что контракт не должен вызывать у налоговиков сомнений в наличии договорных отношений между партнерами. Практика показывает, что лучшим вариантом в данном случае выступает представление единого текста документа, завизированного партнерами. Такой вывод можно сделать на основе анализа правоприменительной практики, сложившейся по данному вопросу. В частности, на это указывают Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 января 2008 г. N А33-5801/07-Ф02-9449/07 по делу N А33-5801/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2007 г. по делу N А05-1987/2007, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 апреля 2007 г. N Ф04-2473/2007(33676-А45-34) по делу N А45-13446/2006-3/362 и другие.

Повышенный интерес налоговики проявляют не только к форме внешнеторгового контракта, но и к полноте указанных в нем реквизитов сторон, и, проводя ревизию документации, они руководствуются Рекомендациями по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, изложенными в Письме Банка России от 15 июля 1996 г. N 300. Хоть указанное Письмо и носит рекомендательный характер, но практика показывает, что, именно основываясь на его положениях, налоговики предъявляют массу претензий к внешнеторговым контрактам, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Московского округа от 13 октября 2006 г., 19 октября 2006 г. N КА-А40/9988-06 по делу N А40-5656/06-143-56.

Таможенная декларация (далее - ДТ)

В соответствии со ст. 179 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) при перемещении товаров через таможенную границу они подлежат декларированию таможенным органам. Таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта. Перечень сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации, ограничивается только теми сведениями, которые необходимы для целей исчисления, взимания таможенных платежей и формирования таможенной статистики и применения таможенного законодательства Таможенного союза и иного законодательства государств - членов Таможенного союза (п. 2 ст. 180 ТК ТС).

В соответствии с пп. 24 п. 1 ст. 4 ТК ТС таможенная декларация - это документ по установленной форме, содержащий сведения о товарах, об избранной таможенной процедуре и иные сведения, необходимые для выпуска товаров.

Для справки: форма и порядок заполнения таможенной декларации определены Решением Комиссии Таможенного союза от 20 мая 2010 г. N 257 "Об инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций" (далее - Инструкция N 257).

В одной ДТ декларируются сведения о товарах, содержащихся в одной товарной партии, которые помещаются под одну и ту же таможенную процедуру.

ДТ состоит из листов формата А4 - основного (ДТ1) и как дополнение к нему добавочных (ДТ2), если в одной ДТ декларируются несколько товаров (п. 5 Инструкции N 257).

На листе ДТ1 указываются сведения об одном товаре.

На листе ДТ2 могут быть указаны сведения о трех товарах.

Порядок заполнения граф основного листа аналогичен порядку заполнения добавочных листов; если должностному лицу не хватает места для дополнительных сведений или служебных отметок, то они указываются на оборотной стороне ДТ или на дополнительных листах формата А4, при этом в соответствующей графе производятся записи: "см. доп. N ___ на ___ л.", которые не вносятся в электронную копию ДТ. Каждое изменение или дополнение заверяется подписью уполномоченного лица с проставлением оттиска печати. В случае если вносимые изменения делают ДТ неразборчивой и трудночитаемой, то используется корректировка декларации (КДТ1) и при необходимости дополнительных листов к ней (КДТ2). Все эти изменения или исправления становятся неотъемлемой частью ДТ, с которой они подаются (п. 44 Инструкции N 257).

Таможенная декларация должна содержать две отметки - о разрешении выпуска товара и о факте его вывоза. Первая проставляется таможенным органом, в котором производится оформление товара на экспорт, вторая (с обязательным указанием даты вывоза товаров) - российским таможенным органом убытия. Причем отметка о вывозе товара заверяется личной печатью должностного лица таможенного органа. Если на таможенной декларации отсутствует такая личная печать или она является нечитаемой, то это может вызвать претензии налоговиков, хотя такие требования неправомерны, поскольку НК РФ не выдвигает такого требования к таможенной декларации, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 1 декабря 2008 г. N Ф08-7203/2008 по делу N А15-708/2008. Подтверждает это и Письмо ФТС России от 2 июля 2010 г. N 04-45/32583 "Об организации подтверждения фактического вывоза товаров".

Железнодорожные и транспортные накладные. Доставка товаров может быть осуществлена железнодорожным или автомобильным транспортом, в этом случае она оформляется железнодорожными и транспортными накладными (далее - ТН).

Правила заполнения транспортной железнодорожной накладной утверждены Приказом Министерства путей сообщения Российской Федерации от 18 июня 2003 г. N 39 "Об утверждении Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом".

Транспортная железнодорожная накладная состоит из четырех листов:

- листа 1 - оригинала накладной, выдаваемого перевозчиком грузополучателю;

- листа 2 - дорожной ведомости, составляемой в необходимом количестве экземпляров: для перевозчика и участников перевозочного процесса, а также дополнительных экземпляров для входной железнодорожной станции и для выходной железнодорожной станции;

- листа 3 - корешка дорожной ведомости, остающегося у перевозчика;

- листа 4 - квитанции о приеме груза, остающейся у грузоотправителя.

Для оформления перевозки грузов вагонным способом применяются следующие формы документов: ГУ-27, ГУ-27у-ВЦ, ГУ-29-О, ГУ-29у-ВЦ.

Перевозочные документы могут быть оформлены как в бумажном, так и в электронном виде.

Порядок организации перевозки различных видов грузов автомобильным транспортом, обеспечения сохранности грузов, транспортных средств и контейнеров, а также условия перевозки грузов и предоставления транспортных средств для такой перевозки установлены Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2011 г. N 272 "Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом".

Согласно п. 6 указанных Правил перевозка груза производится на основании договора перевозки, а его заключение подтверждается транспортной накладной (Приложение 4).

ТН, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется на одну или несколько партий груза, перевозимых на одном транспортном средстве, в 3 экземплярах (оригиналах) соответственно для грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика.

Отметим, что в ТН указывается лишь объявленная стоимость (ценность) груза. Это нужно для того, чтобы транспортная компания знала, какую стоимость при утрате груза по ее вине придется возместить заказчику (покупателю).

Среди международных транспортных накладных, подтверждающих исполнение обязанностей продавца и передачу товаров от продавца к покупателю, необходимо выделить коносамент.

Коносамент - это документ, выдаваемый перевозчиком грузоотправителю в подтверждение факта принятия груза к морской перевозке и обязательства передать его грузополучателю в порту назначения.

Коносамент является товарораспорядительным документом, предоставляющим его держателю право на распоряжение грузом. Коносамент может быть выдан на имя определенного получателя (именной коносамент), по приказу отправителя или получателя (ордерный коносамент) либо на предъявителя. Ордерный коносамент, не содержащий указания о его выдаче по приказу отправителя или получателя, считается выданным приказу отправителя.

В соответствии со ст. 144 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 г. N 81-ФЗ, в коносамент должны быть включены следующие данные:

- наименование перевозчика и место его нахождения;

- наименование порта погрузки согласно договору морской перевозки груза и дата приема груза перевозчиком в порту погрузки;

- наименование отправителя и место его нахождения;

- наименование порта выгрузки согласно договору морской перевозки груза;

- наименование получателя, если он указан отправителем;

- наименование груза, необходимое для идентификации груза основной марки; указание в соответствующих случаях на опасный характер или особые свойства груза; число мест или предметов и масса груза или обозначенное иным образом его количество. При этом все данные указываются так, как они представлены отправителем;

- внешнее состояние груза и его упаковки;

- фрахт в размере, подлежащем уплате получателем, или иное указание на то, что фрахт должен уплачиваться им;

- время и место выдачи коносамента;

- число оригиналов коносамента, если их больше чем один;

- подпись перевозчика или действующего от его имени лица.

По соглашению сторон в коносамент могут быть включены иные данные и оговорки.

После того как груз погружен на борт судна, перевозчик по требованию отправителя выдает ему бортовой коносамент, в котором в дополнение к данным, перечисленным выше, должно быть указано, что груз находится на борту определенного судна или судов, а также должны быть указаны дата или даты погрузки груза согласно п. 2 ст. 144 Кодекса торгового мореплавания.

Если же до погрузки груза на борт судна перевозчик выдал отправителю коносамент на принятый для перевозки груз или иной относящийся к данному грузу товарораспорядительный документ, отправитель должен по просьбе перевозчика возвратить такой документ в обмен на бортовой коносамент. Требования отправителя к бортовому коносаменту могут быть удовлетворены путем внесения в ранее выданный документ дополнений, которые должны содержаться в бортовом коносаменте.

Товаросопроводительными документами при международной перевозке грузов, в частности, являются:

CMR - международная транспортная накладная (автомобильные перевозки). Накладная CMR действует на основании Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ) (Женева, 19 мая 1956 г.), которая содержит общие данные о виде, содержании, и правилах заполнения накладной. Накладная составляется в 3 экземплярах, подписанных отправителем и перевозчиком. Первый экземпляр накладной передается отправителю, второй сопровождает груз, а третий остается у перевозчика.

SMGS - железнодорожная накладная международного сообщения. Накладная является транспортным документом при международных железнодорожных грузовых перевозках.

Manifest of cargo (грузовой манифест) - документ, в котором перечисляются все товары, перевозимые на каком-либо транспортном средстве или транспортной единице.

Bordero - документ, аналогичный грузовому манифесту, используется при автомобильных перевозках и содержит перечень грузов, перевозимых автопоездом, со ссылкой на прилагаемые копии накладной CMR.

Подробный перечень документов, оформляемых при транспортировке товаров на экспорт различными видами транспорта, порядок их применения и заполнения содержит Приложение 8 к Письму ФНС России от 21 августа 2009 г. N ШС-22-3/660@ "О направлении систематизированных материалов по документированию операций по транспортировке товаров".

Экспорт товаров - бухгалтерский учет

Одним из направлений внешнеэкономической деятельности является экспорт. Предметом экспорта выступает имущество, а именно товары, сырье, материалы и так далее. В данной статье рассмотрим, как отражаются на счетах бухгалтерского учета операции, связанные с экспортом товаров.

Экспорт товара согласно определению, данному в п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", - это вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Аналогичное определение содержит и п. 1 ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС), согласно которому экспорт - таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.

Бухгалтерский учет экспортных сделок представляет собой последовательное отражение в учете операций по исполнению внешнеторгового контракта. Основными его задачами являются:

- контроль за движением товаров;

- постоянное наблюдение за своевременным заключением и выполнением условий внешнеторговых контрактов;

- контроль за состоянием расчетов с иностранными покупателями;

- определение эффективности реализации товаров на экспорт.

Бухгалтерский учет реализации экспортных товаров и расчетов с иностранными покупателями имеет свои особенности.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных и страховых организаций), установлены Положением по бухгалтерскому учету 9/99 "Доходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).

Нормами п. 2 ПБУ 9/99 определено, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Пунктом 5 ПБУ 9/99 установлено, что доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Выручка, согласно п. 12 ПБУ 9/99, признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов), для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

К счету 90 "Продажи" могут быть открыты следующие субсчета:

90-1 "Выручка";

90-2 "Себестоимость продаж";

90-3 "Налог на добавленную стоимость";

90-4 "Акцизы".

На основе Плана счетов организация может утвердить рабочий план счетов, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. Таким образом, организация - плательщик экспортных пошлин может открыть к счету 90 "Продажи" субсчет 90-5 "Экспортные пошлины" для учета сумм экспортных пошлин.

Для отражения в учете выручки от продажи товаров вообще и экспортных товаров в частности должен быть определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. В бухгалтерском учете именно на эту дату организация вправе признать выручку и списать себестоимость реализованных товаров.

Условия, по которым определяется момент перехода права собственности на вывозимый товар, определяются внешнеторговым контрактом:

- через указание места и времени перехода права собственности на товар к иностранному покупателю;

- через нормы применяемого права, которое регулирует отношения между сторонами внешнеторгового контракта;

Если момент перехода права собственности контрактом не определен, следует руководствоваться правом, которое подлежит применению по соглашению сторон договора. Согласно п. 2 ст. 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела.

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 9 июля 2013 г. N 158 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел с участием иностранных лиц" указано, что соглашение о применимом праве считается заключенным, если стороны правоотношения при обосновании своих требований и возражений (например, в исковом заявлении и отзыве на него) ссылаются на одно и то же применимое право.

При отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору, согласно ст. 1211 ГК РФ, применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. А именно страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее для содержания договора решающее значение.

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - отражена выручка от продажи экспортных товаров по курсу, установленному Банком России на дату отгрузки.

Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006). Под датой совершения операции в иностранной валюте, согласно п. 3 ПБУ 3/2006, понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. При этом для некоторых операций нормативно установлены даты их совершения. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

В соответствии с положениями п. 9 ПБУ 3/2006 средства полученных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

В Письме от 19 декабря 2012 г. N 07-02-06/303 специалисты Минфина России еще раз напомнили, что разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода признается курсовой разницей.

Курсовые разницы бывают двух видов:

Положительная курсовая разница в учете продавца возникает, когда курс иностранной валюты на дату отгрузки товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав ниже, чем курс иностранной валюты на дату поступления денежных средств от покупателя.

Отрицательная курсовая разница в учете продавца возникает, когда курс иностранный валюты на дату отгрузки товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав выше, чем курс иностранной валюты на дату поступления денежных средств от покупателя.

Согласно п. 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница относится на финансовые результаты организации в том отчетном периоде, в котором она возникла, в составе прочих доходов или прочих расходов организации, для отражения которых в соответствии с Планом счетов применяется счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете экспортера курсовая разница отражается следующими записями:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", - отражена положительная курсовая разница;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - отражена отрицательная курсовая разница.

При осуществлении расчетов в иностранной валюте уполномоченный банк российской организации - экспортера открывает на основании договора банковского счета текущий валютный счет и в связи с этим одновременно - транзитный валютный счет.

В бухгалтерском учете экспортера поступление выручки от иностранного покупателя отражается записью:

Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - зачислена на транзитный валютный счет экспортная валютная выручка (по курсу Банка России на день зачисления выручки).

При реализации товара на экспорт используется счет 41 "Товары". Чтобы обеспечить на складе организации раздельный учет товаров, предназначенных для реализации на экспорт, к счету 41 "Товары" в соответствии с рабочим планом счетов можно открыть следующие субсчета:

41-2 "Экспортные товары";

41-2-1 "Экспортные товары на складе";

41-2-2 "Экспортные товары в пути".

Если отгрузка товаров не сопровождается передачей права собственности иностранному покупателю, то они продолжают числиться на балансе экспортера с отражением на счете 45 "Товары отгруженные". Это имеет место в случаях установления во внешнеторговом контракте момента перехода права собственности, отличного от даты отгрузки товаров, например, право собственности на товар переходит только после его оплаты.

Для обеспечения контроля движения и сохранности экспортных товаров к счету 45 "Товары отгруженные" можно открывать следующие субсчета:

- "Экспортные товары по прямым поставкам";

- "Экспортные товары в пути";

- "Экспортные товары в портах".

При отгрузке товаров иностранному покупателю в бухгалтерском учете продавца делаются следующие записи:

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 45 "Товары отгруженные" - списана себестоимость отгруженных товаров.

В момент пересечения таможенной границы при вывозе товаров из Российской Федерации у экспортера возникает обязанность по уплате таможенной пошлины и таможенных сборов.

Общие положения об уплате таможенных платежей определены гл. 12 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ).

Плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов Таможенного союза и Законом N 311-ФЗ (ст. 114 Закона N 311-ФЗ).

К таможенным платежам при экспорте товаров (п. 1 ст. 70 ТК ТС) относятся:

1) вывозная таможенная пошлина;

2) таможенные сборы.

Согласно ст. 75 ТК ТС объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок являются таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса с учетом его первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар предоставляется для розничной продажи, объем или иная характеристика). Налоговая база для исчисления налогов определяется в соответствии с законодательством государств - членов Таможенного союза.

Таможенными сборами, в соответствии с п. 1 ст. 123 Закона N 311-ФЗ, являются обязательные платежи, взимаемые таможенными органами за совершение ими действий, связанных с выпуском товаров, таможенным сопровождением товаров, хранением товаров.

К таможенным сборам, согласно п. 2 ст. 123 Закона N 311-ФЗ, относятся:

1) таможенные сборы за совершение действий, связанных с выпуском товаров;

2) таможенные сборы за таможенное сопровождение;

3) таможенные сборы за хранение.

Для целей бухгалтерского учета начисление и оплата таможенных пошлин признаются расходами по обычным видам деятельности согласно Положению по бухгалтерскому учету 10/99 "Расходы организации", утвержденному Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета начисление и оплата таможенных пошлин отражаются бухгалтерскими записями с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом в целях контроля движения и сохранности экспортных товаров, расчетов по экспортным контрактам к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" можно открыть субсчет, например 76-4 "Расчеты с таможенными органами".

В бухгалтерском учете суммы таможенных пошлин и сборов отражаются следующими записями:

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Экспортные пошлины", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенными органами", - начислены таможенные пошлины и сборы;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенными органами", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачены таможенные пошлины и сборы.

Далее порядок отражения в бухгалтерском учете экспорта товаров рассмотрим на конкретном примере.

Пример (цифры условные). Российская организация продает на экспорт товары, стоимость которых 10 000 евро.

Отгрузка товаров произведена 8 апреля 2015 г. Валютная выручка поступила на транзитный валютный счет российской организации 23 апреля 2015 г.

По условиям поставки риск случайной гибели или утраты товара переходит к покупателю в момент передачи ему товаров на складе (это совпадает с моментом перехода права собственности на товар).

Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 450 000 руб. Начислены таможенные пошлины и сборы на сумму 20 000 руб.

Курс евро составил:

на 8 апреля 2015 г. - 60,4124 руб/евро;

на 23 апреля 2015 г. - 57,7226 руб/евро.

На момент перехода права собственности на товар в бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие записи:

8 апреля 2015 г.:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка",

- 604 124 руб. (10 000 евро x 60,4124 руб/евро) - отражена выручка от продажи товаров на экспорт, по курсу Банка России на дату отгрузки;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 41 "Товары"

- 450 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Экспортные пошлины", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенными органами",

- 20 000 руб. - Начислены таможенные пошлины и сборы;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенными органами", Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 20 000 руб. - оплачены таможенные пошлины и сборы.

23 апреля 2015 г.:

Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 577 226 руб. (10 000 евро x 57,7226 руб/евро) - отражено поступление денежных средств от покупателя;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 26 898 руб. (604 124 руб. - 577 226 руб.) - отражена отрицательная курсовая разница на дату погашения покупателем задолженности.

Таким образом, при отражении в учете выручки от продажи экспортных товаров большое значение имеет правильное установление момента перехода права собственности.

Экспорт товаров - налоговый учет

К настоящему времени экономика большинства стран базируется на торговле, и Российская Федерация не является исключением. Для нашей страны наиболее приоритетной считается внешняя торговля. Российские организации при реализации товаров на экспорт должны вести не только бухгалтерский, но и налоговый учет. Об особенностях налогообложения операций, связанных с экспортом товаров, И поговорим в данной статье.

Основным документом, регулирующим налоговый учет, является Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налоговый учет согласно ст. 313 НК РФ - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Он осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, а порядок ведения налогового учета устанавливается им в учетной политике для целей налогообложения.

Экспорт товара в соответствии с п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" представляет собой вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Налоговый учет экспортных операций существенно не отличается от налогообложения операций по реализации товаров, работ и услуг российским покупателям. Поэтому организации, осуществляющие экспорт товаров, должны руководствоваться общим порядком учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль, установленным гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль у российских фирм признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и произведенными расходами.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров на экспорт является доходом от реализации. При этом согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ.

НК РФ предусмотрено два метода определения доходов и расходов для целей налогообложения:

- метод начисления;

- кассовый метод.

Организациям дается право выбора метода определения доходов и расходов для целей налогообложения. При этом не стоит забывать, что согласно п. 1 ст. 273 НК РФ организации имеют право на применение кассового метода, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Поскольку этот предел очень низкий, организации, деятельность которых связана с поставками товаров на экспорт, в большинстве случаев применяют метод начисления.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

При этом согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации (далее - Банк России) на дату признания соответствующего дохода. Однако если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) производится по такому курсу.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Вопрос о порядке переоценки доходов, выраженных в иностранной валюте, в целях налогообложения налогом на прибыль, в том числе при получении доходов в виде аванса (задатка), был рассмотрен Минфином России в Письме от 19 августа 2011 г. N 03-08-05.

В нем сказано, что согласно абз. 3 ст. 316 НК РФ, в случае если цена реализуемого товара выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка.

В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммы полученных авансов при применении метода начисления не переоцениваются. Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

В результате пересчета иностранной валюты в рубли при регулярном изменении официального курса Банка России образуются курсовые разницы. При этом курсовые разницы бывают положительные и отрицательные.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Для внереализационных доходов согласно пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается:

- последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов);

- дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи иностранной валюты.

Российская организация (экспортер) в целях налогообложения прибыли уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, не забывая о ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

Расходами в общем случае признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Понесенные экспортером расходы, в целях исчисления налога на прибыль, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если расходы выражены в иностранной валюте, то для целей налогообложения они пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода, если иной курс не установлен законом или соглашением сторон (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов, перечисленных в п. 3 ст. 268 НК РФ.

При реализации имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, для торговых организаций исчисляется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

- определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

- определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

- рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

- определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Таким образом, транспортные расходы можно учитывать двумя способами: либо относить на издержки обращения (при этом составлять на конец месяца дополнительный расчет прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров), либо формировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением.

Арбитражным судом Московского округа 21 января 2011 г. рассматривалось дело N А40-32984/10-114-168, в котором налоговый орган доначислил налог на прибыль в связи с тем, что налогоплательщик включил в состав расходов затраты на доставку товаров без определения части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров на конец налогового периода. Решение суда было в пользу налогоплательщика. Рассмотрев материалы дела, суд постановил, что закрепленный обществом в учетной политике метод учета транспортных расходов, в соответствии с которым при определении налоговой базы стоимость приобретенных товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением, учитывается в составе расходов того отчетного периода, когда товары были реализованы, не противоречит положениям ст. 320 НК РФ.

В учетной политике организации, чтобы не возникло спорных ситуаций с налоговыми органами, необходимо прописать порядок формирования стоимости приобретения товаров.

Минфин России в своем Письме от 13 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/771 рассмотрел вопрос о порядке учета транспортных расходов для целей налогообложения прибыли организаций при изменении учетной политики в части формирования стоимости товаров.

Основным видом деятельности налогоплательщика является оптовая торговля. В течение нескольких лет налогоплательщик расходы на доставку товаров распределял в порядке, изложенном в ст. 320 НК РФ, то есть сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определялась по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

С 2011 г. налогоплательщик решает внести изменения в учетную политику - формировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров, в том числе транспортных расходов. Но при этом в налоговом учете налогоплательщика будут числиться остатки транспортных расходов, приходящихся на ранее приобретенный товар, в цену приобретения которого не включены транспортные расходы. Можно ли распределить оставшиеся транспортные расходы на остаток нереализованных товаров и с 2011 г. стоимость этих товаров учитывать при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль?

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Таким образом, организация в целях налогообложения прибыли может предусмотреть в налоговом учете обособленный порядок учета товаров, в стоимость которых включены транспортные расходы, и товаров, в стоимость которых данные расходы не включены. Указанный порядок должен быть установлен в учетной политике общества для целей налогообложения прибыли организаций.

Пример (цифры условные). Организация реализовала товары на экспорт, контрактная стоимость - 40 000 долл. США. Отгрузка товаров со склада российской организации - экспортера произведена 7 апреля 2015 г. Иностранный покупатель погасил свою задолженность 16 апреля 2015 г.

Предположим, что официальный курс доллара США составил:

на 7 апреля 2015 г. - 56,5161 руб. за доллар;

на 16 апреля 2015 г. - 50,5033 руб. за доллар.

Стоимость реализованных товаров по данным налогового учета составила 500 000 руб.

Выручка от реализации товаров признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на товар к покупателю, то есть на 7 апреля 2015 г. Следовательно, величина выручки в налоговом учете составит 2 260 644 руб. (40 000 долл. x 56,5161 руб/долл.). Экспортер вправе уменьшить доход от реализации товаров на сумму их приобретения, определяемую в соответствии со ст. 320 НК РФ.

На 16 апреля 2015 г. производится перерасчет дебиторской задолженности - 2 020 132 руб. (40 000 долл. x 50, 5033 руб/долл.).

В результате на 16 апреля 2015 г. в налоговом учете российской организации - экспортера возникает отрицательная курсовая разница - 240 512 руб. (2 260 644 руб. - 2 020 132 руб.), которая учитывается в составе внереализационных расходов.

В бухгалтерском учете операции, связанные с экспортом товаров, будут отражены следующими записями:

7 апреля 2015 г.:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте" Кредит 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка",

- 2 260 644 руб. - начислена выручка от реализации товара на экспорт;

Дебет 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит 41 "Товары"

- 500 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров.

16 апреля 2015 г.:

Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте"

- 2 020 132 руб. - поступила выручка от иностранного покупателя на транзитный валютный счет организации;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 240 512 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. К косвенным расходам текущего месяца в целях налогообложения относятся:

- таможенные пошлины и сборы;

- расходы на страхование и хранение товара;

- расходы на информационные услуги;

- расходы на услуги таможенного брокера;

- оплата банку как агенту валютного контроля;

- другие расходы.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов полученных, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, а также расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, относятся к внереализационным расходам в соответствии с пп. 5 и 6 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Датой осуществления внереализационных расходов, согласно пп. 6, 9 п. 7 ст. 272 НК РФ, признается дата перехода права собственности на иностранную валюту, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), для расходов от продажи иностранной валюты - дата перехода права собственности на иностранную валюту.

Таким образом, при применении метода начисления отрицательная курсовая разница признается во внереализационных расходах на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца.

Экспорт товаров - таможенные платежи

В момент пересечения таможенной границы при вывозе товаров с территории Российской Федерации возникает обязанность по уплате таможенных платежей. В данной статье рассмотрим понятие таможенного платежа, ставки, порядок исчисления, сроки уплаты и иные существенные условия взимания таможенных платежей.

Поскольку речь в статье мы поведем об уплате таможенных платежей при экспорте товаров, обратимся к Федеральному закону от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", согласно п. 28 ст. 2 которого экспорт товара представляет собой вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Вывоз товаров с таможенной территории Таможенного союза согласно пп. 4 п. 1 ст. 4 ТК ТС - это совершение действий, направленных на вывоз товаров с таможенной территории Таможенного союза любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередачи, до фактического пересечения таможенной границы.

Сроки уплаты таможенных пошлин, налогов устанавливаются в соответствии с ТК ТС, причем вывозные таможенные пошлины уплачиваются на счет Федерального казначейства (ст. ст. 115, 116 Закона N 311-ФЗ).

К таможенным платежам при экспорте товаров (п. 1 ст. 70 ТК ТС) относятся:

1) вывозная таможенная пошлина;

2) таможенные сборы.

Под таможенной пошлиной в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 4 ТК ТС понимается обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Согласно ст. 75 ТК ТС объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса с учетом его первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар представляется для розничной продажи, объем или иная характеристика). Налоговая база для исчисления налогов определяется в соответствии с законодательством государств - членов таможенного союза.

В соответствии с п. 2 ст. 112 Закона N 311-ФЗ и Соглашением об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза, от 25 января 2008 г. (далее - Соглашение) Правительством Российской Федерации принято Постановление от 6 марта 2012 г. N 191, которым утверждены Правила определения таможенной стоимости товаров, вывозимых из Российской Федерации (далее - Правила N 191).

Правилами N 191 предусмотрены следующие методы определения таможенной стоимости оцениваемых (вывозимых) товаров:

- метод по стоимости сделки с вывозимыми товарами (метод 1) (п. п. 11 - 16 Правил N 191);

- метод по стоимости сделки с идентичными товарами (метод 2) (п. п. 26 - 28 Правил N 191);

- метод по стоимости сделки с однородными товарами (метод 3) (п. п. 29 - 31 Правил N 191);

- метод сложения (метод 5) (п. п. 32 - 35 Правил N 191);

- резервный метод (метод 6) (п. п. 36 - 39 Правил N 191).

Пунктом 7 Правил N 191 определено, что основой определения таможенной стоимости вывозимых товаров должна быть в максимально возможной степени стоимость сделки с этими товарами в значении, установленном п. 11 названных Правил.

Согласно п. 11 Правил N 191 таможенной стоимостью оцениваемых (вывозимых) товаров является стоимость сделки с ними, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже на вывоз из Российской Федерации в страну назначения и дополненная в соответствии с п. 17 Правил N 191, которым установлено, что при определении таможенной стоимости оцениваемых (вывозимых) товаров по стоимости сделки с ними к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары, добавляются в размере, не включенном в указанную цену:

а) расходы, которые произведены покупателем:

на выплату вознаграждения агенту (посреднику), за исключением вознаграждения, выплачиваемого покупателем своему агенту (посреднику) за оказание услуг, связанных с покупкой товаров;

на тару, если для таможенных целей она рассматривается как единое целое с оцениваемыми (вывозимыми) товарами;

по упаковке оцениваемых (вывозимых) товаров, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке;

б) соответствующим образом распределенная стоимость следующих товаров и услуг, прямо или косвенно предоставленных покупателем бесплатно или по сниженной цене для использования в связи с производством оцениваемых (вывозимых) товаров и продажей их на вывоз из Российской Федерации в страну назначения:

сырье, материалы и комплектующие, которые являются составной частью оцениваемых (вывозимых) товаров;

инструменты, штампы, формы и другие подобные предметы, использованные при производстве оцениваемых (вывозимых) товаров;

материалы, израсходованные при производстве оцениваемых (вывозимых) товаров;

проектирование, разработка, инженерная, конструкторская работа, художественное оформление, дизайн, а также эскизы и чертежи, необходимые для производства оцениваемых (вывозимых) товаров;

в) лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (за исключением платежей за право воспроизведения оцениваемых (вывозимых) товаров вне территории Российской Федерации), которые относятся к оцениваемым (вывозимым) товарам и которые покупатель прямо или косвенно должен уплатить в качестве условия продажи таких товаров, при условии, что указанные платежи относятся к оцениваемым (вывозимым) товарам;

г) часть дохода, полученного покупателем в результате последующей продажи, использования или распоряжения иным способом оцениваемых (вывозимых) товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу.

Очевидно, что наиболее точным является метод по стоимости сделки с вывозимыми товарами (метод 1). Однако если по каким-либо причинам таможенная стоимость вывозимых товаров не может быть определена с использованием метода 1, то таможенная стоимость определяется с использованием либо метода 2 (по стоимости сделки с идентичными товарами), либо метода 3 (по стоимости сделки с однородными товарами), либо метода 5 (метод сложения). Декларант самостоятельно выбирает один из указанных методов в зависимости от имеющихся у него документов (п. 8 Правил N 191).

Если таможенная стоимость вывозимых товаров не может быть определена с использованием первых четырех методов, то следует применять резервный метод (п. 9 Правил N 191).

Таможенные пошлины, налоги исчисляются декларантом самостоятельно, а при взыскании таможенных пошлин, налогов исчисление подлежащих уплате сумм производится таможенным органом государства - члена Таможенного союза, в котором подлежат уплате таможенные пошлины, налоги (п. п. 1 и 2 ст. 76 ТК ТС).

Декларантом является лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары (пп. 6 п. 1 ст. 4 ТК ТС).

Для целей исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, действующие на день регистрации таможенной декларации таможенным органом, если иное не предусмотрено ТК ТС и (или) международными договорами государств - членов Таможенного союза (п. 1 ст. 77 ТК ТС).

Обратите внимание! В соответствии с п. 8 ст. 101 Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астана 29.05.2014), абз. 2 п. 2 ст. 77 ТК ТС, регламентирующий порядок определения ставок вывозных таможенных пошлин, не применяется. В соответствии с вышеназванным пунктом Договора о Евразийском экономическом союзе для целей исчисления вывозных таможенных пошлин применяются ставки, установленные законодательством государства-члена, на территории которого товары помещаются под таможенную процедуру либо на территории которого выявлен факт незаконного перемещения товаров через таможенную границу Союза, если иное не установлено международными договорами в рамках Союза и (или) двусторонними международными договорами между государствами-членами.

Что касается Ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые из Российской Федерации за пределы государств - участников Соглашений о Таможенном союзе, то они утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 августа 2013 г. N 754.

Обратите внимание! Для целей применения ставок вывозных таможенных пошлин товары определяются исключительно кодами ТН ВЭД ТС. Исключением являются случаи, если в графе "Код ТН ВЭД ЕАЭС" имеется указание на то, что соответствующая ставка применяется не ко всем товарам, классифицируемым по данному коду. В таких случаях для целей применения ставок вывозных таможенных пошлин следует руководствоваться наименованием товара и соответствующим ему кодом.

Единая товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Таможенного союза (далее - ТН ВЭД ТС) и Единый таможенный тариф Таможенного союза (далее - ЕТТ ТС) утверждены Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16 июля 2012 г. N 54.

Ставки таможенных пошлин согласно ст. 71 ТК ТС подразделяются на следующие виды:

- адвалорные - установленные в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров;

- специфические - установленные в зависимости от физических характеристик в натуральном выражении (количества, массы, объема или иных характеристик);

- комбинированные - сочетающие адвалорные и специфические виды ставок.

Расчет таможенной пошлины с использованием адвалорной ставки, которая установлена в процентах к таможенной стоимости товара, производится по следующей формуле:

Сумма пошлины = ТС x Ставка ТП / 100%,

где ТС - таможенная стоимость товара в рублях;

Ставка ТП - ставка таможенной пошлины, установленная в процентах к таможенной стоимости товара.

Пример (цифры условные). Российская организация - экспортер вывозит отходы и лом оловянные (ТН ВЭД ТС - 8002 00 000 0), контрактная стоимость которых составила 30 000 евро.

Курс Банка России на дату принятия таможенной декларации установлен в размере 55,55 руб. за 1 евро.

Ставка вывозной таможенной пошлины равна 3,25% от таможенной стоимости экспортируемого товара.

Рассчитаем таможенную стоимость товаров в рублях:

30 000 евро x 55,55 руб. = 1 666 500 руб.

Определим сумму таможенной пошлины в рублях по адвалорной ставке 3,25% таможенной стоимости: 1 666 500 руб. x 3,25% = 54 161,25 руб.

Для расчета величины таможенной пошлины по специфической ставке используется следующая формула:

Сумма пошлины = X x Ставка ТП x КЕ,

где X - характеристика вывозимого товара, которая может быть определена как количество, масса, объем товара или какая-либо специфическая физическая характеристика товара в натуральном выражении;

Ставка ТП - специфическая ставка таможенной пошлины в иностранной валюте за единицу товара;

КЕ - курс иностранной валюты, установленный Банком России.

Пример (цифры условные). Российская организация вывозит с территории Российской Федерации 10 тонн необработанных шкур крупного рогатого скота (ТН ВЭД ТС - 4101).

Курс Банка России на дату принятия таможенной декларации установлен в размере 55,55 руб. за 1 евро.

Ставка вывозной таможенной пошлины на них равна 400 евро за 1000 кг.

Сумма таможенной пошлины, которую должен заплатить экспортер, равна 10 тонн x 400 евро = 4000 евро.

Пересчитаем сумму таможенной пошлины в рубли на дату принятия таможенной декларации: 4000 евро x 55,55 руб. = 222 200 руб.

Рассмотрим порядок расчета таможенной пошлины с использованием комбинированной ставки. Например, установлена комбинированная ставка в процентах от таможенной стоимости (адвалорная ставка), но не менее чем определенное количество евро за единицу товара (специфическая ставка).

Пример (цифры условные). Российская организация вывозит необработанные лесоматериалы прочие в количестве 1000 куб. м (ТН ВЭД ТС - 4403 10 000 9). Ставка вывозной таможенной пошлины по ним равна 25%, но не менее 15 евро за 1 куб. м. Контрактная стоимость лесоматериалов составляет 50 000 евро.

Курс Банка России на дату принятия таможенной декларации установлен в размере 55,55 руб. за 1 евро.

1. Определим сумму таможенной пошлины в евро по адвалорной ставке: 50 000 евро x 25% = 12 500 евро.

2. Определим сумму таможенной пошлины в евро по специфической ставке: 1000 куб. м x 15 евро за 1 куб. м = 15 000 евро.

3. Сравним две полученные суммы таможенной пошлины и выберем большую величину, равную таможенной пошлине, рассчитанной по специфической ставке, - 15 000 евро.

4. Пересчитаем сумму таможенной пошлины в рубли на дату принятия таможенной декларации: 15 000 евро x 55,55 руб. = 833 250 руб.

Таможенными сборами в соответствии с п. 1 ст. 123 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ) являются обязательные платежи, взимаемые таможенными органами за совершение ими действий, связанных с выпуском товаров, таможенным сопровождением товаров, хранением товаров.

К таможенным сборам согласно п. 2 ст. 123 Закона N 311-ФЗ относятся:

1) таможенные сборы за совершение действий, связанных с выпуском товаров;

2) таможенные сборы за таможенное сопровождение;

3) таможенные сборы за хранение.

Ставки таможенных сборов за таможенные операции установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 декабря 2004 г. N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенные операции".

Таможенные сборы исчисляются плательщиками, за исключением двух случаев. Так, таможенные сборы исчисляются таможенными органами в случае выставления требования об уплате таможенных платежей, а также при исчислении таможенных сборов в отношении товаров для личного пользования.

Согласно п. 3 ст. 125 Закона N 311-ФЗ исчисление сумм подлежащих уплате таможенных сборов производится в валюте Российской Федерации. В случаях, если для целей исчисления сумм таможенных сборов требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, устанавливаемый Центральным банком Российской Федерации и действующий на день регистрации таможенной декларации таможенным органом.

Федеральная таможенная служба в своем Письме от 15 марта 2011 г. N 01-11/11245 "О применении курса иностранной валюты для целей исчисления таможенных сборов за таможенные операции" разъяснила порядок применения курса иностранной валюты для целей исчисления таможенных сборов за таможенные операции при декларировании товаров. В данном Письме чиновники указывают, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 128 Закона N 311-ФЗ таможенные сборы за таможенные операции уплачиваются при декларировании товаров, в том числе при подаче в таможенный орган неполной таможенной декларации, периодической таможенной декларации, временной таможенной декларации, полной таможенной декларации. Исчисление сумм подлежащих уплате таможенных сборов производится в валюте Российской Федерации. В случаях, если для целей исчисления сумм таможенных сборов требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, устанавливаемый Центральным банком Российской Федерации и действующий на день регистрации таможенной декларации таможенным органом (п. 3 ст. 125 Закона N 311-ФЗ).

В связи с изложенным, поскольку таможенным законодательством Таможенного союза не предусмотрена возможность применения курса иностранной валюты для целей исчисления таможенных сборов в ином порядке, при уплате таможенных сборов за таможенные операции при подаче временной декларации применяется курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, действующий на день регистрации таможенным органом временной декларации, а при подаче полной декларации - курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, действующий на день регистрации полной таможенной декларации.

Уплата таможенных сборов осуществляется на счет Федерального казначейства в валюте Российской Федерации. Уплата физическими лицами таможенных сборов в отношении товаров для личного пользования может осуществляться в кассу таможенного органа.

Для целей бухгалтерского учета начисление и уплата таможенных пошлин признаются расходами по обычным видам деятельности согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, начисление и уплата таможенных пошлин отражаются бухгалтерскими записями с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому можно открыть субсчет, например, 76-4 "Расчеты с таможенными органами".

Пример. Российская организация вывезла партию оборудования таможенной стоимостью 3000 евро. Курс евро на день принятия таможенной декларации составил 55,55 руб. за евро. За таможенное оформление был уплачен сбор в размере 500 руб.

Так как таможенная стоимость товара 166 650 руб. (3000 евро x 55,55 руб. за евро) не превышает 200 000 руб., то сбор за таможенное оформление оборудования составит 500 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны такие записи:

- 500 руб. - уплачен сбор за таможенное оформление;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенными органами",

- 500 руб. - сбор за таможенное оформление отнесен к расходам на продажу.

Пример (цифры условные). Российская торговая организация заключила внешнеторговый контракт на поставку экспортных товаров. Условия поставки "Инкотермс-2010" CFR - морской порт в Финляндии. Условиями поставки определено, что риск случайной гибели товаров переходит к иностранному покупателю в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки в Мурманске.

Контрактная стоимость товара - 50 000 евро; таможенная стоимость, применяемая для расчета таможенных платежей, - 52 000 евро. Таможенная пошлина взимается в размере 5%. Ставка таможенного сбора за таможенное оформление - 5500 руб.

Себестоимость реализованных экспортных товаров - 950 000 руб.

Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации - морского перевозчика, осуществившего доставку товаров от российского продавца иностранному покупателю, - 50 000 руб.

Предположим, что курс евро не менялся и составлял 55,55 руб. за евро.

Для отражения в учете выручки от реализации экспортных товаров необходимо определить момент перехода права собственности на товар.

В соответствии со ст. 224 Гражданского кодекса Российской Федерации передачей вещи признается ее вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее.

В примере условия поставки CFR термин "Стоимость и фрахт" означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки.

Здесь мы не рассматриваем вопросы обложения экспортных товаров НДС.

В бухгалтерском учете российской торговой организации должны быть сделаны следующие записи с применением счетов и субсчетов:

19 "НДС по приобретенным ценностям";

41 "Товары";

44 "Расходы на продажу";

51 "Расчетные счета";

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

76-4 "Расчеты с таможенными органами";

90-1 "Выручка";

90-2 "Себестоимость продаж";

90-9 "Прибыль/убыток от продаж";

99 "Прибыли и убытки".

На дату оформления таможенной декларации:

Дебет счета 44 Кредит счета 76-4

- 144 430 руб. (52 000 евро x 5% x 55,55 руб. за евро) - начислена вывозная таможенная пошлина;

Дебет счета 44 Кредит счета 76-4

- 5500 руб. - начислен таможенный сбор за таможенное оформление;

Дебет счета 76-4 Кредит счета 51

- 149 930 руб. - уплачены вывозная таможенная пошлина и таможенный сбор;

Дебет счета 60 Кредит счета 51

- 50 000 руб. - оплачены услуги морского перевозчика;

Дебет счета 62 Кредит счета 90-1

- 2 777 500 руб. (50 000 евро x 55,55 руб. за евро) - отражена выручка от продажи экспортных товаров;

Дебет счета 90-2 Кредит счета 41

- 950 000 руб. - списана покупная стоимость товара;

Дебет счета 44 Кредит счета 60

- 50 000 руб. - отражена стоимость услуг морского перевозчика;

Дебет счета 90-2 Кредит счета 44

- 199 930 руб. (149 930 руб. + 50 000 руб.) - списаны расходы, связанные с продажей экспортных товаров.

На конец отчетного периода:

Дебет счета 90-9 Кредит счета 99

- 1 627 570 руб. (2 777 500 руб. - 950 000 руб. - 199 930 руб.) - отражен финансовый результат.

Контроль таможенной стоимости вывозимых товаров

При вывозе товаров за пределы территории Российской Федерации декларант обязан подать декларацию и уплатить таможенные пошлины и сборы. На таможенные органы возлагается обязанность контролировать таможенное оформление и правильность определения таможенной стоимости вывозимых товаров, в данной статье об этом и поговорим.

Как вы знаете, отношения в области таможенного дела в Российской Федерации регулируются Федеральным законом от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ) и принимаемыми в соответствии с ним иными федеральными законами, а также Таможенным кодексом Таможенного союза (далее - ТК ТС), международными соглашениями стран - участников Таможенного союза, регулирующими таможенные правоотношения в Таможенном союзе, соответствующими решениями Комиссии Таможенного союза.

В соответствии со ст. 112 Закона N 311-ФЗ Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 2012 г. N 191 утверждены Правила определения таможенной стоимости товаров, вывозимых из Российской Федерации.

Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области финансов, устанавливает порядок контроля таможенной стоимости товаров, вывозимых из Российской Федерации.

ТК ТС, в частности ст. 66, предусмотрено, что контроль таможенной стоимости товаров осуществляется таможенным органом в рамках проведения таможенного контроля.

При осуществлении контроля таможенной стоимости товаров при вывозе через таможенную территорию Российской Федерации может быть использована информация, имеющаяся в распоряжении таможенного органа, в частности:

- по сделкам с идентичными, однородными товарами, товарами того же класса или вида, вывозимыми при сопоставимых условиях;

- о биржевых торгах, ценах аукционов, а также из ценовых каталогов;

- полученная от предприятий и организаций, осуществляющих операции с идентичными товарами.

Контроль таможенной стоимости вывозимых товаров осуществляется таможенным органом в рамках проведения таможенного контроля как до, так и после выпуска товаров, причем в соответствии с п. 1 ст. 4 ТК ТС под выпуском товара понимается действие таможенных органов, которое разрешает заинтересованным лицам использовать товары согласно условиям таможенной процедуры либо в соответствии с условиями для отдельных категорий товаров, не подлежащих помещению под таможенные процедуры.

Напомним, что вывоз товаров есть не что иное, как экспорт, то есть таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами (п. 1 ст. 212 ТК ТС).

Порядок осуществления контроля таможенной стоимости товаров утвержден Решением Комиссии Таможенного союза от 20 сентября 2010 г. N 376 "О порядках декларирования, контроля и корректировки таможенной стоимости товаров" (далее - Порядок N 376). Рассмотрим несколько контрольных операций, предусмотренных этим Порядком:

- контроль правильности выбора метода определения таможенной стоимости вывозимых товаров;

- проверка правильности определения декларантом структуры заявленной таможенной стоимости вывозимых товаров;

- контроль документального подтверждения заявленной таможенной стоимости вывозимых товаров и всех ее компонентов;

- проверка правильности и достоверности оценки заявленной декларантом таможенной стоимости вывозимых товаров с использованием системы управления рисками.

Контроль таможенной стоимости товаров до их выпуска

По результатам проведенного контроля таможенной стоимости товаров в соответствии со ст. 67 ТК ТС должностное лицо принимает одно из следующих решений в отношении таможенной стоимости товаров:

- принятие заявленной таможенной стоимости товаров;

- корректировка заявленной таможенной стоимости.

Если при проведении контроля таможенной стоимости до выпуска товаров у таможенного органа возникают подозрения в достоверности сведений, представленных декларантом, либо они должным образом не подтверждены, то таможенный орган назначает дополнительную проверку, порядок проведения которой определен ст. 69 ТК ТС. Такое решение таможенного органа должно быть обоснованным и содержать перечень конкретных признаков, указывающих на то, что сведения о таможенной стоимости товаров могут являться недостоверными, как например:

1) более низкие цены по сравнению с ценой на идентичные товары при аналогичных условиях их вывоза;

2) взаимосвязь между продавцом и покупателем, дающая основания предполагать о влиянии ее на цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за товары;

3) установленные в результате контроля несоответствия сведений, влияющих на таможенную стоимость товаров, в документах, представленных декларантом;

4) наличие оснований полагать, что не соблюдена структура таможенной стоимости, например, не учтены транспортные расходы, расходы на страхование;

5) более низкие цены декларируемых товаров по сравнению с ценой компонентов, из которых изготовлены вывозимые товары и тому подобное.

Срок проведения дополнительной проверки исчисляется со дня принятия решения о проведении дополнительной проверки до дня принятия решения в отношении заявленной таможенной стоимости товаров. До принятия решения таможенным органом по результатам дополнительной проверки в отношении таможенной стоимости товаров контроль таможенной стоимости считается незавершенным (п. 12 Порядка N 376).

Приняв решение о проведении дополнительной проверки, таможенный орган ставит соответствующую отметку в декларации таможенной стоимости и выносит решение о начале проверки, оно составляется в двух экземплярах, один из которых остается в таможенном органе, другой экземпляр вручается декларанту. Если решение о проведении дополнительной проверки вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении десяти календарных дней с даты направления заказного письма (п. 13 Порядка N 376).

Проводя дополнительную проверку, должностное лицо запрашивает у декларанта дополнительные документы, сведения и пояснения, перечень которых указывается в решении о проведении дополнительной проверки, устанавливается срок их представления, который не может превышать шестидесяти календарных дней со дня регистрации декларации на товары. Декларант вправе представить дополнительные документы раньше срока, установленного для их представления таможенным органом, который, в свою очередь, обязан принять их к рассмотрению ранее установленного срока. Одновременно с запрошенными документами декларант может представить другие документы и сведения в подтверждение заявленной таможенной стоимости товаров.

Конкретный перечень дополнительно запрашиваемых документов, сведений и пояснений определяется должностным лицом с учетом выявленных признаков недостоверности заявленных сведений о таможенной стоимости оцениваемых товаров, а также с учетом условий и обстоятельств рассматриваемой сделки, физических характеристик, качества и репутации на рынке товаров.

Документы, сведения и пояснения должны быть представлены декларантом в таможенный орган одним комплектом до истечения срока их представления.

Днем исполнения декларантом обязанности по представлению дополнительно запрошенных документов, сведений и пояснений считается дата их регистрации в таможенном органе, если документы были представлены декларантом непосредственно в таможенный орган, либо дата отправки на почтовом штемпеле при представлении документов по почте (п. 15 Порядка N 376).

При доведении до декларанта решения о проведении дополнительной проверки таможенный орган сообщает декларанту сумму обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов, которую необходимо предоставить таможенному органу для выпуска товаров. Для расчета суммы обеспечения может быть использована:

- информация о стоимости товаров того же класса или вида, имеющаяся у таможенного органа;

- таможенная стоимость оцениваемых товаров без учета заявленных вычетов, скидок, если у таможенного органа имеются сомнения в их обоснованности;

- таможенная стоимость оцениваемых товаров с учетом возможной величины дополнительных начислений к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате, если у таможенного органа имеются сомнения в обоснованности заявленных дополнительных начислений.

Если по результатам дополнительной проверки таможенным органом принято решение о принятии заявленной декларантом таможенной стоимости товаров, то возврат (зачет) сумм обеспечения осуществляется в соответствии со ст. 90 ТК ТС.

В случае непредставления до истечения срока выпуска товаров этих данных таможенный орган в письменной форме отказывает в выпуске товаров с указанием всех причин, послуживших основанием для такого отказа, и рекомендаций по их устранению (ст. 201 ТК ТС).

Не позднее чем через тридцать календарных дней со дня, следующего за днем представления декларантом дополнительно запрошенных документов, таможенный орган решает принять заявленную таможенную стоимость товаров или все-таки есть необходимость в ее коррекции. Решение принимается должностным лицом того таможенного органа, которым проводилась дополнительная проверка, с учетом информации, полученной в ходе дополнительной проверки.

Решение о корректировке таможенной стоимости товаров принимается в срок, не превышающий трех рабочих дней со дня, следующего за днем истечения срока представления декларантом дополнительно запрошенных документов, сведений, пояснений, в случае их непредставления.

В решении о корректировке таможенной стоимости товаров должностное лицо указывает таможенную стоимость товаров и метод ее определения.

При согласии с решением таможенного органа о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров:

- декларант в срок, не превышающий пяти рабочих дней с даты получения решения о корректировке таможенной стоимости товаров, осуществляет эту корректировку исходя из указанной таможенным органом величины таможенной стоимости; уплачивает таможенные пошлины, налоги, исчисленные с учетом скорректированной таможенной стоимости товаров, и представляет в таможенный орган заполненные декларации таможенной стоимости;

- должностное лицо не позднее одного рабочего дня, следующего за днем представления декларантом в таможенный орган декларации таможенной стоимости в соответствии с принятым решением о корректировке таможенной стоимости товаров, проставляет отметки о принятии скорректированной таможенной стоимости.

При несогласии декларанта с решением таможенного органа о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров должностное лицо осуществляет корректировку таможенной стоимости товаров в срок, не превышающий пяти рабочих дней со дня, следующего за днем:

- истечения срока для осуществления декларантом корректировки таможенной стоимости товаров;

- получения декларации таможенной стоимости от декларанта, формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей, а также документов, подтверждающих вновь определенную таможенную стоимость товаров, в случае, когда таможенная стоимость товаров скорректирована декларантом ненадлежащим образом.

Должностное лицо заполняет декларацию таможенной стоимости, форму корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей и направляет декларанту его экземпляры не позднее одного рабочего дня, следующего за днем их заполнения.

Взыскание таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате в результате корректировки таможенной стоимости товаров, осуществляется в соответствии с гл. 14 ТК ТС.

Согласно ст. 9 ТК ТС любое лицо вправе обжаловать решения таможенных органов, действия таможенных органов или их должностных лиц.

Контроль таможенной стоимости товаров после их выпуска

Контроль таможенной стоимости после выпуска товаров, в отношении которых таможенным органом принято решение по таможенной стоимости, осуществляется в течение 3 (трех) лет со дня окончания нахождения товаров под таможенным контролем.

Законодательством государств - членов Таможенного союза может быть установлен более продолжительный срок проведения таможенного контроля после выпуска товаров, который не может превышать 5 (пяти) лет (ст. 99 ТК ТС).

Обратите внимание! Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 8 ноября 2013 г. N 79 разъяснил, что и в том случае, когда основания для начисления сумм таможенных платежей, пеней, процентов возникли по итогам проведения ведомственного контроля, требование об уплате таможенных платежей (ст. 152 Закона N 311-ФЗ) может быть направлено декларанту или иному заинтересованному лицу лишь в пределах трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 164 Закона N 311-ФЗ.

При этом названное требование может быть направлено соответствующему лицу не только тем таможенным органом, который осуществил выпуск товара, но и вышестоящим таможенным органом, проводившим ведомственный контроль.

Если в ходе контроля таможенной стоимости после выпуска товаров обнаружены недостоверные сведения о таможенной стоимости товаров, таможенный орган принимает решение о корректировке таможенной стоимости товаров и доводит его до сведения декларанта.

В соответствии с п. 2 ст. 68 ТК ТС декларант осуществляет корректировку таможенной стоимости товаров путем представления в таможенный орган надлежащим образом заполненных декларации таможенной стоимости и формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей, а также уплачивает таможенные пошлины, налоги, исчисленные с учетом скорректированной таможенной стоимости товаров.

Если декларантом не осуществлена корректировка таможенной стоимости товаров или такая корректировка осуществлена ненадлежащим образом, то корректировка таможенной стоимости товаров осуществляется уполномоченным лицом таможенного органа. В этом случае уполномоченное лицо таможенного органа заполняет декларацию таможенной стоимости, форму корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей и направляет декларанту соответствующие их экземпляры не позднее одного рабочего дня, следующего за днем их заполнения.

Экспорт товаров и НДС

При реализации товаров на экспорт у российской организации - налогоплательщика НДС возникает объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Однако сумма налога в казну фактически не уплачивается, так как исчисление налога производится по ставке 0%. В отличие от льготных операций нулевая ставка налога дает право налогоплательщику НДС воспользоваться налоговыми вычетами по суммам "входного" налога, относящимся к экспортной реализации.

Об исчислении, уплате и порядке применения вычетов при экспорте мы и поговорим далее.

В соответствии с п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" экспорт товара представляет собой вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. Причем в силу ст. 147 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации, ведь в момент начала их отгрузки и транспортировки они находятся на территории Российской Федерации.

При этом, как разъясняют чиновники Минфина России в Письме от 15 июня 2011 г. N 03-07-08/189, экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации независимо от наличия на момент их вывоза договоров о дальнейшей реализации этих товаров. Подтверждают данный подход и более поздние разъяснения чиновников на этот счет, изложенные в Письме Минфина России от 14 марта 2013 г. N 03-07-08/7842.

Не имеет значения в данном случае и тот факт, где состоялся переход права собственности на экспортируемые товары - в Российской Федерации или на территории иностранного государства, что подтверждается Постановлением ФАС Поволжского округа от 22 сентября 2008 г. по делу N А65-5848/07.

Обратите внимание! В то же время официальная точка зрения Минфина России по данному поводу, изложенная в Письме от 31 января 2013 г. N 03-07-08/1914, не совпадает с мнением арбитров. По мнению чиновников, если право собственности на товары, которые впоследствии будут вывезены с территории Российской Федерации, перешло к покупателю до момента их отгрузки и вывоза за пределы Российской Федерации, то их реализация рассматривается как реализация на внутреннем рынке, а значит, их налогообложение производится по ставке 10% или 18%.

При этом чиновники допускают, что в случае последующей отгрузки и вывоза за пределы территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по таким товарам может быть применена нулевая ставка налога.

Так как товары, отправляемые на экспорт, признаются реализованными в Российской Федерации, то, следовательно, налог, уплачиваемый при их вывозе, определяется в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ.

Обратите внимание! Если российская организация реализует иностранным лицам товары, поставляемые с территории иностранного государства, то для целей налогообложения НДС местом реализации таких товаров территория Российской Федерации не признается и такие операции налогом в России не облагаются. Такие же разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 14.03.2013 N 03-07-08/7842, от 6 июля 2012 г. N 03-07-08/173 и других.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ экспорт товаров представляет собой объект налогообложения по НДС. Вместе с тем у экспортных операций имеется своя специфика, обусловленная применением нулевой ставки НДС, на что указывает пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, согласно которому налогообложение товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, производится по нулевой ставке.

Обратите внимание! В гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ ничего не сказано о том, применяются ли нормы ст. 164 НК РФ при вывозе за рубеж товаров, реализация которых на территории Российской Федерации освобождена от налогообложения. Минфин России настаивает на том, что раз по операциям внутри страны налог с таких операций не уплачивается, то нормы ст. 164 НК РФ о ставках налога, в том числе и в размере 0% к экспорту товаров, освобождаемых от налогообложения, не применяются. В частности, такая точка зрения содержится в Письме Минфина России от 7 марта 2013 г. N 03-07-14/7054. Согласны с данным подходом и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 3 мая 2012 г. по делу N А53-8871/2011. Поддерживают мнение регионального суда в Определении ВАС РФ от 8 ноября 2012 г. N ВАС-10795/12 и арбитры высшей инстанции.

Раз объект налогообложения имеется, то при продаже товаров за границу российский экспортер обязан предъявить покупателю товаров сумму налога к уплате посредством выставления счета-фактуры. Счет-фактура выставляется экспортером в общем порядке, особенность состоит лишь в том, что в нем указывается ставка налога 0%.

Напоминаем, что официальные формы документов по НДС с регламентами их заполнения утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137).

Обратите внимание! Если экспортный контракт предусматривает вывоз товаров на условиях предварительной оплаты, то при ее получении экспортер в отличие от "обычного" продавца товаров не исчисляет сумму налога с авансового платежа покупателя. О том, что в налоговую базу экспортера не включаются оплата, частичная оплата, полученные им в счет предстоящих экспортных поставок, говорит п. 1 ст. 154 НК РФ, а также Письмо Минфина России от 20 июля 2010 г. N 03-07-08/208. В Письме Минфина России от 15 октября 2012 г. N 03-07-08/293 также сказано, что суммы предварительной оплаты, получаемые российской организацией в счет предстоящих поставок на экспорт товаров, облагаемых НДС по нулевой ставке, в налоговую базу по налогу у российской организации не включаются.

Значит, при получении аванса от покупателя экспортером счет-фактура не выставляется. Это подтверждает и п. 17 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137.

Если же реализация товаров, вывозимых за границу, внутри страны осуществляется по ставкам налога 10% или 18%, то правомерность применения ставки налога 0% экспортер обязан подтвердить.

Подтверждение нулевой ставки НДС дает право экспортеру на применение налоговых вычетов по суммам "входного" налога, который обычно именуют "экспортным". Ведь, как уже было отмечено, в отличие от операций, освобождаемых от налогообложения, при осуществлении которых налогоплательщик, как и экспортер, фактически не платит налог в бюджет, вывоз товаров в режиме экспорта дает налогоплательщику право на применение налоговых вычетов по НДС. В этом, кстати, и состоит главное отличие экспортных операций от операций, осуществляемых в льготном режиме налогообложения, при осуществлении которых суммы "входного" налога учитываются в стоимости ресурсов, используемых в операциях, не облагаемых налогом.

Состав налоговых вычетов по НДС определен нормами ст. 171 НК РФ, причем их перечень является исчерпывающим и не подлежит расширению. Право на вычет "экспортного" налога вытекает из п. 1 ст. 171 НК РФ, а порядок его применения - из взаимосвязи ст. 165 НК РФ и ст. 172 НК РФ.

Для подтверждения нулевой ставки налога и налоговых вычетов экспортер обязан представить в налоговый орган документы, состав которых определен п. 1 ст. 165 НК РФ.

В общем случае в качестве таких документов у экспортера выступают:

- контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее - таможенная территория Таможенного союза). Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции).

Обратите внимание, что при реализации одной российской организацией другой российской организации товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка НДС не применяется, поскольку в данной ситуации отсутствует контракт с иностранным лицом. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 1 октября 2013 г. N 03-07-15/40626. С этим согласна и ФНС России, которая своим Письмом от 17 октября 2013 г. N ЕД-4-3/18594@ "О налоге на добавленную стоимость" довела данное мнение финансистов до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Единственное исключение касается вывоза товаров (припасов) для использования их в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении такого сырья. В этом случае на нулевую ставку налога может рассчитывать и налогоплательщик, заключивший экспортный контракт с российской стороной, осуществляющей деятельность по поиску, оценке, разведке и (или) разработке указанного месторождения. Наряду с контрактом в этом случае понадобятся еще и копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров (припасов) в пункт назначения, находящийся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря;

- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (далее - российский таможенный орган места убытия).

Обратите внимание! При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

Если товар вывозится через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны, то представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 19 октября 2010 г. N 03-07-08/296.

При этом указанной нормой п. 1 ст. 165 НК РФ требование о представлении таможенной декларации с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации, не установлено, на что обращено внимание в Письме ФНС России от 10 декабря 2012 г. N ЕД-4-3/20900@.

Пунктом 4 ст. 195 Таможенного кодекса Таможенного союза установлено, что выпуск товаров производится должностным лицом таможенного органа в порядке, установленном законодательством государств - членов Таможенного союза, если иной порядок не установлен решением Комиссии Таможенного союза, путем внесения (проставления) соответствующих отметок в (на) таможенную декларацию и (или) коммерческие, транспортные (перевозочные) документы, а также соответствующих сведений - в информационные системы таможенного органа.

Таким образом, при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны в налоговый орган в пакете подтверждающих документов представляется в том числе таможенная декларация (ее копия), содержащая указанные отметки таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление данного вывоза товаров.

Обратите внимание! В силу пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ вместо таможенных деклараций представить в налоговый орган налогоплательщик может реестры таможенных деклараций. Порядок их представления определен Приказом Минфина России от 21 мая 2010 г. N 48н "Об утверждении Порядка представления реестров таможенных деклараций".

В указанных реестрах должна содержаться информация о фактически вывезенных товарах либо данные о таможенном оформлении товаров. При этом, какие конкретные сведения о товарах включаются в реестры, нигде не сказано, что подтверждает и Письмо ФНС России от 13 сентября 2012 г. N АС-4-2/15309@. По мнению сотрудников ФНС России, изложенному в указанном Письме, реестр таможенных деклараций, представляемый в налоговые органы в целях документального подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС по экспортным операциям, должен содержать сведения о товарах, фактически вывезенных за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта, позволяющие налогоплательщикам обосновать правомерность применения указанной ставки по конкретным поставкам товаров, а налоговым органам осуществить контроль по таким операциям и не допустить неправомерное применение нулевой ставки налога;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации.

Обращаем ваше внимание на то, что конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и других.

Например, для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта автомобильным транспортом покупателя, организация-экспортер может представить в налоговый орган любой документ с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими убытие за пределы территории Российской Федерации экспортированных товаров указанным автомобильным транспортом (Письмо Минфина России от 16 апреля 2013 г. N 03-07-08/12729).

На сбор документов, подтверждающих нулевую ставку налога, закон отводит экспортеру 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Причем подать их нужно в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме".

Экспортным операциям в налоговой декларации по НДС посвящены три раздела, а именно:

разд. 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена";

разд. 5 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)";

разд. 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена".

Напоминаем, что по общему правилу, закрепленному в п. 5 ст. 174 НК РФ, налогоплательщики НДС обязаны подать декларацию по НДС по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Так как сейчас для всех налогоплательщиков НДС установлен единый налоговый период, то, следовательно, декларация подается налогоплательщиками не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Данные по экспортной реализации товаров отражаются экспортером в налоговой декларации того налогового периода, в котором им собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. На это указывает п. 9 ст. 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров.

Как следует из указанной нормы, при экспортной реализации товаров моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Причем порядок исчисления и уплаты налога у экспортера зависит от того, соблюдены ли им законодательно установленные сроки представления документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога.

Так как на подтверждение экспорта закон отводит экспортеру всего 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, то имеет смысл рассматривать два варианта:

- требуемые документы представлены в налоговую инспекцию в рамках установленного срока;

- требуемые документы представлены в налоговую инспекцию по истечении 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

Вариант 1.

Вопрос о сроке представления документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт, в случае, если указанные документы собраны в течение 180 дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, рассмотрен в Письме Минфина России от 15 февраля 2013 г. N 03-07-08/4169. Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, данные операции подлежат включению в налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, независимо от того, что этот день не является днем окончания налогового периода. При этом подтверждающие документы представляются одновременно с указанной налоговой декларацией не позднее 25-го числа месяца, следующего за этим налоговым периодом.

Итак, если экспортер представил требуемые документы в налоговую инспекцию в течение 180 календарных дней, то он подтвердил свое право на применение ставки налога 0%, вследствие чего он вправе воспользоваться вычетом по суммам "входного" налога.

Пунктом 3 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм "входного" налога по экспортным операциям производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ на момент определения налоговой базы, установленной ст. 167 НК РФ. Иными словами, применить вычет по суммам входного налога, относящегося к экспортной реализации, экспортер может в последний день квартала, в котором им собран комплект документов, подтверждающих нулевую ставку налога.

Напоминаем, что в силу п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой экспортной операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ. Следовательно, экспортер должен организовать обособленный учет сумм "входного" НДС, относящего к экспортной реализации товаров.

Кроме того, если у налогоплательщика НДС имеются суммы "входного" налога, относящиеся одновременно как к операциям на внутреннем рынке, так и к экспортной реализации, то суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) используемых для операций по реализации товаров, как на российском рынке, так и на экспорт, принимаются к вычету лишь при наличии раздельного учета данных сумм налога и соблюдении соответствующих условий применения налоговых вычетов.

Однако, требуя от экспортера ведения раздельного учета, положения гл. 21 НК РФ не дают ответа на вопрос, каким образом его нужно вести. При отсутствии законодательно закрепленной методики такого учета экспортер вправе использовать любой вариант ведения раздельного учета сумм НДС, который он закрепил в своей учетной политике для целей налогообложения. Такие разъяснения на этот счет приведены Минфином России в Письме от 12 ноября 2012 г. N 03-07-08/316. Согласны с позицией финансистов и судебные инстанции, о чем говорит Постановление ФАС Московского округа от 2 апреля 2010 г. по делу N КА-А40/2846-10.

Заметим, что представлять документы, подтверждающие ведение раздельного учета, для обоснования применения вычета вы не должны, так как обязанность налогоплательщика по их представлению одновременно с налоговой декларацией ст. ст. 165 и 172 НК РФ не предусмотрена. На это указал суд в Постановлении ФАС Московского округа от 20 июля 2010 г. по делу N КА-А41/7691-10.

Вариант 2.

Если по истечении 180 календарных дней, считая со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, налогоплательщиком не предоставлены документы для подтверждения обоснованности налоговой ставки 0 процентов, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10% или 18% (в зависимости от вида реализуемого товара). Такой НДС обычно именуют налогом с неподтвержденного экспорта.

В такой ситуации моментом определения налоговой базы по экспортируемым товарам признается день их отгрузки. Следовательно, экспортеру придется подать в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт. Имейте в виду, что пропуск срока уплаты налога в данном случае может привести экспортера к мерам налоговой ответственности, что подтверждает и судебная практика, например Постановление Президиума ВАС РФ от 11 марта 2008 г. N 15079/07.

Причем в данном случае, помимо суммы налога с неподтвержденной экспортной реализации, придется заплатить и сумму пени. На это не раз указывали контролирующие органы в своих разъяснениях. Так, налоговики в своем Письме от 22 августа 2006 г. N ШТ-6-03/840@ "О порядке начисления пени на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, в случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов" указывают на то, что в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога по экспортным товарам, пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС, начиная с 21-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров на экспорт, и до того дня, когда налогоплательщик либо уплатит налог по ставке 18 (10) процентов, либо подаст налоговую декларацию по ставке 0 процентов с документами, подтверждающими ее применение. Поддерживает налоговиков и Минфин России, на что указывает его Письмо от 28 июля 2006 г. N 03-04-15/140. Есть и судебные решения, в которых арбитры в части сроков начисления пени соглашаются с мнением контролирующих органов. В частности, на это указывает Постановление ФАС Поволжского округа от 4 апреля 2013 г. по делу N А55-21361/2012.

В то же время имеются и вердикты, в которых арбитры с мнением контролирующих органов принципиально не согласны и настаивают на том, что начисление пени возможно лишь со 181-го дня. В частности, такой вывод сделан судом в Постановлении ФАС Центрального округа от 24 мая 2013 г. по делу N А35-2352/2012, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 июля 2011 г. по делу N А78-8967/2009. Причем правильность последнего судебного решения подтвердил и ВАС РФ своим Определением от 26 октября 2011 г. N ВАС-13218/11, отказавший в передаче указанного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Учитывая официальное мнение контролеров в части начисления пени, можно сказать, что при непредставлении экспортером документов в указанный срок налоговые органы обязательно насчитают экспортеру пени за каждый день просрочки в размере 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей в период просрочки, от неуплаченной суммы налога.

Напоминаем, что в соответствии с Указанием Банка России от 13 сентября 2012 г. N 2873-У "О размере ставки рефинансирования Банка России" с 14 сентября 2012 г. ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 8,25 процентов годовых.

Если пени начислят с 26-го дня числа месяца, следующего за месяцем отгрузки, рекомендуем обратиться в суд - шансы на успех достаточно высоки.

При уплате налога по неподтвержденному экспорту право на применение налоговых вычетов по НДС также возникает у экспортера на дату отгрузки экспортных товаров!

Обратите внимание! Сумму НДС, уплаченного в бюджет с неподтвержденного экспорта, налогоплательщик не вправе учитывать для целей налогообложения прибыли, так как она не отвечает требованиям ст. 252 НК РФ. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/1/498. Аналогичной точки зрения придерживаются и некоторые суды, о чем сказано, к примеру, в Постановлении ФАС Московского округа от 8 октября 2012 г. по делу N А40-136146/11-107-569 или в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 4 октября 2010 г. по делу N А32-45113/2009.

В то же время арбитры высшей инстанции с такими выводами региональных коллег не согласны. Об этом свидетельствует Постановление Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. N 15047/12 по делу N А40-136146/11-107-569.

Уплата налога с неподтвержденного экспорта вовсе не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет начиная с того налогового периода, в котором был уплачен налог с неподтвержденного экспорта. Для этого ему нужно собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0% и представить их вместе с налоговой декларацией в налоговую инспекцию. После подтверждения экспортной реализации товаров экспортер вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта, на что указывает п. 3 ст. 172 НК РФ.

Отметим, что "экспортный" НДС возмещается экспортеру либо в общем порядке, установленном ст. 176 НК РФ, либо в заявительном порядке, если экспортер отвечает критериям ст. 176.1 НК РФ.

Причем возмещение НДС может производиться в форме зачета или возврата налогоплательщику суммы налога. В первом случае - после проведения камеральной налоговой проверки, а во втором - до ее завершения.

Напомним, что порядок проведения камеральной проверки установлен нормами ст. 88 НК РФ, а срок ее проведения не может превышать трех месяцев.

Течение трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки начинается со дня получения налоговым органом налоговой декларации, на что указано в Письме ФНС России от 13 сентября 2012 г. N АС-4-2/15309@. Также сказано, что в соответствии с положениями п. 3 ст. 100 НК РФ в акте камеральной налоговой проверки указываются даты начала и окончания такой проверки. При этом налоговые органы не обязаны указывать в акте камеральной налоговой проверки дату начала этой проверки, соответствующую дате отправки налоговой декларации по почте.

Обратите внимание! Из п. 2 ст. 88 НК РФ вытекает, что налоговики обязаны проводить камеральную проверку по каждой налоговой декларации, поданной налогоплательщиком. На это указывает и правоприменительная практика, о чем говорят Постановление Президиума ВАС РФ от 20 марта 2007 г. N 16086/06 по делу N А40-8604/06-115-86, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 февраля 2010 г. по делу N А42-3884/2009 и другие.

Если в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган не выявит никаких нарушений налогового законодательства, то по ее окончании руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с ним налоговый орган в течение семи рабочих дней должен принять решение о возмещении суммы налога (п. 2 ст. 176 НК РФ). Об этом налоговики обязаны письменно уведомить налогоплательщика, направив ему соответствующее уведомление о возмещении суммы налога в течение пяти рабочих дней со дня принятия решения о возмещении (п. 9 ст. 176 НК РФ).

Таким образом, общий срок, в течение которого налогоплательщик не вправе рассчитывать на образовавшуюся сумму переплаты по НДС, составляет три месяца, отведенные на камеральную проверку, плюс 12 рабочих дней с момента ее окончания. Согласно п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении налоговым органом сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Это подтверждается и примерами судебной практики, на что указывает Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 июня 2010 г. по делу N А19-28706/09.

Экспортные авансы

При реализации товаров внутри страны налогоплательщик НДС, получив от своего покупателя аванс в счет предстоящей поставки товаров, обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость. А как быть в том случае, если аванс получен не простым продавцом, а экспортером? О том, какие требования предъявляются налоговым законодательством к налогоплательщикам - экспортерам при получении авансов, вы узнаете из этой статьи.

Гражданское право не запрещает оплачивать товары заранее посредством предварительной полной или частичной оплаты (авансом). Такой способ оплаты является очень выгодным для продавца. Ведь, включая в договор условие о полной или частичной предоплате товаров, продавец страхует себя от того, что покупатель в дальнейшем с ним не рассчитается. Кроме того, поскольку аванс и предварительная оплата представляют собой виды коммерческого кредитования, продавец получает возможность использовать какое-то время чужие денежные средства.

Все бы хорошо, но есть один момент, о котором продавец товаров - налогоплательщик НДС не должен забывать. При получении денежных средств от покупателя до того, как товары будут отгружены, он обязан исчислить НДС с полученного аванса. Такая обязанность возникает у него на основании п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которому моментом определения налоговой базы по НДС выступает наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Вместе с тем есть ситуации, при которых продавец не обязан исчислять НДС с полученного аванса. Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ не нужно уплачивать "авансовый" НДС при поступлении оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Правда, чтобы воспользоваться данной возможностью, налогоплательщику необходимо выполнить ряд условий, перечисленных в п. 13 ст. 167 НК РФ;

- облагаемых налогом по ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;

- освобожденных от налогообложения (не подлежащих налогообложению).

Как видим, одним из исключений выступает получение предварительной оплаты в счет предстоящих экспортных поставок.

Напомним, что в соответствии с нормами ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза экспорт товаров представляет собой таможенную процедуру, при которой товары вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.

Специфика обложения НДС экспортных операций состоит в том, что, несмотря на то, что данная операция представляет собой объект налогообложения, экспортер фактически налог в бюджет не уплачивает, так как обложение экспорта производится с использованием ставки налога 0%, на что указывает п. 1 ст. 164 НК РФ. Причем это правило распространяется на ситуации, когда контракт заключен с резидентом другого государства, ведь в общем случае одним из документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки налога, выступает контракт, заключенный с иностранным лицом.

А имеет ли право организация применить ставку 0% по НДС при реализации другой российской организации товаров, вывозимых из Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 8 мая 2013 г. N 03-07-08/16131. В Письме отмечено, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в налоговые органы представляется в том числе контракт (копия контракта) российского налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза.

Таким образом, при реализации одной российской организацией другой российской организации товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка налога на добавленную стоимость не применяется.

В то же время стоит заметить, что из данного правила имеется одно исключение, когда организация, вывозящая товары за рубеж по контракту, заключенному с российской компанией, вправе применять ставку НДС 0%. Как вы уже, наверное, поняли, речь идет об экспорте товаров (припасов), предназначенных для использования в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении такого сырья.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ при вывозе реализуемых товаров (припасов) в целях использования их в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья, в целях применения ставки 0% налогоплательщиком представляется контракт (копия контракта), заключенный с налогоплательщиком, осуществляющим деятельность по поиску, оценке, разведке и (или) разработке указанного месторождения, на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации, а также копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров (припасов) в пункт назначения, находящийся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря.

Анализ данной нормы позволяет говорить о том, что в данном случае документальным подтверждением правомерности использования нулевой ставки налога у экспортера может выступать контракт (его копия), заключенный не только с иностранным лицом, но и с российским партнером. Ключевым моментом в такой ситуации является не принадлежность контрагента к стране пребывания экспортера, а вид деятельности налогоплательщика-покупателя. Он должен осуществлять деятельность по поиску, оценке, разведке и (или) разработке морского месторождения углеводородного сырья, а приобретаемые им товары (припасы) должны предназначаться для использования в такой деятельности. Причем помимо контракта понадобятся еще и копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров (припасов) в пункт назначения, находящийся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря.

Обратите внимание! В гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ ничего не сказано о том, применяются ли нормы ст. 164 НК РФ при вывозе за границу товаров, реализация которых на территории Российской Федерации освобождена от налогообложения. Минфин России настаивает на том, что раз по операциям внутри страны налог с таких операций не уплачивается, то нормы ст. 164 НК РФ о ставках налога, в том числе и в размере 0%, не применяются.

В частности, такая точка зрения содержится в Письме Минфина России от 7 марта 2013 г. N 03-07-14/7054. Согласны с данным подходом и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 3 мая 2012 г. по делу N А53-8871/2011. Поддерживают мнение регионального суда в Определении ВАС РФ от 8 ноября 2012 г. N ВАС-10795/12 и арбитры высшей инстанции.

При этом нулевая ставка налога должна быть подтверждена экспортером в порядке, установленном ст. 165 НК РФ. Подтверждение нулевой ставки налога дает право экспортеру на применение налоговых вычетов по НДС. Ведь в отличие от операций, освобождаемых от налогообложения, признание операции по вывозу объектом налогообложения (пусть и с нулевой ставкой налога) дает право налогоплательщику на применение налоговых вычетов, состав которых определен ст. 171 НК РФ.

Обратите внимание! Если экспортируемые товары приобретались для продажи на внутреннем рынке и "входной" НДС по ним был принят экспортером к вычету, то в период их отгрузки у экспортера возникает обязанность по восстановлению суммы налога, на что указывает пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме Минфина России от 6 июля 2012 г. N 03-07-08/172.

Напомним, что обязанность восстановления налога прямо предусмотрена законом в ст. 170 НК РФ лишь с 1 октября 2011 г. Однако и до указанной даты экспортеры в аналогичном порядке восстанавливали суммы налога, ранее принятые к вычету по экспортируемым товарам, что подтверждается Письмом Минфина России от 28 апреля 2008 г. N 03-07-08/103.

При продаже товаров за границу российский экспортер обязан выставить своему контрагенту счет-фактуру в обычном порядке, но только со ставкой налога 0%. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ с экспортной реализации экспортер обязан выставить счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товаров. При этом счет-фактура должен быть заполнен с соблюдением обязательных требований, установленных ст. 169 НК РФ. Общие требования, предъявляемые к порядку заполнения счетов-фактур, содержатся в самой ст. 169 НК РФ.

Напомним, что при выписке счета-фактуры экспортер обязан руководствоваться официальной формой счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137). Это подтверждает и Письмо Минфина России от 31 января 2012 г. N 03-07-15/11.

Правила N 1137 содержат не только обязательные формы документов по НДС (в том числе счетов-фактур), но и подробные рекомендации по их заполнению.

Кстати, заметим, что из п. 17 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137 также вытекает, что при получении авансов под экспортные поставки продавцом счет-фактура не составляется. О том, что при получении аванса в данном случае не нужно начислять сумму налога, говорит и Письмо Минфина России от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39.

Все бы хорошо, если бы не одно но... Пункт 3 ст. 168 НК РФ не содержит для экспортеров, получающих предоплату, исключений в части выписки "авансовых" счетов-фактур, что, в свою очередь, означает, что при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих экспортных поставок у него обязанность по выставлению "авансового" счета-фактуры все-таки имеется. Буквальное прочтение п. 3 ст. 168 НК РФ позволяет сделать такой вывод. Причем, напомним, что для экспорта установлена особая дата момента определения налоговой базы. Как сказано в п. 9 ст. 167 НК РФ, при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

При этом максимально возможный срок, который отводит экспортеру закон на сбор документов, составляет 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

В связи с этим возникает законный вопрос, какой платеж признается экспортным авансом - поступивший до фактической отгрузки экспортных товаров, поступивший до даты полного сбора документов или поступивший до перехода права собственности на товар от экспортера к покупателю?

Самостоятельных ответов на эти вопросы гл. 21 НК РФ не содержит. Хранят молчание по этому поводу и контролирующие органы. Поэтому решать данный вопрос налогоплательщику следует на основании имеющейся арбитражной практики по данному вопросу.

Заметим, что этот вопрос на протяжении ряда лет остается предметом споров, хотя Конституционный Суд Российской Федерации еще в 2004 г. указал, что при решении вопросов об авансовом характере платежей следует руководствоваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), на что указывает Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 318-О.

В рассматриваемом деле суд отметил, что гражданское право не ограничивает стороны договора купли-продажи в выборе методов оплаты товаров. В силу ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено в законодательном порядке или договорными условиями и не вытекает из существа обязательства.

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, - в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ.

Таким образом, субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, к которым относится и договор реализации экспортных товаров, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом). В силу ГК РФ оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю - предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара - последующая оплата товара. Формальное отличие авансового метода оплаты от метода последующей оплаты проявляется в том, какая из дат является более ранней - дата поступления денежных средств за товары либо дата фактической отгрузки товара.

Из ст. 167 НК РФ вытекает, что по общему правилу моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

Таким образом, из буквального прочтения данной нормы следует, что авансовым платежом, в том числе по экспорту является платеж, полученный до фактической отгрузки товаров.

Соответственно, те денежные средства, полученные экспортером уже после факта отгрузки товаров на экспорт, уже не могут рассматриваться в качестве полной или частичной предварительной оплаты экспортных товаров.

На основании вышеизложенного получается, что если экспортные товары оплачены покупателем до их отгрузки, то у экспортера все-таки возникает необходимость исчисления налога.

Воспользоваться нормой п. 1 ст. 154 НК РФ пока он тоже не вправе, ведь там установлено, что в налоговую базу не включаются оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ. Однако на момент получения авансового платежа продавец является лишь потенциальным экспортером и еще не знает, подтвердит ли он в дальнейшем нулевую ставку налога.

Мы уже отметили, что в силу ст. 167 НК РФ при экспорте существуют особые правила момента определения налоговой базы.

По общему правилу, вытекающему из п. 9 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы у экспортера является последнее число квартала, в котором им собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, мы уже отмечали это ранее.

При этом на подтверждение нулевой ставки налога закон отводит экспортеру 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Если в течение этого срока экспортером указанные документы не собраны, то ему придется начислить сумму налога по ставке налога 10% или 18% в зависимости от того, по какой ставке облагаются налогом экспортируемые товары на дату их отгрузки. В такой ситуации на дату отгрузки у экспортера появляется и право на вычет "входного" налога по экспортируемым товарам. Если документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, будут в дальнейшем собраны экспортером, то на последний день квартала, в котором собраны указанные документы, экспортер воспользуется вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта.

Вопрос о сроке представления документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт, в случае, если указанные документы собраны в течение 180 дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, рассмотрен в Письме Минфина России от 15 февраля 2013 г. N 03-07-08/4169. В Письме сказано, что, поскольку момент определения налоговой базы по НДС по экспортным операциям и, соответственно, отражение таких операций в налоговой отчетности зависят от срока сбора документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки, в случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, данные операции подлежат включению в налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, независимо от того, что этот день не является днем окончания налогового периода. При этом подтверждающие документы представляются одновременно с указанной налоговой декларацией не позднее 25-го числа месяца, следующего за этим налоговым периодом.

О том, что деньги, поступившие экспортеру после отгрузки товаров, не могут признаваться авансовыми платежами, сказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2006 г. N 10927/05 по делу N А47-6884/2004АК-22, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 февраля 2007 г. N А19-27406/04-20-Ф02-107/07-С1 по делу N А19-27406/04-20, Постановлении ФАС Уральского округа от 12 октября 2009 г. N Ф09-7657/09-С2 по делу N А76-3617/2007-38-213/80/60 и ряде других.

Учитывая изложенное, можно отметить, что гл. 21 НК РФ в части необходимости начисления НДС с экспортных авансов не содержит прямой нормы, освобождающей экспортера от обязанности исчисления сумм "авансового" налога. Мнение Минфина России о неначислении сумм налога в такой ситуации является выгодным для налогоплательщика, но учитывая то, что прямо из закона это не вытекает, у экспортера всегда присутствуют повышенные риски.

Поэтому, принимая решение о неначислении суммы налога при получении полной или частичной оплаты до отгрузки экспортируемых товаров, экспортеру следует помнить о том, что точка зрения Минфина России по данному вопросу является всего лишь мнением чиновников (хоть и официальным), которое может измениться в дальнейшем.

Обратите внимание! Обычно расчеты по экспортным контрактам осуществляются в иностранной валюте.

Напоминаем, что с 1 октября 2011 г. при расчетах за экспортируемые товары в иностранной валюте налоговая база определяется в рублях по курсу, установленному Банком России на дату отгрузки товаров, на что указывает п. 3 ст. 153 НК РФ.

Таким образом, российская организация, реализующая товары (работы, услуги), облагаемые НДС по нулевой ставке, в счет ранее поступившей 100%-ной предварительной оплаты в иностранной валюте в целях определения налоговой базы по НДС осуществляет пересчет полученной иностранной валюты в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), о чем сказано в Письме Минфина России от 12 сентября 2012 г. N 03-07-15/123.

Пример. Организация А приобрела товары стоимостью 236 000 руб. (в том числе - НДС 36 000 руб.), которые планирует продать за рубеж за 6000 евро. В апреле 2015 г. был подписан контракт с иностранным покупателем на продажу товаров, содержащий условие о полной предварительной оплате до их отгрузки. 28 апреля 2015 г. иностранный покупатель перечислил А предварительную оплату в размере 6000 евро. Товары отгружены иностранному покупателю 14 мая 2015 г., а документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки налога, организация А представила в налоговую инспекцию в августе 2015 г.

Предположим, что курс евро на момент получения предварительной оплаты составлял 55,8747 руб. за евро. Исходя из того что товары приобретались конкретно под экспортную сделку А не применяла по данной партии товаров вычеты по НДС.

Рабочим планом счетов организации А предусмотрено, что к балансовом счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" открыты субсчета:

62-1 "Расчеты по полученным авансам";

62-2 "Расчеты по отгруженным товарам".

Организация А придерживается точки зрения Минфина и не начисляет НДС по экспортным поставкам.

28 апреля 2015 г.:

Дебет 52 Кредит 60-1

- 335 248,2 руб. (6000 евро x 55,8747 руб. за евро) - получена предварительная оплата от иностранного партнера.

Май 2015 г.:

Дебет 62-2 Кредит 90

- 335 248,2 руб. - отгружены товары на экспорт;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 200 000 руб. - списана себестоимость экспортируемых товаров;

Дебет 62-1 Кредит 60-2

- 335 248,2 руб. - предварительная оплата зачтена в оплату товаров.

Август 2015 г.:

Дебет 68 Кредит 19

- 36 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по экспортируемым товарам.

Налоговая декларация по НДС в части ставки 0 процентов

Как известно, нулевая ставка налога, применяемая в том числе при экспорте товаров, дает право налогоплательщику НДС воспользоваться налоговыми вычетами по суммам "входного" налога, относящегося к ресурсам, использованным в нулевых операциях.

Применение вычета по НДС осуществляется посредством подачи в налоговую инспекцию налоговой декларации. Несмотря на то что декларирование осуществляется налогоплательщиком ежеквартально, практика показывает, что заполнение налоговой декларации по НДС в части ставки налога 0% до сих пор вызывает много вопросов. О том, как следует ее заполнять, мы и поговорим далее.

Вначале отметим, что лица, обязанные представлять в налоговую инспекцию декларацию по НДС, перечислены в п. 5 ст. 174 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В первую очередь к ним относятся налогоплательщики НДС, которыми, как известно, на основании ст. 143 НК РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели. Кроме того, обязанность по подаче налоговой декларации возникает у налоговых агентов по НДС, а также у лиц, перечисленных в п. 5 ст. 173 НК РФ. Напомним, что в п. 5 ст. 173 НК РФ речь идет о лицах, которые предъявили своим партнерам сумму налога к уплате, не являясь при этом налогоплательщиками НДС, использующими освобождение от уплаты налога, или же выставили НДС при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению.

По общему правилу, установленному п. 5 ст. 174 НК РФ, налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В силу того что налоговым периодом по НДС является квартал, то, следовательно, декларация подается в налоговую инспекцию не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Обратите внимание! С 1 января 2015 г. при представлении налоговой декларации на бумажном носителе в случае, если предусмотрена обязанность представления налоговой декларации в электронной форме, такая декларация не считается представленной (абз. 4 п. 5 ст. 174 НК РФ).

Для справки: в силу ст. 80 НК РФ в качестве оператора электронного документооборота может выступать исключительно российская компания, отвечающая требованиям Федеральной налоговой службы Российской Федерации. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме ФНС России от 30 сентября 2013 г. N ПА-4-6/17542 "О проведении информационно-разъяснительной кампании".

Таким образом, в силу общего правила, установленного п. 5 ст. 174 НК РФ, начиная с I квартала 2015 г. все фирмы и коммерсанты - плательщики НДС отчитываются по НДС в электронной форме.

Вместе с тем из данного правила имеется исключение, касающееся налоговых агентов, которые не являются плательщиками НДС или освобождены от уплаты НДС, и при этом не осуществляют посреднической деятельности. Они, как и раньше, в случае выставления и (или) получения счетов-фактур, имеют право представить декларацию по НДС на бумажном носителе.

Особо обращаем ваше внимание на то, что в настоящий момент ст. 119 НК РФ предусматривает прямую ответственность за непредставление налоговой декларации налоговикам.

При этом указанная категория налоговых агентов будет отчитываться в электронной форме, но только если они будут вести посредническую деятельность, в рамках которой они будут выставлять или получать счета-фактуры.

С 1 января 2015 г. изменился и состав сведений, включаемых в налоговую декларацию по НДС. Теперь в нее включаются сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика.

То есть наряду со сведениями которые отражались в ней ранее, в налоговую отчетность по НДС будет вноситься информация:

- о посреднических операциях, осуществляемых налогоплательщиками НДС и налоговыми агентами;

- о счетах-фактурах, выставленных лицами, перечисленными в п. 5 ст. 173 НК РФ.

Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по НДС, действующей с 1 января 2015 г., утверждены Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме" (далее - Порядок N ММВ-7-3/558@).

Для справки: ранее применялась декларация, утвержденная Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

Не забудьте, что налоговая декларация в электронном виде подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью (далее - УКЭП), что следует из ст. 80 НК РФ!

Указанная декларация включает в себя всю информацию о суммах налога, начисленных налогоплательщиком за отчетный период, исходя из действующих ставок НДС, в том числе и по "нулевым" операциям. Здесь же отражается и сумма налоговых вычетов по НДС, право на применение которых возникло у налогоплательщика в отчетном периоде.

Следует отметить, что операциям, облагаемым налогом по ставке 0 процентов, в налоговой декларации посвящены три раздела, а именно:

Напоминаем, что с 1 января 2015 г. вступил в силу Договор о Евразийском экономическом союзе, подписанный в городе Астане 29 мая 2014 г. (далее - Договор ЕАЭС). С момента вступления в силу Договора ЕАЭС прекратилось действие международных договоров, заключенных в рамках формирования Таможенного союза и Единого экономического пространства, в частности (Приложение N 33 к Договору ЕАЭС):

- Договора о создании единой таможенной территории и формировании Таможенного союза от 6 октября 2007 г.;

- Протокола о порядке вступления в силу международных договоров, направленных на формирование договорно-правовой базы Таможенного союза, выхода из них и присоединения к ним от 6 октября 2007 г.;

- Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25 января 2008 г.;

- Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.;

- Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.

Таким образом, начиная с 1 января 2015 г. при осуществлении сделок между налогоплательщиками НДС - участниками Евразийского союза необходимо руководствоваться Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг согласно Приложению N 18 к Договору ЕАЭС.

Напомним, что при использовании нулевой ставки налога вычеты сумм "входного" налога, который традиционно именуют "экспортным", применяются в особом порядке, согласно которому прежде чем воспользоваться налоговым вычетом по "экспортному" НДС, налогоплательщик обязан подтвердить правомерность использования налоговой ставки 0%.

В общем случае в качестве таких документов у экспортера выступают:

Обратите внимание! При реализации одной российской организацией другой российской организации товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка НДС не применяется, поскольку в данной ситуации отсутствует контракт с иностранным лицом. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 1 октября 2013 г. N 03-07-15/40626. С этим согласна и ФНС России, которая своим Письмом от 17 октября 2013 г. N ЕД-4-3/18594@ "О налоге на добавленную стоимость" довела данное мнение финансистов до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 165 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС представлять в налоговые органы вместо таможенных деклараций реестры таможенных деклараций, содержащие сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации или реестры таможенных деклараций, содержащие сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающими факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта в случае вывоза товаров через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза в порядке, определяемом Минфином России по согласованию с ФТС России. При этом данной нормой НК РФ утверждение Минфином России формы указанных реестров не предусмотрено, на что указано в Письме Минфина России от 30 октября 2012 г. N 03-07-08/308;

Обратите внимание! Если имеет место экспорт в рамках Таможенного союза, то на основании ст. 7 НК РФ налогоплательщик должен применять правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

На сбор документов, подтверждающих нулевую ставку налога, закон отводит экспортеру 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Причем подать их нужно в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС. При этом данные по экспортной реализации товаров отражаются экспортером в налоговой декларации того налогового периода, в котором им собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. На это указывает п. 9 ст. 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров. Напоминаем, что при экспортной реализации товаров моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Учитывая, что момент определения налоговой базы по НДС по экспортным операциям и, соответственно, отражение таких операций в налоговой отчетности зависят от срока сбора документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки, в случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, данные операции подлежат включению в налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, независимо от того, что этот день не является днем окончания налогового периода. При этом подтверждающие документы представляются одновременно с указанной налоговой декларацией не позднее 25-го числа месяца, следующего за этим налоговым периодом.

Если по истечении 180 календарных дней, считая со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, налогоплательщиком не представлены документы для подтверждения обоснованности налоговой ставки 0 процентов, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10% или 18% (в зависимости от вида экспортного товара).

В такой ситуации моментом определения налоговой базы по экспортируемым товарам признается день их отгрузки. Следовательно, экспортеру придется подать в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт. Обращаем ваше внимание на то, что пропуск срока уплаты налога в данном случае может привести экспортера к мерам налоговой ответственности, что подтверждает и судебная практика, например Постановление Президиума ВАС РФ от 11 марта 2008 г. N 15079/07.

При экспорте товаров с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза налогоплательщиком государства - члена Таможенного союза, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Приложения N 18 к Договору ЕАЭС.

Указанные документы должны быть представлены в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров. При этом в целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства - члена Таможенного союза для налогоплательщиков НДС.

Применение НДС при экспорте товаров осуществляется в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары. Таким образом, при экспорте товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь или Республики Казахстан необходимо руководствоваться нормами ст. 167 НК РФ. То есть при экспорте товаров из Российской Федерации, в том числе в государства - члены Таможенного союза, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС. В случае непредставления указанных документов в установленный срок НДС подлежит уплате в бюджет за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров. Таким образом, при экспорте российской организацией товаров на территорию государств - членов Таможенного союза определение налоговой базы по НДС осуществляется в вышеуказанном порядке и не зависит от момента перехода права собственности на товары.

Уплата налога с неподтвержденного экспорта не запрещает экспортеру в дальнейшем подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет начиная с того налогового периода, в котором был уплачен в бюджет налог с неподтвержденного экспорта. Для этого необходимо собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0% и представить их вместе с налоговой декларацией в налоговую инспекцию. После подтверждения экспортной реализации товаров экспортер вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта, на что указывает п. 3 ст. 172 НК РФ.

Весь вышеизложенный материал показывает, что порядок заполнения налоговой декларации по НДС в части ставки 0% отличен от заполнения налоговой декларации по операциям, облагаемым по иным ставкам налога. Покажем, как следует заполнять соответствующие разделы налоговой декларации по НДС при экспорте на конкретном примере.

Пример (данные и курсы валют приведены условно). Предположим, что организация А 27 февраля 2015 г. отгрузила на экспорт товар, стоимость которого составляет 15 000 евро. Курс евро на дату отгрузки составил 68,98 руб. за евро.

По данным раздельного учета организации А сумма "входного" налога, относящегося к данной экспортной поставке, составляет 161 000 руб.

Комплект документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога, организация А собрала 25 марта 2015 г.

Так как в данном случае организация уложилась в сроки, отведенные законом на сбор документов, то в составе налоговой декларации за I квартал 2015 г. организация А заполнила разд. 4 налоговой декларации по НДС. Вместе со всеми документами, определенными п. 1 ст. 165 НК РФ, декларация представлена в налоговую инспекцию в срок до 25 апреля 2015 г.

<<< < Предыдущая 1 2 3 45 / 175 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 > Следующая >>>

Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]

#
01.07.2025304.75 Кб0Власюк Андрей 24 группа летняя практика.docx
#
27.09.20193.87 Mб216ВМС - ответы.doc
#
22.11.2018158.72 Кб6внебюджет.doc
#
13.11.201929.08 Кб1Внедрение ФГТ.docx
#
01.07.20251.74 Mб0Внеклассное мероприяте по русскому языку, 4 класс.docx
#
01.07.20254.1 Mб0Внешнеэкономическая деятельность (Семенихин В_В_) rtf.rtf
#
18.03.2016164.35 Кб10внешние признаки памятников письменности конца 15-18 веков.doc
#
06.12.201871.56 Кб16Внешняя политика и дипломатия Франции с 1871-18....docx
#
01.05.2025240.87 Кб0внештатная ситуация.docx
#
06.09.2019381.97 Кб3военка.docx
#
21.09.2019801.28 Кб9Воз-я ответы.doc