Экспорт и импорт интеллектуальной собственности

Правовое регулирование внешнеэкономических сделок

с интеллектуальной собственностью

На сегодняшний день многие российские фирмы, особенно крупные, приобретают права на различные программные продукты за рубежом, в свою очередь иностранные компании открывают собственные производства в Российской Федерации в целях выпуска продукции под своими товарными знаками. О правовом регулировании внешнеэкономических сделок, связанных с интеллектуальной собственностью, поговорим в этой статье.

Внешнеэкономическая деятельность в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 18 июля 1999 г. N 183-ФЗ "Об экспортном контроле" - это внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них).

Заключение внешнеэкономических сделок с интеллектуальной собственностью относится к внешнеторговой деятельности. Нормы правового регулирования внешнеторговой деятельности закреплены в Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ).

Внешнеторговая деятельность - деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью (п. 4 ст. 2 Закона N 164-ФЗ).

Под внешней торговлей интеллектуальной собственностью понимается передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу (п. 5 ст. 2 Закона N 164-ФЗ).

В ст. 44 Конституции Российской Федерации отмечено, что интеллектуальная собственность охраняется законом. Согласно п. "о" ст. 71 Конституции Российской Федерации правовое регулирование интеллектуальной собственности находится в ведении Российской Федерации.

Основным документом, направленным на регулирование отношений, возникающих в связи с использованием результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, является часть четвертая "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно ст. 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются, в частности:

- произведения науки, литературы, искусства;

- программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

- базы данных;

- фонограммы;

- изобретения;

- промышленные образцы;

- секреты производства (ноу-хау);

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- другие.

В соответствии со ст. 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).

Интеллектуальные права не зависят от права собственности и иных вещных прав на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (п. 1 ст. 1227 ГК РФ).

Переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженные в этой вещи, за исключением случая отчуждения оригинала произведения его собственником, обладающим исключительным правом на произведение, но не являющимся автором произведения.

Согласно п. 1 ст. 1228 ГК РФ автором результата интеллектуальной деятельности признается гражданин, творческим трудом которого создан такой результат.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).

Под исключительным правом в соответствии со ст. 1229 ГК РФ понимается право гражданина или юридического лица (правообладателя) использовать результат своей интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом.

Согласно п. 1 ст. 1229 ГК РФ правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Отсутствие запрета не считается согласием (разрешением).

Другие лица не могут использовать соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации без согласия правообладателя, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ.

Использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (в том числе их использование способами, предусмотренными ГК РФ), если такое использование осуществляется без согласия правообладателя, является незаконным и влечет ответственность, установленную ГК РФ, другими законами, за исключением случаев, когда использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации лицами иными, чем правообладатель, без его согласия допускается ГК РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 21 июня 2011 г. N КГ-А40/5623-11 по делу N А40-35771/10-26-279 было установлено, что ответчик скопировал часть принадлежащего истцу сайта и разместил на своем сайте без соответствующего разрешения истца. В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 1259 ГК РФ к объектам авторских прав относятся составные произведения, то есть произведения, представляющие собой по подбору или расположению материалов результат творческого труда.

Согласно ст. 1301 ГК РФ в случаях нарушения исключительного права на произведение автор или иной правообладатель вправе в соответствии с п. 3 ст. 1252 ГК РФ требовать по своему выбору от нарушителя вместо возмещения убытков выплаты компенсации.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные сторонами доказательства, а также доводы и возражения участвующих в деле лиц, установили, что принадлежащий истцу сайт, размещенный в Интернете, является составным произведением, ответчиком были нарушены охраняемые законом права истца. Требование истца о прекращении нарушения прав и взыскании суммы компенсации судами удовлетворено.

Ограничения исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и на средства индивидуализации, в том числе в случае, когда использование результатов интеллектуальной деятельности допускается без согласия правообладателей, но с сохранением за ними права на вознаграждение, устанавливаются ГК РФ (п. 5 ст. 1229 ГК РФ).

Согласно ст. 1230 ГК РФ исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и на средства индивидуализации действуют в течение определенного срока, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ. Продолжительность срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, порядок исчисления этого срока, основания и порядок его продления, а также основания и порядок прекращения исключительного права до истечения срока устанавливаются ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 1231 ГК РФ на территории Российской Федерации действуют исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и на средства индивидуализации, установленные международными договорами Российской Федерации и ГК РФ.

При признании исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в соответствии с международным договором Российской Федерации содержание права, его действие, ограничения, порядок его осуществления и защиты определяются ГК РФ независимо от положений законодательства страны возникновения исключительного права, если таким международным договором или ГК РФ не предусмотрено иное (п. 2 ст. 1231 ГК РФ).

Обратите внимание! Согласно п. 1 ст. 1231.1 ГК РФ не предоставляется правовая охрана в качестве промышленного образца или средства индивидуализации объектам, включающим, воспроизводящим или имитирующим официальные символы, наименования и отличительные знаки либо их узнаваемые части:

1) государственные символы и знаки (флаги, гербы, ордена, денежные знаки и тому подобное);

2) сокращенные или полные наименования международных и межправительственных организаций, их флаги, гербы, другие символы и знаки;

3) официальные контрольные, гарантийные или пробирные клейма, печати, награды и другие знаки отличия.

Согласно п. 1 ст. 1232 ГК РФ в случаях, предусмотренных ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства.

При этом правообладатель обязан уведомлять соответствующий федеральный орган об изменении относящихся к государственной регистрации результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации сведений о правообладателе: наименования или имени, места нахождения или места жительства и адреса для переписки. Риск неблагоприятных последствий в случае, если такое уведомление соответствующего федерального органа исполнительной власти не сделано или представлены недостоверные сведения, несет правообладатель.

В случаях, когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежат государственной регистрации, отчуждение исключительного права на такой результат или на такое средство по договору, залог этого права и предоставление права использования такого результата или такого средства по договору, а равно и переход исключительного права на такой результат или на такое средство без договора также подлежат государственной регистрации, порядок и условия которой устанавливаются Правительством Российской Федерации (п. 2 ст. 1232 ГК РФ).

Государственная регистрация отчуждения исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации по договору, государственная регистрация залога этого права, а также государственная регистрация предоставления права использования такого результата или такого средства по договору осуществляется по заявлению сторон договора.

При несоблюдении требования о государственной регистрации перехода исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации по договору об отчуждении исключительного права или без договора, залога исключительного права либо предоставления другому лицу права использования такого результата или такого средства по договору переход исключительного права, его залог или предоставление права использования считается несостоявшимся (п. 6 ст. 1232 ГК РФ).

В соответствии с п. 7 ст. 1232 ГК РФ государственная регистрация результата интеллектуальной деятельности может быть осуществлена по желанию правообладателя. В этих случаях к зарегистрированному результату интеллектуальной деятельности и к правам на такой результат применяются правила п. п. 2 - 6 ст. 1232 ГК РФ, если ГК РФ не предусмотрено иное.

Согласно п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, не противоречащим закону, например путем его передачи по договору об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ) или лицензионному договору (ст. 1235 ГК РФ).

По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) (п. 1 ст. 1234 ГК РФ).

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержден МВЭС России 1 июля 1997 г. N 10-83/2508, ГТК России 9 июля 1997 г. N 01-23/13044, ВЭК России 3 июля 1997 г. N 07-26/3628.

На основании ст. 1210 ГК РФ стороны договора могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору.

Соглашение о применимом праве считается заключенным, если стороны спорного правоотношения при обосновании своих требований и возражений (например, в исковом заявлении и отзыве на него) ссылаются на одно и то же применимое право, на что указано в Информационном письме Президиума ВАС Российской Федерации от 9 июля 2013 г. N 158 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел с участием иностранных лиц".

В п. 15 названного выше Информационного письма N 158 отмечено, что в качестве применимого права стороны вправе избрать право государства той стороны, которая в будущем при возникновении спора выступит ответчиком (или истцом).

Между российским обществом (продавцом) и иностранной компанией (покупателем) заключен договор международной купли-продажи товаров на поставку товара в согласованном количестве. Факт поставки оплаченного товара не в полном объеме послужил основанием для обращения иностранной компании в арбитражный суд в Российской Федерации с соответствующим исковым требованием. Российское общество обратилось в арбитражный суд со встречным иском.

Содержащимся в договоре соглашением о применимом праве было предусмотрено применение материального права ответчика. Поскольку ответчиком по первоначальному иску выступало юридическое лицо, личным законом которого являлось российское право (российское общество), арбитражный суд установил, что применимым правом в данном случае следует считать право Российской Федерации.

Суд пришел к выводу о том, что с подачей первоначального иска наступило условие, определяющее применимое право, в связи с чем подача встречного иска, инициированная продавцом, не изменяет применимого права. В такой ситуации основной и встречный иски должны рассматриваться судом одновременно, а применимым правом должно быть право Российской Федерации. Риск неопределенности применимого права до момента подачи искового заявления, а также неопределенности в том, какая из сторон выступит истцом или ответчиком, несут сами стороны, заключившие соглашение о применимом праве.

При отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору согласно ст. 1211 ГК РФ применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. А именно страны, где на момент заключения договора находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее для содержания договора решающее значение.

Внешнеэкономические сделки с интеллектуальной собственностью при перемещении их через таможенную границу регулируются таможенными органами.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 6 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) одной из основных задач таможенных органов является обеспечение защиты прав интеллектуальной собственности на таможенной территории Таможенного союза в пределах своей компетенции.

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС Российской Федерации от 17 февраля 2011 г. N 11 "О некоторых вопросах применения Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" в компетенцию таможенных органов по защите интеллектуальных прав входит проверка лишь товаров, находящихся или находившихся под таможенным контролем.

При этом следует учитывать, что указанными полномочиями таможенные органы обладают в отношении товаров, не только ввозимых в Российскую Федерацию, но и вывозимых, поскольку в обоих случаях осуществляется оборот товаров через таможенную границу.

Полномочия таможенных органов по защите интеллектуальных прав в отношении иных товаров не предусмотрены. Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 22 мая 2012 г. по делу N Ф03-1743/2012.

Таможенное законодательство Таможенного союза выделяет два вида реестров объектов интеллектуальной собственности - единый для ТС таможенный реестр объектов интеллектуальной собственности, который ведется Комиссией Таможенного союза, и таможенный реестр объектов интеллектуальной собственности, который ведется таможенными органами государств - членов Таможенного союза (п. 4 ст. 328 ТК ТС).

Срок защиты прав правообладателя на объекты интеллектуальной собственности устанавливается при включении объектов интеллектуальной собственности в таможенные реестры с учетом срока, указанного правообладателем в заявлении, но не более 2 (двух) лет со дня включения в такие реестры. Указанный срок согласно ст. 329 ТК ТС может быть продлен на основании заявления правообладателя неограниченное количество раз, но каждый раз не более чем на 2 (два) года, при условии соблюдения требований, предусмотренных гл. 46 ТК ТС.

Срок защиты прав правообладателя на объекты интеллектуальной собственности не может превышать срока действия прав правообладателя на соответствующий объект интеллектуальной собственности.

Таможенный орган включает в таможенный реестр объектов интеллектуальной собственности объекты интеллектуальной собственности, которые подлежат защите на территории государства - члена Таможенного союза, в соответствии с законодательством этого государства (п. 2 ст. 330 ТК ТС).

Условия включения объектов интеллектуальной собственности в Единый таможенный реестр объектов интеллектуальной собственности государств - членов Таможенного союза и порядок его ведения определяются международным договором государств - членов Таможенного союза (п. 3 ст. 330 ТК ТС).

Соглашение о Едином таможенном реестре объектов интеллектуальной собственности государств - членов Таможенного союза заключено 21 мая 2010 г. в Санкт-Петербурге и ратифицировано Федеральным законом от 15 ноября 2010 г. N 303-ФЗ.

В соответствии с п. 1 ст. 331 ТК ТС если при совершении таможенных операций, связанных с помещением под таможенные процедуры товаров, содержащих объекты интеллектуальной собственности, включенных в таможенный реестр или в Единый таможенный реестр объектов интеллектуальной собственности, таможенным органом обнаружены признаки нарушения прав интеллектуальной собственности, выпуск таких товаров приостанавливается сроком на 10 (десять) рабочих дней.

По запросу правообладателя или лица, представляющего его интересы, этот срок может быть продлен таможенным органом, но не более чем на 10 (десять) рабочих дней, если указанные лица обратились в уполномоченные органы за защитой прав правообладателя в соответствии с законодательством государств - членов Таможенного союза.

Решения о приостановлении выпуска товаров и о продлении срока приостановления выпуска товаров принимаются в письменной форме руководителем таможенного органа или уполномоченным им лицом.

Таможенный орган не позднее одного рабочего дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении выпуска товаров, содержащих объекты интеллектуальной собственности, уведомляет декларанта и правообладателя или лиц, представляющих их интересы, о таком приостановлении, причинах и сроках приостановления, а также сообщает декларанту наименование (фамилию, имя, отчество) и место нахождения (адрес) правообладателя и (или) лица, представляющего его интересы, а правообладателю или лицу, представляющему его интересы, - наименование (фамилию, имя, отчество) и место нахождения (адрес) декларанта.

По истечении срока приостановления выпуска товаров, содержащих объекты интеллектуальной собственности, выпуск таких товаров возобновляется за исключением случаев, когда таможенному органу представлены документы, подтверждающие изъятие товаров, наложение на них ареста либо их конфискацию, либо иные документы в соответствии с законодательством государств - членов Таможенного союза.

Согласно п. 5 ст. 331 ТК ТС правообладатель несет ответственность за имущественный вред (ущерб), причиненный декларанту, собственнику, получателю товаров, содержащих объекты интеллектуальной собственности, в результате приостановления выпуска товаров, если не будет установлено нарушение прав правообладателя.

В заключение хотелось бы отметить, что действующим законодательством предусмотрено несколько способов защиты исключительных прав на интеллектуальную собственность, различающихся от вида охраняемого объекта и характера нарушения прав на него. Допускается преследование нарушителя в гражданском, административном, а в ряде случаев и уголовном порядке.

Особенности внешнеэкономических сделок

с интеллектуальной собственностью

На сегодняшний день российские компании нередко заключают сделки по передаче исключительных и неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с иностранными организациями. Об особенностях внешнеэкономических сделок, связанных с интеллектуальной собственностью, поговорим в данной статье.

Внешнеэкономическая деятельность в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 18 июля 1999 г. N 183-ФЗ "Об экспортном контроле" - это внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них).

Заключение внешнеэкономических сделок с интеллектуальной собственностью относится к внешнеторговой деятельности. Нормы правового регулирования внешнеторговой деятельности закреплены в Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ).

В соответствии с п. 4 ст. 2 Закона N 164-ФЗ внешнеторговая деятельность - деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

Под внешней торговлей интеллектуальной собственностью согласно п. 5 ст. 2 Закона N 164-ФЗ понимается передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу.

Учет внешнеэкономических сделок с интеллектуальной собственностью имеет некоторые особенности. Основным документом, направленным на регулирование отношений, возникающих в связи с использованием результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, является часть четвертая "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Одной из особенностей любой внешнеэкономической сделки, в том числе сделки с интеллектуальной собственностью, является выбор применимого права. Напомним, что на основании ст. 1210 ГК РФ стороны договора могут выбрать по соглашению между собой право, применимое к их правам и обязанностям по этому договору.

Соглашение о применимом праве считается заключенным, если стороны спорного правоотношения при обосновании своих требований и возражений (например, в исковом заявлении и отзыве на него) ссылаются на одно и то же применимое право, на что указано в Информационном письме Президиума ВАС Российской Федерации от 9 июля 2013 г. N 158 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел с участием иностранных лиц".

В п. 15 названного выше Информационного письма N 158 отмечено, что в качестве применимого права стороны вправе избрать право государства той стороны, которая в будущем при возникновении спора выступит ответчиком (или истцом).

Если иное не предусмотрено ГК РФ или другим законом, при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору согласно ст. 1211 ГК РФ применяется право страны, где на момент заключения договора находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора.

Согласно ст. 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются, в частности:

- произведения науки, литературы, искусства;

- программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

- базы данных;

- фонограммы;

- изобретения;

- промышленные образцы;

- секреты производства (ноу-хау);

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- другие.

В соответствии со ст. 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).

Интеллектуальные права не зависят от права собственности и иных вещных прав на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (п. 1 ст. 1227 ГК РФ).

Переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженные в этой вещи, за исключением случая отчуждения оригинала произведения его собственником, обладающим исключительным правом на произведение, но не являющимся автором произведения.

Согласно п. 1 ст. 1228 ГК РФ автором результата интеллектуальной деятельности признается гражданин, творческим трудом которого создан такой результат.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).

Под исключительным правом в соответствии со ст. 1229 ГК РФ понимается право гражданина или юридического лица (правообладателя) использовать результат своей интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом.

Согласно п. 1 ст. 1229 ГК РФ правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Отсутствие запрета не считается согласием (разрешением).

Другие лица не могут использовать соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации без согласия правообладателя, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ.

Использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (в том числе их использование способами, предусмотренными ГК РФ), если такое использование осуществляется без согласия правообладателя, является незаконным и влечет ответственность, установленную ГК РФ, другими законами, за исключением случаев, когда использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации лицами иными, чем правообладатель, без его согласия допускается ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, не противоречащим закону, например путем его передачи по договору об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ) или лицензионному договору (ст. 1235 ГК РФ).

Договор об отчуждении исключительного права, как и лицензионный договор, заключаются в письменной форме, если ГК РФ не предусмотрено иное. А также они подлежат государственной регистрации в случаях, когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежит государственной регистрации, отчуждение исключительного права на такой результат или на такое средство, залог этого права и предоставление права использования такого результата или такого средства по договорам, а равно и переход исключительного права на такой результат или на такое средство без таких договоров, также подлежат государственной регистрации.

Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет за собой недействительность лицензионного договора.

По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) (п. 1 ст. 1234 ГК РФ).

По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, гласящие о том, что если договором цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги, не применяются.

Выплата вознаграждения по договору об отчуждении исключительного права может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.

Не допускается безвозмездное отчуждение исключительного права в отношениях между коммерческими организациями, если ГК РФ не предусмотрено иное (п. 3.1 ст. 1234 ГК РФ).

Предмет договора - это условие о передаче исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или обязательство по его передаче. В договоре должны быть указаны характеристики отчуждаемого объекта и реквизиты, перечисленные в документе о государственной регистрации (если данный объект подлежит регистрации).

Договор об отчуждении исключительного права может быть и безвозмездным. Однако еще раз отметим, что между коммерческими организациями не допускается безвозмездное отчуждение исключительного права.

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

Лицензионный договор заключается в письменной форме, если ГК РФ не предусмотрено иное. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность лицензионного договора.

Предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации по лицензионному договору подлежит государственной регистрации в случаях и в порядке, которые предусмотрены ст. 1232 ГК РФ.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Лицензионный договор в соответствии с п. 6 ст. 1235 ГК РФ должен предусматривать:

- предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство);

- способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

Статьей 1236 ГК РФ предусмотрены следующие виды лицензионных договоров:

- простая (неисключительная) лицензия - предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам;

- исключительная лицензия - предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам.

В гл. 54 ГК РФ определен порядок оформления договорных отношений по заключению сделок на использование объектов интеллектуальной собственности в форме коммерческой концессии. Так, согласно п. 1 ст. 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).

Сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей (п. 3 ст. 1027 ГК РФ).

Договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение этого требования влечет недействительность договора. Пунктом 2 ст. 1028 ГК РФ предусмотрено, что предоставление права использования в предпринимательской деятельности пользователя комплекса принадлежащих правообладателю исключительных прав по договору коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. При несоблюдении требования о государственной регистрации предоставление права использования считается несостоявшимся.

Вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых и (или) периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.

Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержден МВЭС России 1 июля 1997 г. N 10-83/2508, ГТК России 9 июля 1997 г. N 01-23/13044, ВЭК России 3 июля 1997 г. N 07-26/3628.

Обратите внимание! Федеральная таможенная служба в Письме от 12 декабря 2011 г. N 14-112/60685 "О внесении изменений в законодательство Российской Федерации в области валютного регулирования и валютного контроля, внешнеторговых бартерных сделок и административной ответственности за их нарушения" рекомендует руководствоваться Перечнем документов, упомянутым в предыдущем абзаце, в части, не противоречащей действующему законодательству Российской Федерации.

В рамках этой статьи следует обратить внимание на то, что объекты интеллектуальной собственности нередко являются результатом договоров на выполнение научно-исследовательских и иных работ, заключаемых между российскими и иностранными организациями.

Руководство о распределении интеллектуальной собственности в договорах на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ и в договорах о совместной научно-технической деятельности, заключаемых между российскими и иностранными организациями, было утверждено Приказом Госкомитета по науке и технологиям от 29 января 1997 г. N 13.

Несмотря на то что с момента утверждения этого документа прошло более 15 лет, он остается действующим и хотелось бы обратиться к некоторым его рекомендациям, поскольку их можно использовать при подготовке соответствующих договоров.

При заключении договоров, направленных на получение научно-технических результатов, необходимо определять вид обязательств договаривающихся лиц, поскольку от этого может зависеть распределение между ними создаваемой интеллектуальной собственности. Практика показывает, что наибольшее распространение имеют договорные обязательства в виде контрактов и соглашений.

Как правило, контракты обязывают исполнителя провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчика - принять работу и оплатить ее. Во многих отношениях контракты близки договорам подряда и для них характерно превалирование прав заказчика на результаты работ, особенно имущественных прав.

В свою очередь, соглашения предусматривают обязательство их участников соединить свои вклады, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловую репутацию и деловые связи, и совместно действовать, используя их, для получения научно-технических результатов. Для таких соглашений характерны возникновение и реализация общих долевых прав участников.

Самостоятельную роль играют договоры возмездного оказания услуг, по которым исполнитель обязан по заданию заказчика оказать консультационные, информационные услуги, услуги по обучению и иные услуги. Под оказанием услуг в таких договорах понимается совершение исполнителем определенных действий либо осуществление им определенной деятельности, не связанных с собственно выполнением научно-технических работ и не порождающих каких-либо новых прав, включая интеллектуальную собственность.

Участники договорных обязательств могут также заключать договоры, в которых будут содержаться элементы различных видов договоров. Однако вне зависимости от вида договорных обязательств их условия должны соответствовать законам и иным правовым актам Российской Федерации об интеллектуальной собственности. Основные положения, касающиеся интеллектуальной собственности, должны быть сформулированы при подготовке и заключении контрактов или соглашения. Если в силу специфики предполагаемой работы не удается точно определить некоторые особенности отношений договаривающихся сторон к результатам работы, необходимо в контракте или соглашении предусмотреть возможность заключения в дальнейшем дополнительного соглашения о распределении интеллектуальной собственности и способах ее реализации.

В контрактах и соглашениях должна быть конкретно обозначена вся интеллектуальная собственность, создание, использование, применение либо уступка объектов которой обоснованно предвидится при выполнении научно-технических работ. При этом интеллектуальную собственность необходимо разграничить на предшествующую и создаваемую. Использование предшествующей интеллектуальной собственности должно быть обеспечено соответствующими мерами правовой охраны.

В контрактах использование предшествующей интеллектуальной собственности дает возможность повышать цену выполняемых научно-технических работ, которая должна покрывать издержки исполнителя работ и его вознаграждение.

В соглашениях предшествующая интеллектуальная собственность может выступать в качестве вклада ее обладателя в общее дело участников соглашения, соразмерно которому затем может распределяться доход от реализации результатов выполненных работ.

Вне зависимости от вида договорных обязательств необходимо точно определять объем прав каждой из сторон на использование предшествующей интеллектуальной собственности, а также условия и порядок реализации этих прав.

В контрактах и соглашениях при распределении интеллектуальной собственности, созданной в результате научно-технических работ, необходимо учитывать следующие факторы:

- вид (характер) договорных обязательств;

- вклад каждой из договаривающихся сторон в выполняемую работу, включая предшествующую интеллектуальную собственность;

- намерения, возможности и обязательства каждой из договаривающихся сторон обеспечить правовую охрану создаваемой интеллектуальной собственности;

- предполагаемое участие договаривающихся сторон в коммерческом использовании создаваемой интеллектуальной собственности, в том числе, когда это возможно, совместное коммерческое использование.

При заключении контрактов и соглашений на выполнение научно-технических работ (далее - НТР) каждая из договаривающихся сторон должна иметь право на использование создаваемой интеллектуальной собственности. Минимальный объем прав должен состоять в праве каждой из сторон использовать создаваемую интеллектуальную собственность для собственных нужд.

Учет вклада каждой из сторон в выполняемую НТР в случае заключения контракта прежде всего должен отражаться на цене работ, которая складывается из издержек исполнителя, включая издержки на создание предшествующей интеллектуальной собственности, и его вознаграждения. Необходимо учитывать, что создание интеллектуальной собственности часто связано с оплатой счетов поставщиков необходимых товаров, работ и услуг, выплатой заработной платы, арендной платой, уплатой страховки, кредитных платежей, амортизационных отчислений, уплатой налогов, пошлин и иных обязательных платежей. В случае заключения контрактов именно с иностранными заказчиками правомерно включать в издержки российского исполнителя освобождение от налогов на имущество и землю, которые оплачивает Российская Федерация. Подобный учет издержек исполнителя позволяет ему вести переговоры об их компенсации не только денежными средствами заказчика, но и предоставлением исполнителю большего объема прав на результаты выполняемых по контракту НТР.

Наличие намерений, возможностей и обязательств у договаривающихся сторон обеспечить правовую охрану создаваемой интеллектуальной собственности может влиять на распределение создаваемой интеллектуальной собственности. Обязательства по обеспечению такой охраны должны быть точно зафиксированы в контрактах и соглашениях. Кроме того, необходимо предусматривать возникновение прав у одной из сторон, если другая сторона, взявшая на себя обязательства по обеспечению правовой охраны создаваемой интеллектуальной собственности, не выполняет их.

Основой предполагаемого коммерческого использования создаваемой интеллектуальной собственности должны являться лицензионные договоры, которые в дальнейшем могут быть заключены на любые объекты интеллектуальной собственности. Необходимо учитывать, что коммерческое использование интеллектуальной собственности часто включает в себя изготовление, применение, продажу, иное введение в хозяйственный оборот продуктов (изделий), содержащих объект интеллектуальной собственности либо изготовленных непосредственно способом, составляющим существо интеллектуальной собственности. В связи с этим именно в лицензионных договорах требуется особенно тщательно определять субъектов, получающих права на использование интеллектуальной собственности, характер и объем этих прав, условия и порядок их реализации, в том числе с учетом территориальных и иных аспектов.

В контрактах и соглашениях на выполнение НТР должна быть специально обозначена информация, признаваемая сторонами конфиденциальной для данного договора. Объем такой информации должен быть разумно определен исходя из ее действительной или потенциальной коммерческой ценности. Кроме того, в контрактах и соглашениях должны быть определены конкретные меры и обязательства по охране конфиденциальности обозначенной информации, а также условия и порядок доступа к ней (публикации) третьих лиц. Общепризнанной нормой считается условие, при котором каждая из договаривающихся сторон обязуется публиковать полученные при выполнении работы сведения, признанные конфиденциальными, только с согласия другой стороны.

Не следует забывать и об экспортном контроле, который осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 18 июля 1999 г. N 183-ФЗ "Об экспортном контроле". Контролируемыми товарами и технологиями являются сырье, материалы, оборудование, научно-техническая информация, работы, услуги, результаты интеллектуальной деятельности (права на них), которые в силу своих особенностей и свойств могут внести существенный вклад в создание оружия массового поражения, средств его доставки, иных видов вооружения и военной техники, а также продукция, являющаяся особо опасной в части подготовки и (или) совершения террористических актов.

Аналогичный контроль существует и в других странах. Вывоз такой интеллектуальной собственности из Российской Федерации осуществляется в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В этой связи при заключении контрактов и соглашений договаривающиеся стороны должны определить такую интеллектуальную собственность и обязательства по обеспечению передачи соответствующих товаров, работ и услуг путем прохождения экспортного контроля в собственных странах.

Игнорирование данного положения может привести либо к затруднению или даже невозможности передачи результатов выполненных НТР работ между договаривающимися сторонами, либо в худшем случае к уголовному наказанию.

Передача исключительных прав иностранной организации

Как вы знаете, на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают в себя исключительное право, являющееся имущественным правом, а также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие). Передачу исключительных прав иностранной организации рассмотрим в данной статье.

Прежде отметим, что передача российской организацией - правообладателем иностранной фирме исключительных прав на интеллектуальную собственность, под которой понимается охраняемый результат интеллектуальной деятельности и приравненное к нему средство индивидуализации, всегда осуществляется на основании внешнеэкономического контракта. Отличием такого договора от договора, заключаемого между российскими участниками сделки, является применимое право. Статьей 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что участники внешнеэкономической сделки вправе при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой, право какой страны будет применяться к их правам и обязанностям по этому договору. При этом применимое право должно быть прямо зафиксировано в договоре или должно определенно вытекать из условий соглашения либо из совокупности обстоятельств дела.

Если в договоре применимое право отсутствует, то при разрешении конфликтов участники сделки обязаны руководствоваться законодательством страны правообладателя, на что указывает ст. 1211 ГК РФ.

В Российской Федерации объектам интеллектуальной собственности посвящена часть четвертая ГК РФ.

Согласно ст. 1225 ГК РФ объектами интеллектуальной собственности являются:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для ЭВМ;

- базы данных;

- исполнения;

- фонограммы;

- сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

- изобретения;

- полезные модели;

- промышленные образцы;

- селекционные достижения;

- топологии интегральных микросхем;

- секреты производства (ноу-хау);

- фирменные наименования;

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- наименования мест происхождения товаров;

- коммерческие обозначения.

На все перечисленные объекты признаются интеллектуальные права, которые включают в себя исключительные права, являющиеся имущественными правами. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора (п. 3 ст. 1228 ГК РФ). Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.

В соответствии со ст. 1229 ГК РФ лицо, обладающее исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (далее - правообладатель), вправе использовать интеллектуальную собственность по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом, а именно:

- пользоваться исключительным правом самостоятельно;

- передать это право третьим лицам.

При этом гражданское законодательство предусматривает два возможных способа передачи исключительного права - посредством его отчуждения третьему лицу или путем предоставления третьему лицу лицензии на его использование. В первом случае отношения сторон строятся на основании письменного договора об отчуждении исключительного права, при втором - в письменном виде заключается лицензионный договор.

Отметим, что к обоим видам договоров согласно ст. 1233 ГК РФ применяются общие положения о договоре. Это значит, что и тот и другой договор считаются заключенными только при условии, что все существенные условия данных договоров согласованы участниками сделки.

Договор об отчуждении исключительного права регулируется нормами ст. 1234 ГК РФ. По такому договору одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на объект интеллектуальной собственности в полном объеме другой стороне (приобретателю).

Обратите внимание! Наличие в договоре об отчуждении исключительного права ограничений на использование объекта интеллектуальной собственности или же срока действия договора может привести к тому, что такой договор может быть квалифицирован как лицензионный договор, а то и вовсе может быть признан недействительным. На это указывает п. 13.1 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 5, Пленума ВАС РФ N 29 от 26 марта 2009 г. "О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации".

На основании ст. 1234 ГК РФ существенными условиями договора об отчуждении исключительных прав признаются сам предмет договора и размер вознаграждения, которое приобретатель исключительного права обязан уплатить правообладателю. Заметим, что при отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения соглашение будет признано незаключенным, так как в данном случае правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются. Выплата вознаграждения по договору об отчуждении исключительного права может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме. Имейте в виду, что безвозмездное отчуждение исключительного права в отношениях между коммерческими организациями не допускается, если ГК РФ не предусмотрено иное. На это указывает п. 3.1 ст. 1234 ГК РФ.

Обратите внимание! Если объект интеллектуальной собственности, исключительное право на который отчуждается, подлежит государственной регистрации, то и переход исключительного права по договору также нужно зарегистрировать в установленном законом порядке. Имейте в виду, что исключительное право на объект интеллектуальной собственности от правообладателя к приобретателю в такой ситуации переходит именно в момент государственной регистрации.

Далее в статье бухгалтерский и налоговый учет передачи иностранной организации исключительных прав, например, на литературное произведение, мы рассмотрим на примере организации, которая осуществляет издательскую деятельность.

В бухгалтерском учете издательства-правообладателя доходы от продажи исключительных прав на литературные произведения относятся в состав прочих доходов на основании п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99). При этом для признания таких доходов необходимо одновременное выполнение условий, определенных в п. 12 ПБУ 9/99, а именно:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Заметим, что уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных издательством в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете издательства признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Таким образом, передача исключительных прав отражается в учете на дату вступления в силу договора об отчуждении исключительного права.

Следует сказать, что при передаче исключительных прав иностранной организации необходимо учитывать нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006), поскольку иностранная организация - правопреемник обычно производит оплату по договору в иностранной валюте.

Под датой совершения операции в иностранной валюте согласно п. 3 ПБУ 3/2006 понимается день возникновения у организации права по законодательству Российской Федерации или по договору принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Согласно Приложению "Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте" к ПБУ 3/2006 датой совершения операции по доходам организации в иностранной валюте считается дата признания доходов.

В соответствии с п. п. 20, 4, 5, 6 ПБУ 3/2006 записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России), действующему на дату совершения операции.

Задолженность иностранного покупателя в иностранной валюте показывается в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату признания дохода, и переоценивается на каждую отчетную дату до момента зачисления денежных средств на валютный счет организации.

При погашении задолженности иностранным покупателем в иностранной валюте поступившие валютные средства списываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения платежа.

Одновременно издательство отражает в учете курсовую разницу между рублевой оценкой валютных средств по курсу Банка России, действовавшему на дату их поступления, и рублевой оценкой валютной задолженности по курсу Банка России, действовавшему на дату проведения последней переоценки.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета средств в расчетах, относятся на финансовые результаты издательства как прочие доходы и расходы на основании п. 13 ПБУ 3/2006.

При возникновении курсовых разниц при передаче исключительных прав на литературное произведение в бухгалтерском учете издательства делаются следующие записи:

1) если курсовая разница отрицательная между рублевой оценкой задолженности по курсу Банка России на дату принятия к учету и рублевой оценкой по курсу Банка России на дату ее погашения - Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

2) если курсовая разница положительная между рублевой оценкой задолженности по курсу Банка России на дату принятия к учету и рублевой оценкой по курсу Банка России на дату ее погашения - Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91-1 "Прочие доходы".

Таким образом, при расчетах в иностранной валюте курсовая разница признается при каждой переоценке средств на отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) также закрепляет порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов и расходов и закрепленного в учетной политике для целей налогообложения.

Положительной курсовой разницей согласно п. 11 ст. 250 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обратите внимание! Дооценка или уценка производится не только в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, но и в связи с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Таким образом, при применении метода начисления курсовая разница признается на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца:

- во внереализационных доходах в виде положительной курсовой разницы;

- во внереализационных расходах в виде отрицательной курсовой разницы.

Обратите внимание! С 1 января 2015 г. в ст. ст. 250, 265 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми исключено понятие "суммовые разницы". Учет разниц, возникающих при дооценке и уценке обязательств и требований, выраженных в условных денежных единицах, в связи с изменением их курса к рублю Российской Федерации, теперь будет вестись в едином порядке.

В то же время суммовые разницы, возникшие по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., будут учитываться в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу вышеуказанных изменений.

В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода.

Кроме того, требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России;

- на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств);

- и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Налог на добавленную стоимость

Передачей исключительных прав на использование литературных произведений признается переуступка российским издательством всех прав иностранной организации - правопреемнику.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав на территории Российской Федерации.

Место реализации подобных услуг для отнесения к налогооблагаемым операциям определяется по месту нахождения покупателя.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

- контракт, заключенный с иностранным лицом;

- документы, подтверждающие факт передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Если передача прав на произведение литературы осуществляется издательством-правообладателем иностранному партнеру за рубеж, то такая операция продажи услуг по предоставлению исключительных прав не облагается НДС. Данный вывод следует из пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, согласно которому местом реализации не будет являться территория Российской Федерации, так как покупатель находится за пределами Российской Федерации.

В то же время суммы налога, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), в том числе НМА, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, учитываются в их стоимости на основании пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Из указанной нормы следует, что сумма НДС, уплаченная при приобретении данного литературного произведения и принятая ранее к вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в части, приходящейся на его остаточную стоимость.

В бухгалтерском учете издательства в этом случае делается следующая запись:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - Сторно! Сумма налога в части, приходящейся на остаточную стоимость, ранее уплаченная при приобретении исключительного права и принятая к вычету.

Восстановленная сумма налога включается в состав расходов, связанных с продажей исключительных прав на литературное произведение, что следует из пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановленная сумма налога в бухгалтерском учете будет отражаться бухгалтерской записью:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - отнесена сумма восстановленного налога на расходы, связанные с продажей исключительных прав на литературное произведение.

Таковы особенности ведения бухгалтерского учета и особенности налогообложения, с которыми предстоит столкнуться издательствам при передаче исключительных прав на литературные произведения иностранному покупателю.

Передача неисключительных прав иностранной организации

Передать неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности организация может как российской компании, так и иностранной.

В данной статье рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете передачи неисключительных прав иностранной организации, а также особенности налогообложения.

Если речь идет о передаче неисключительных прав иностранной организации, то отношения сторон строятся на основании внешнеэкономического контракта. Особенностью такого договора является применимое право. Напомним, что на основании ст. 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) участники внешнеэкономической сделки вправе при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой, право какой страны будет применяться к их правам и обязанностям по этому договору. Причем применимое право должно быть прямо зафиксировано в договоре или должно определенно вытекать из условий соглашения либо из совокупности обстоятельств дела.

Имейте в виду, что если в договоре применимое право отсутствует, то при разрешении конфликтов участники сделки обязаны руководствоваться законодательством страны правообладателя, на что указывает ст. 1211 ГК РФ.

Права на результаты интеллектуальной деятельности регулируются частью четвертой ГК РФ. В силу ст. 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности, подлежащими правовой охране, являются:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для ЭВМ;

- базы данных;

- исполнения;

- фонограммы;

- сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

- изобретения;

- полезные модели;

- промышленные образцы;

- селекционные достижения;

- топологии интегральных микросхем;

- секреты производства (ноу-хау);

- фирменные наименования;

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- наименования мест происхождения товаров;

- коммерческие обозначения.

Согласно ст. 1226 ГК РФ на все вышеперечисленные результаты интеллектуальной деятельности признаются интеллектуальные права, которые включают в себя исключительные права, являющиеся имущественными правами, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.

Пунктом 1 ст. 1229 ГК РФ установлено, что лицо, обладающее исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности (далее - правообладатель), вправе использовать его по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом.

Кроме того, правообладатель вправе распоряжаться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор) (ст. 1233 ГК РФ). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

Заметим, что лицензионный договор согласно ст. 1236 ГК РФ может предусматривать:

- предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

- предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Итак, передача неисключительного права на результат интеллектуальной деятельности осуществляется на основании лицензионного договора, в соответствии с которым правообладатель может оставить за собой право выдачи лицензий другим потребителям.

Общие положения лицензионного договора установлены в ст. 1235 ГК РФ. Заметим, что если речь идет о передаче неисключительных прав на произведение, то в ст. ст. 1286, 1286.1 ГК РФ указаны особенности лицензионного договора о предоставлении права использования произведения.

Согласно ст. 1233 ГК РФ лицензионный договор считается заключенным лишь при условии того, что все его существенные условия согласованы сторонами.

Существенными условиями такого договора в силу ст. 1235 ГК РФ являются:

- предмет договора, причем он прописывается путем указания на результат интеллектуальной деятельности, право использования которого предоставляется по договору с указанием в соответствующих случаях номера документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат (патента, свидетельства);

- способы использования результата интеллектуальной деятельности;

- размер вознаграждения, в случае если лицензионный договор является возмездным.

Обратите внимание! Лицензионные договоры составляются в письменной форме (исключением является договор о предоставлении права использования произведения в периодическом печатном издании, он может быть заключен в устной форме).

Предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности по лицензионному договору подлежит государственной регистрации в случаях и в порядке, которые предусмотрены ст. 1232 ГК РФ. Из указанной нормы вытекает, что если результат интеллектуальной деятельности подлежит государственной регистрации, то предоставление права использования такого результата по договору также подлежит государственной регистрации. Таким образом, обязательной государственной регистрации подлежат права на использование изобретения, полезной модели и промышленных образцов, селекционных достижений, товарных знаков, а также на использование наименования места происхождения товара. Данный вывод подтверждают и нормы ГК РФ - п. 2 ст. 1369, п. 2 ст. 1490, ст. 1414 ГК РФ. Право на использование топологии интегральных микросхем регистрируется, если топология была зарегистрирована правообладателем (п. 2 ст. 1460 ГК РФ). Что касается программ ЭВМ и баз данных, то предоставление права на их использование государственной регистрации не подлежит. Такой вывод следует из абз. 2 п. 2 ст. 1235, п. 7 ст. 1232, п. 5 ст. 1262 ГК РФ. Не подлежит государственной регистрации и предоставление права использования произведения, так как для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей. На это указывает п. 2 ст. 1232, п. 4 ст. 1259 ГК РФ.

Далее в статье бухгалтерский учет и особенности налогообложения операций по передаче неисключительных прав иностранной организации мы рассмотрим на примере организации, осуществляющей издательскую деятельность, передающей права на литературное произведение.

Но прежде отметим, что выплата лицензиару, в данном случае издательству, вознаграждения в лицензионном договоре может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых (паушальных) или периодических платежей (роялти), процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме (п. 5 ст. 1235 ГК РФ). В зависимости от способа оплаты по договору будет зависеть порядок отражения в бухгалтерском учете доходов от передачи неисключительных прав на произведение литературы.

Рассмотрим основные способы оплаты лицензионных договоров.

Паушальный платеж - определенная твердо зафиксированная в соглашениях сумма лицензионного вознаграждения, устанавливаемая исходя из оценок ожидаемого экономического эффекта и прибылей лицензиата на основе использования лицензии. Паушальный платеж может производиться как единовременно, так и в рассрочку. Преимущество этого вида вознаграждения в том, что лицензиар получает всю сумму в относительно короткий срок без заметного риска. Другими словами, фактически это цена лицензии.

Разовые (паушальные) платежи отражаются как авансы полученные и учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по авансовым платежам и предоплате" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению").

Дебет 76, субсчет "Расчеты по авансовым платежам и предоплате", Кредит 90-1 "Выручка", 91-1 "Прочие доходы" - отражен доход по лицензионному договору в части, приходящейся на отчетный период.

Таким образом, в течение каждого месяца в период действия лицензионного договора в бухгалтерском учете издательства (лицензиара) признается доход в виде соответствующей части единовременного вознаграждения по указанному договору и отражается в зависимости от классификации такого дохода.

Роялти - это периодические платежи собственнику исключительного права в течение срока действия лицензионного договора. Роялти устанавливают в виде фиксированных ставок, которые выплачивает лицензиат через согласованные периоды времени. Ставка роялти может определяться в процентах от валовой прибыли, себестоимости продукции (работ, услуг), продажной цены товаров и других показателей деятельности, в которой используются переданные лицензиаром неисключительные права.

Издательство (лицензиар) признает периодические платежи (роялти) в составе доходов того периода, к которому они относятся.

Если лицензионные платежи (роялти) носят периодический характер, права передаются на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) и в договоре установлена периодичность начисления и оплаты роялти, то в бухгалтерском учете издательства (лицензиара) начисление роялти отражается следующими записями:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 90-1 "Выручка", 91-1 "Прочие доходы" - начислена сумма роялти за отчетный период;

Дебет 52 "Валютные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - поступила сумма роялти от иностранного пользователя (лицензиата).

Следует отметить, что уплата лицензионных платежей (роялти) иностранной компанией - пользователем обычно производится в иностранной валюте.

На основании п. п. 20, 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006) записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России), действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 датой признания доходов при передаче неисключительных прав является дата возникновения у организации права по законодательству Российской Федерации или по договору принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Согласно Приложению "Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте" к ПБУ 3/2006 датой совершения операции по доходам организации в иностранной валюте считается дата признания доходов.

Выручка (доход), выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату перехода прав на использование литературного произведения к пользователю.

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 переоценке в рубли подлежит стоимость средств в расчетах с любым юридическим и физическим лицом, выраженная в иностранной валюте, на отчетную дату по курсу Банка России, действующему на эту дату.

Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета средств в расчетах, относятся на финансовые результаты издательства как прочие доходы на основании п. 13 ПБУ 3/2006.

Курсовая разница в бухгалтерском учете издательства отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы" - отражена положительная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного Банком России на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена отрицательная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного Банком России на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) также закрепляет порядок пересчета доходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль метода признания доходов и расходов.

В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода.

Кроме того, требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России:

- на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств);

- и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

При применении кассового метода пересчет в рубли производится на дату фактического получения лицензионных платежей или погашения задолженности перед издательством-лицензиаром иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

В основном международными договорами (соглашениями) в области налогообложения предусмотрено, что суммы роялти за предоставление в пользование неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности облагаются налогом в Российской Федерации. В то же время когда соглашение об устранении двойного налогообложения отсутствует, налогообложение доходов, полученных из источника на территории иностранного государства, ведется в соответствии с его внутренним законодательством.

Порядок устранения двойного налогообложения регламентирован ст. 311 НК РФ. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации (п. 3 ст. 311 НК РФ).

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации. В случае удержания налога по законодательству иностранных государств или согласно положениям международных договоров налоговым агентом подтверждение на его уплату представляется им же.

Для реализации права на зачет налога издательству необходимо представить в налоговый орган в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации специальную декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации.

Форма налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. N БГ-3-23/709@. Согласно этой Инструкции декларация представляется российской организацией при ее обращении в налоговые органы в целях зачета сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве. Но если по каким-либо причинам издательство не нуждается в зачете налога, то такую декларацию подавать не нужно.

В Письмах Минфина России от 2 октября 2014 г. N 03-08-05/49453, от 8 июля 2013 г. N 03-08-13/26324 обращено внимание на то, что НК РФ не ограничивает возможность проведения процедуры зачета налога одним налоговым периодом, в котором получены доходы.

Таким образом, российские организации вправе произвести зачет как в текущем, так и в трех налоговых периодах, следующих после налогового периода, в котором доходы были получены и учтены в целях налогообложения прибыли в Российской Федерации, с учетом соблюдения требований о трехлетнем сроке налоговой давности, предусмотренном п. 4 ст. 89 НК РФ.

Итак, с учетом системы прямых норм ст. 311 НК РФ зачет иностранного налога возможен при одновременном соблюдении следующих условий:

1) обязательном включением доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации;

2) фактической уплате (удержании) данного налога с этих доходов в иностранном государстве;

3) уплате налога на прибыль организаций в Российской Федерации.

Пример (цифры условные). Издательство заключило лицензионный договор с иностранной компанией, не являющейся резидентом Российской Федерации, на передачу прав на использование литературного произведения. Ежемесячная сумма лицензионных платежей равна 3500 евро, предоплата за весь срок действия договора поступила в месяце заключения лицензионного договора. Курс евро, установленный Банком России на дату получения предоплаты, составил 55 руб/евро. Отразим в учете издательства получение предоплаты в счет уплаты ежемесячных лицензионных платежей за год.

В месяце получения предоплаты:

Дебет 52 "Валютные счета" Кредит 76, субсчет "Расчеты по авансовым платежам",

- 2 310 000 руб. (3500 x 12 x 55,0) - получена предоплата в счет уплаты лицензионных платежей за год;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по лицензионному договору", Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 192 500 руб. (2 310 000 / 12 месяцев) - признан доход в сумме лицензионного платежа;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по авансовым платежам", Кредит 76, субсчет "Расчеты по лицензионному договору",

- 192 500 руб. - зачтена часть предоплаты в счет лицензионного платежа за текущий месяц.

Ежемесячно при признании выручки (прочего дохода) в следующие 11 месяцев:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по лицензионному договору", Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 192 500 руб. (2 310 000 / 12 месяцев) - признан доход в сумме лицензионного платежа;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по авансовым платежам", Кредит 76, субсчет "Расчеты по лицензионному договору",

- 192 500 руб. - зачтена часть предоплаты в счет лицензионного платежа за текущий месяц.

В данном примере не рассматриваются операции по пересчету денежных средств на валютном счете организации. В рассматриваемой ситуации местом предоставления прав по лицензионному договору признается территория иностранного государства. Порядок налогообложения соответствующих операций НДС (или иным аналогичным налогом) регулируется нормами иностранного законодательства и в данном примере не рассматривается.

Приобретение исключительных прав у иностранной организации,

налоговые агенты

Сегодня российские компании все чаще используют объекты интеллектуальной собственности, приобретая исключительные права на них не только у российских правообладателей, но и у иностранных фирм. Особенно ярко это проявляется в сфере искусства, полиграфии, издательской деятельности и в иных подобных отраслях.

В данной статье рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения исключительных прав у иностранной организации, а также особенности налогообложения.

Прежде всего отметим, что приобретение исключительных прав на интеллектуальную собственность у иностранной организации - правообладателя осуществляется всегда на основании внешнеэкономического контракта. Отличием такого договора от договора, заключаемого между российскими участниками сделки, является применимое право. Статьей 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что участники внешнеэкономической сделки вправе при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой, право какой страны будет применяться к их правам и обязанностям по этому договору. При этом применимое право должно быть прямо зафиксировано в договоре или должно определенно вытекать из условий соглашения либо из совокупности обстоятельств дела.

Если в договоре применимое право отсутствует, то при разрешении конфликтов участники сделки обязаны руководствоваться законодательством страны правообладателя, на что указывает ст. 1211 ГК РФ.

В Российской Федерации такому объекту гражданских прав, как интеллектуальная собственность, под которой понимаются охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее - РИД), посвящена часть четвертая ГК РФ. Перечень объектов интеллектуальной собственности содержит ст. 1225 ГК РФ. Таковыми признаются, в частности, произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ и базы данных, исполнения и фонограммы, изобретения, селекционные достижения и многое другое.

На все перечисленные объекты признаются интеллектуальные права, которые включают в себя исключительные права, являющиеся имущественными правами. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.

Лицо, обладающее исключительным правом на РИД (далее - правообладатель), на основании ст. 1229 ГК РФ вправе использовать интеллектуальную собственность по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом, а именно:

- пользоваться исключительным правом самостоятельно;

- передать это право третьим лицам.

Причем ГК РФ предусматривает два возможных способа передачи исключительного права - посредством его отчуждения третьему лицу или путем предоставления третьему лицу лицензии на его использование. В первом случае отношения сторон строятся на основании письменного договора об отчуждении исключительного права, при втором варианте - в письменном виде заключается лицензионный договор.

Статьей 1233 ГК РФ установлено, что к обоим видам договоров, связанных с переходом исключительных прав, применяются общие положения о договоре. Следовательно, и тот и другой считаются заключенными только при условии, что все существенные условия данных договоров согласованы участниками сделки.

Договор об отчуждении исключительного права регулируется нормами ст. 1234 ГК РФ. По такому договору одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на РИД в полном объеме другой стороне (приобретателю).

Обратите внимание! Наличие в договоре об отчуждении исключительного права ограничений использования объекта интеллектуальной собственности или же срока действия договора может привести к тому, что такой договор будет рассматриваться как лицензионный договор, а то и вовсе будет признан недействительным. На это указывает и п. 13.1 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 5, Пленума ВАС Российской Федерации N 29 от 26 марта 2009 г. "О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации".

В соответствии со ст. 1234 ГК РФ существенными условиями договора об отчуждении исключительных прав признаются сам предмет договора и размер вознаграждения, которое приобретатель исключительного права обязан уплатить правообладателю. Заметим, что при отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения соглашение будет признано незаключенным, так как в данном случае правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются. Выплата вознаграждения по такому договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме. Имейте в виду, что безвозмездное отчуждение исключительного права в отношениях между коммерческими организациями не допускается, если ГК РФ не предусмотрено иное, что установлено п. 3.1 ст. 1234 ГК РФ.

Обратите внимание! Если объект интеллектуальной собственности, исключительное право на который отчуждается, подлежит государственной регистрации, то и переход исключительного права по договору также нужно зарегистрировать в установленном законом порядке. Имейте в виду, что исключительное право на объект интеллектуальной собственности от правообладателя к приобретателю в такой ситуации переходит именно в момент государственной регистрации (п. 4 ст. 1234 ГК РФ).

В начале статьи мы отметили, что операции с исключительными правами характерны для некоторых видов бизнеса, в частности, для издательской деятельности. Поэтому бухгалтерский учет приобретения исключительного права у иностранного правообладателя, например на литературное произведение, рассмотрим на примере издательства.

В случае когда издательство покупает у иностранного правообладателя исключительные права на произведение, затраты по его приобретению формируют стоимость нематериального актива (далее - НМА) издательства.

Правила ведения бухгалтерского учета НМА в Российской Федерации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007).

Если приобретаемое у иностранного правообладателя исключительное право на литературное произведение отвечает всем условиям п. 3 ПБУ 14/2007, то в бухгалтерском учете издательства оно отражается в составе НМА и принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная организацией при приобретении актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях (п. п. 6 и 7 ПБУ 14/2007).

Пунктом 8 ПБУ 14/2007 определен перечень расходов, формирующих стоимость приобретаемых исключительных прав, в их составе учитываются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на произведение правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен НМА;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета), для обобщения информации о расходах издательства на приобретение исключительных прав на произведения, которые будут приняты к учету в качестве НМА, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов".

В бухгалтерском учете издательства приобретение исключительного права на произведение отражается следующим образом:

Дебет 08-5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена покупка исключительных прав на произведение.

При принятии НМА к учету издательство должно определить срок полезного использования права на приобретаемое произведение. Обычно срок полезного использования подобных НМА устанавливается как период, в течение которого издательство предполагает получать доход от его использования (п. п. 25, 26 ПБУ 14/2007).

Погашение стоимости НМА с определенным сроком полезного использования производится путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено законом. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007).

Для определения суммы амортизационных отчислений издательство вправе воспользоваться любым из следующих способов, предусмотренных п. 28 ПБУ 14/2007:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 08-5 "Приобретение нематериальных активов" - исключительное право на произведение учтено в составе НМА.

Начисление амортизационных сумм по НМА производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем перехода исключительных прав, и осуществляется до полного погашения стоимости НМА либо его списания с учета (п. 31 ПБУ 14/2007).

В бухгалтерском учете издательства начисление амортизации отражается следующей записью:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 05 "Амортизация нематериальных активов" - начислена амортизация по НМА.

При приобретении исключительных прав у иностранного правообладателя обычно их стоимость выражена в иностранной валюте, следовательно, у издательства возникает необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

Стоимость НМА, выраженная в иностранной валюте, подлежит своевременному пересчету в рубли, который производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации (далее - Банк России) (п. п. 4, 5 ПБУ 3/2006). Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2006.

Таким образом, стоимость приобретенного исключительного права на произведение пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату его принятия к учету. В дальнейшем пересчет указанной стоимости в связи с изменением курса не производится, что следует из п. 10 ПБУ 3/2006.

В результате пересчета стоимости приобретенного исключительного права на произведение, выраженной в иностранной валюте, на дату совершения операций могут возникнуть курсовые разницы.

Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету или предыдущую отчетную дату.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета суммы курсовых разниц отражаются на субсчете 91-1 "Прочие доходы" либо 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При наличии курсовых разниц в бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие записи:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91-1 "Прочие доходы" - отражена положительная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного Банком России на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена отрицательная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного Банком России на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте.

Теперь что касается налогового учета приобретенного издательством исключительного права на литературное произведение.

В силу ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Согласно ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются в том числе приобретенные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Таким образом, на основании ст. ст. 256 и 257 НК РФ приобретенные исключительные права на литературное произведение, первоначальная стоимость которых превышает 40 000 руб., в налоговом учете издательства признаются амортизируемыми нематериальными активами. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 12 марта 2012 г. N 07-02-06/49.

В общем случае первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется издательством как сумма расходов на их приобретение и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования. Так как литературное произведение не поименовано в составе НМА, в отношении которых издательство вправе самостоятельно установить срок полезного использования, который не может быть менее 2 лет, по сути, амортизировать такой НМА в налоговом учете придется в течение 10 лет. Это подтверждают и суды, на что, в частности, указывает Определение ВАС РФ от 25 февраля 2011 г. N ВАС-930/11 по делу N А56-2385/2010.

Вместе с тем, по мнению автора, основываясь на налоговом определении срока полезного использования амортизируемого имущества, приведенном в п. 1 ст. 258 НК РФ, у издательства есть шанс приравнять бухгалтерский и налоговый периоды амортизации. О том, что это вполне возможно, говорит и Постановление ФАС Московского округа от 20 сентября 2010 г. N КА-А40/10387-10-2 по делу N А40-67488/09-20-476. Кроме того, перечень НМА, по которым налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования, содержит такой НМА, как исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, которая, как известно, подлежит правовой охране, как литературное произведение (ст. 1261 ГК РФ).

Начислять амортизацию в налоговом учете по указанному НМА издательство вправе линейным или нелинейным методом с 1-го числа месяца, в котором объект введен в эксплуатацию.

Так как исключительное право на объект интеллектуальной собственности приобретается у иностранца, у российской стороны могут возникать обязанности налогового агента. Отметим, что согласно ст. 24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации.

Налог на добавленную стоимость

Иностранные организации, также как и российские фирмы, признаются налогоплательщиками НДС, порядок исчисления и уплаты которого определен нормами гл. 21 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения.

Причем передача исключительных прав с точки зрения гл. 21 НК РФ представляет собой услугу. Так как исключительные права приобретаются по договору, сторонами которого являются резиденты разных стран, в первую очередь нужно определить место оказания услуги по передаче исключительных прав.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в ст. 148 НК РФ. Общее правило определения места реализации работ (услуг) зафиксировано в пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому услуга считается оказанной на территории Российской Федерации, если деятельность самого исполнителя услуги осуществляется на территории Российской Федерации. Вместе с тем это правило применяется лишь в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных пп. 1 - 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Порядок определения места реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав является исключением из общего правила.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации такой услуги признается российская территория, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Так как в данном случае исключительное право приобретается российской компанией - издательством, на основании абз. 1, 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ услуга оказывается на территории Российской Федерации, а следовательно, представляет собой объект налогообложения по НДС.

Если иностранный правообладатель зарегистрирован в качестве налогоплательщика НДС на территории Российской Федерации, то налог с реализации своей услуги он исчисляет и уплачивает сам в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

При отсутствии у иностранца соответствующей регистрации в Российской Федерации у российского издательства, приобретающего исключительные права на интеллектуальную собственность, возникают обязанности налогового агента (п. 1 ст. 161 НК РФ), то есть оно обязано исчислить сумму НДС, удержать его с дохода правообладателя и перечислить налог в бюджет.

При этом следует учитывать, что в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и секреты производства (ноу-хау) освобождена от обложения налогом. Данная льгота является обязательной и не может применяться налогоплательщиком на добровольной основе.

Следовательно, если приобретаемое по договору исключительное право входит в указанный перечень, то у российской организации обязанности налогового агента не возникает.

Если же приобретаемое исключительное право облагается налогом, то налоговый агент должен исчислить сумму НДС, удержать ее у правообладателя и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании п. 1 ст. 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги по передаче исключительного права с учетом налога.

Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога применяется ставка 18/118. Если же в договоре НДС не упомянут, то российской компании придется увеличить стоимость исключительного права на сумму налога (применить ставку 18%). Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 5 июня 2013 г. N 03-03-06/2/20797. Такого же подхода придерживаются и арбитры, на что указывает Постановление Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15483/11 по делу N А72-5929/2010.

Обратите внимание! Перечислить сумму налога в бюджет российская компания должна одновременно с выплатой дохода иностранному правообладателю, на это указывает п. 4 ст. 174 НК РФ.

Имейте в виду, что банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. Поэтому налоговому агенту придется сделать две "платежки": одну - на перечисление суммы НДС, а другую - на оплату услуг иностранного партнера. Хотя из Письма Минфина России от 13 мая 2011 г. N 03-07-08/149 следует, что налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и раньше, чем рассчитается с партнером.

Обратите внимание, что если у российской компании - издательства нет обязанности по удержанию НДС в качестве налогового агента при перечислении денежных средств иностранному лицу, то она должна письменно уведомить об этом банк. В этом случае банк вправе принять поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного лица без поручения на уплату налога. На это указывает Письмо Минфина России от 14 августа 2014 г. N 03-07-08/40724.

Если исключительные права приобретены налогоплательщиком НДС и при этом у него выполняются все условия для применения налогового вычета, то по сумме "агентского" налога он вправе воспользоваться налоговым вычетом. На это указывают положения п. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Это подтверждает и Письмо Минфина России от 13 января 2011 г. N 03-07-08/06.

Налог на прибыль организаций

Иностранные организации, как и российские фирмы, признаются плательщиками налога на прибыль. Причем у иностранных фирм, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения является разница между доходами и расходами постоянного представительства, определенными в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ. Если у иностранной компании нет постоянного представительства в Российской Федерации, то налог она уплачивает с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, определяемых в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 286 НК РФ установлено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на налогового агента (на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающих указанный доход налогоплательщику).

Таким образом, если иностранная организация не осуществляет деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство или же доходы, получаемые ею, не связаны с постоянным представительством, то налог на прибыль исчислить, удержать и заплатить в бюджет должна российская сторона - источник выплаты дохода.

Нужно сказать, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ налогообложению у источника выплаты дохода (у налогового агента) подлежат доходы иностранной организации от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Приведенное в указанном подпункте определение дохода от использования прав на объекты интеллектуальной собственности соответствует термину "доходы от авторских прав и лицензий", используемому в международных соглашениях Российской Федерации. На это указывает п. 3 ст. 12 Типового соглашения между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 февраля 2010 г. N 84 (далее - Типовое соглашение).

Вышеназванное определение не раскрывает такого понятия, как "использование" или "предоставление права пользования" на объекты интеллектуальной собственности.

Доходы от отчуждения исключительных прав на объект интеллектуальной собственности в пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ и ст. 12 Типового соглашения прямо не упомянуты, в связи с чем вопрос о квалификации таких доходов для целей налогообложения налогом у налогового агента при применении норм ст. 309 НК РФ, а также положений международных соглашений (ст. 7 НК РФ) является спорным.

С одной стороны, при передаче исключительных прав на объект интеллектуальной собственности правообладатель получает доход именно от предоставления этих прав, то есть доход, по сути относящийся к доходам, перечисленным в пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ. Значит, указанный доход следует квалифицировать как доход от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности и относить к доходам от авторских прав и лицензий. Аналогичная точка зрения высказана Минфином России в Письмах от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/560, от 24 августа 2007 г. N 03-08-05/2. К такому же выводу пришли некоторые суды, в частности Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Определении от 30 мая 2011 г. N ВАС-5258/11 по делу N А49-8215/2009.

С другой стороны, Минфин России в более поздних письмах указал на то, что доход иностранной организации от отчуждения исключительного права на объекты интеллектуальной собственности не относится к доходам от предоставления прав на использование объектов интеллектуальной собственности. Данный доход следует рассматривать в качестве дохода от предпринимательской деятельности, который при отсутствии признаков образования постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ налогообложению налогом у источника выплаты не подлежит на основании п. 2 ст. 309 НК РФ. На это указывают Письма Минфина России от 21 мая 2010 г. N 03-08-05, от 29 марта 2011 г. N 03-08-05.

Учитывая изложенное, издательство должно самостоятельно принять решение о квалификации выплачиваемого иностранной компании дохода от отчуждения исключительного права на объект интеллектуальной собственности - произведение литературы, в том числе в рамках международного соглашения Российской Федерации с государством, резидентом которого является иностранная компания, если такое имеется. Соответственно, издательство должно принять решение об удержании или неудержании налога с выплачиваемого дохода. При этом следует учитывать риск применения к нему за неудержание налога финансовых санкций, предусмотренных ст. 123 НК РФ, а также риск начисления пени на сумму неудержанного налога.

Заметим, что международным соглашением Российской Федерации могут быть установлены иная квалификация дохода от передачи исключительных прав на объект интеллектуальной собственности и иной порядок его налогообложения, иная ставка налогообложения этого дохода в Российской Федерации либо предусмотрено полное освобождение от налогообложения в Российской Федерации.

Для применения иных положений международного договора иностранный правообладатель, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, должен представить налоговому агенту, выплачивающему доход, согласно пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 310 НК РФ подтверждение того, что он имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и представлено до дня выплаты дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Приобретение неисключительных прав

у иностранной организации, налоговые агенты

Приобрести неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации организация может не только у российской организации - правообладателя, но и у иностранного контрагента. В последнем случае при исполнении лицензионного договора у российской стороны могут возникать обязанности налогового агента по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость.

Вначале отметим, что если речь идет о приобретении неисключительных прав у иностранного правообладателя, то отношения сторон строятся на основании внешнеэкономического контракта, особенностью которого является применимое право. Напомним, что согласно ст. 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) участники внешнеэкономической сделки вправе при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой, право какой страны будет применяться к их правам и обязанностям по этому договору. Причем применимое право должно быть прямо выражено в договоре или должно определенно вытекать из условий соглашения либо из совокупности обстоятельств дела.

Имейте в виду, что по умолчанию при разрешении конфликтов применяется право той страны, которая наиболее тесно связана с договором. В частности, при исполнении лицензионных договоров стороной, которая наиболее тесно связана с договором, признается лицензиар.

Правоотношения сторон в российской сфере интеллектуальной собственности определены положениями части четвертой ГК РФ.

Перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации (далее - РИД), подлежащих правовой охране, содержит ст. 1225 ГК РФ. В этот перечень включены, в частности, произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ и базы данных, фонограммы, изобретения, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) и многое другое.

В соответствии со ст. 1226 ГК РФ на указанные РИД признаются интеллектуальные права, которые включают в себя исключительные права, являющиеся имущественными правами. На это указывает и п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 5, Пленума ВАС РФ N 29 от 26 марта 2009 г. "О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.

Пунктом 1 ст. 1229 ГК РФ определено, что лицо, обладающее исключительным правом на РИД (правообладатель), вправе использовать его по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Кроме того, правообладатель вправе распоряжаться принадлежащим ему исключительным правом на РИД, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования РИД в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

Заметим, что лицензионный договор, заключенный с правообладателем, может предусматривать:

- предоставление лицензиату права использования РИД с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

- предоставление лицензиату права использования РИД без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Итак, приобретение неисключительного права на результат интеллектуальной деятельности осуществляется на основании лицензионного договора, согласно которому правообладатель может оставить за собой право выдачи лицензий другим потребителям.

Лицензионному договору посвящена ст. 1235 ГК РФ. Заметим, что если речь идет о передаче неисключительных прав на произведение, то особенности такого договора указаны в ст. ст. 1286, 1286.1 ГК РФ.

Итак, на основании ст. 1233 ГК РФ лицензионный договор считается заключенным лишь при условии того, что все его существенные условия согласованы сторонами. Таковыми условиями в силу ст. 1235 ГК РФ являются:

- предмет договора, причем он прописывается путем указания на объект интеллектуальной собственности, право использования которого предоставляется по договору с указанием в соответствующих случаях номера документа, удостоверяющего исключительное право на объект (патента, свидетельства);

- способы использования объекта интеллектуальной собственности;

- размер вознаграждения или порядок его определения, в случае если лицензионный договор является возмездным.

При этом различают несколько видов лицензионных платежей - роялти, поушальный платеж или комбинированные платежи.

Роялти - это вид лицензионного вознаграждения, подразумевающего периодические процентные отчисления, устанавливаемые в виде фиксированных ставок, определяемых на основе экономического результата использования лицензии и выплачиваемые лицензиатом в определенные договором сроки.

Роялти бывают трех видов:

- текущие роялти, которыми являются периодически выплачиваемые суммы, исчисленные в виде процентов от продажной цены или любой иной расчетной единицы, согласованной сторонами;

- суммарные роялти, представляющие собой сумму всех роялти с учетом скидки, требуются в случаях, когда выплата текущих роялти невозможна или нецелесообразна;

- минимальные роялти - согласованная в договоре минимальная сумма, независимая от достигнутых результатов и выплачиваемая лицензиатом.

Паушальный платеж - определенная твердо зафиксированная в соглашениях сумма лицензионного вознаграждения, устанавливаемая исходя из оценок ожидаемого экономического эффекта и прибылей лицензиата на основе использования лицензии. Паушальный платеж может производиться как единовременно, так и в рассрочку. Преимущество этого вида вознаграждения в том, что лицензиар получает всю сумму в относительно короткий срок без заметного риска. Паушальный платеж представляет фактическую цену покупки лицензии.

Обратите внимание! Лицензионные договора заключаются в письменной форме, что следует из п. 2 ст. 1235 ГК РФ (исключением являются договоры о предоставлении права использования произведения в периодическом печатном издании, они могут быть заключены в устной форме (п. 2 ст. 1286 ГК РФ)).

Предоставление права использования РИД по лицензионному договору подлежит государственной регистрации в случаях и в порядке, которые предусмотрены ст. 1232 ГК РФ. Из указанной нормы вытекает, что если РИД подлежит государственной регистрации, то предоставление права использования такого РИД по договору также подлежит государственной регистрации. Таким образом, обязательной государственной регистрации подлежат права на использование изобретения, полезной модели и промышленных образцов, селекционных достижений, товарных знаков, а также на использование наименования места происхождения товара. Данный вывод подтверждают и нормы ГК РФ, а именно п. 2 ст. 1369, п. 2 ст. 1490, ст. 1414. Право на использование топологии интегральных микросхем регистрируется, если топология была зарегистрирована правообладателем (п. 2 ст. 1460 ГК РФ). Что касается программ ЭВМ и баз данных, то предоставление права на их использования государственной регистрации не подлежит. Такой вывод следует из абз. 2 п. 2 ст. 1235, п. 7 ст. 1232, п. 5 ст. 1262 ГК РФ. Не подлежит государственной регистрации и предоставление права использования произведения, так как для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей. На это указывает п. 2 ст. 1232, п. 4 ст. 1259 ГК РФ.

Так как заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату, в бухгалтерском учете лицензиата такие права не могут учитываться в качестве нематериальных активов. Это вытекает из п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007).

Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 НМА, полученные в пользование, учитываются лицензиатом на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного договором.

Организация, приобретающая неисключительные права, может предусмотреть в рабочем плане счетов, утвержденном ею в составе учетной политики, использование забалансового счета "Неисключительные права, полученные по лицензионному договору", например счет 013.

Платежи за предоставленное право использования РИД, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются лицензиатом в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования РИД, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете лицензиата на счете 97 "Расходы будущих периодов" и подлежат списанию в течение срока действия договора.

На основании п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, такие расходы признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Такой порядок предусмотрен п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

В момент получения неисключительных прав использования РИД в учете лицензиата делается запись:

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена стоимость полученных неисключительных прав.

Одновременно стоимость приобретенных неисключительных прав отражается им на забалансовом счете:

Дебет 013 "Неисключительные права, полученные по лицензионному договору" - отражена стоимость приобретенных неисключительных прав на использование РИД.

Стоимость полученных неисключительных прав, приобретенных по лицензионному договору, ежемесячно списывается на затраты равными долями в течение всего срока действия договора:

Дебет 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - списана на расходы часть стоимости приобретенных неисключительных прав на использование РИД, приходящихся на отчетный период.

Так как по внешнеэкономическим контрактам зачастую неисключительные права приобретаются лицензиатом за валюту, у него возникает необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость НМА, выраженная в иностранной валюте, подлежит своевременному пересчету.

В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, производится в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации (далее - Банк России).

Таким образом, сумма вознаграждения, выраженная в иностранной валюте, предусмотренная по договору в оплату приобретения неисключительных прав на РИД, пересчитывается в рубли по курсу Банка России. При этом пересчет суммы указанного вознаграждения в рубли на основании п. 6 ПБУ 3/2006, Приложения к ПБУ 3/2006 производится на дату признания этого вознаграждения в учете. В дальнейшем пересчет суммы не производится, что следует из п. 10 ПБУ 3/2006.

Необходимо сказать, что в результате пересчета может возникнуть курсовая разница.

Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету или предыдущую отчетную дату (п. 3 ПБУ 3/2006).

При понижении курса валюты, установленного Банком России на дату перечисления валютных средств, по сравнению с курсом на дату признания в учете обязательства, у организации возникает положительная курсовая разница, которая отражается в прочих доходах, а при повышении курса - отрицательная курсовая разница, отражаемая в прочих расходах. Курсовая разница в бухгалтерском учете лицензиата отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы" - отражена положительная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного Банком России на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена отрицательная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного Банком России на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.

В налоговом учете лицензиата лицензионные платежи учитываются следующим образом:

- если имеют место периодические платежи, то они включаются в состав налогооблагаемых расходов на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Заметим, что расходы по приобретению прав на использование программ для ЭВМ учитываются при расчете налога на прибыль по пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ;

- если стоимость неисключительной лицензии оплачивается сразу, то расходы могут быть включены в состав налогооблагаемых расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Отметим, что вознаграждение в виде разового платежа за право использования программ для ЭВМ включается в расходы на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. На это указывают Письма Минфина России от 16 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/829, от 2 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/52.

При этом лицензиату, применяющему метод начисления, сумму разового платежа следует отнести на расходы с учетом положений ст. 272 НК РФ, согласно которой расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Поскольку согласно лицензионному договору неисключительные права предоставляются лицензиаром на определенный срок, то разовый платеж учитывается в налоговом учете равными платежами в течение всего срока действия договора. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 31 августа 2012 г. N 03-03-06/2/95, от 16 января 2012 г. N 03-03-06/1/15.

Обратите внимание! Если конкретный срок договором не предусмотрен, то лицензиат вправе сам определить период списания расходов с учетом принципа равномерности. На это указывает Минфин России в Письмах от 18 марта 2014 г. N 03-03-06/1/11743, от 18 марта 2013 г. N 03-03-06/1/8161, от 10 сентября 2012 г. N 03-03-06/1/476, от 25 мая 2012 г. N 03-03-06/1/276. Заметим, что Минфин России в некоторых Письмах рекомендует руководствоваться пятилетним сроком, предусмотренным ст. 1235 ГК РФ (Письма от 23 апреля 2013 г. N 03-03-06/1/14039, от 16 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/829, от 2 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/52 и так далее).

Не забудьте, что в силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходы на приобретение неисключительных прав должны отвечать двум обязательным условиям:

- должны быть обоснованными;

- документально подтвержденными.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как уже было отмечено, при приобретении неисключительных прав у иностранного правообладателя у российской компании могут возникать обязанности налогового агента по НДС и по налогу на прибыль. Напомним, что в силу ст. 24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации. Причем по общему правилу, закрепленному п. 2 ст. 24 НК РФ, налоговые агенты наделяются теми же правами, что и сами налогоплательщики. Так, в ст. 22 НК РФ прямо указано, что налоговым агентам гарантировано право на административную и судебную защиту их прав и законных интересов.

Налог на добавленную стоимость

Иностранные организации, как и российские фирмы, признаются налогоплательщиками НДС, порядок исчисления и уплаты которого определен нормами гл. 21 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения.

Причем передача неисключительных прав с точки зрения гл. 21 НК РФ представляет собой услугу. Так как неисключительные права приобретаются по договору, сторонами которого являются участники разных стран, в первую очередь необходимо определить территорию государства оказания услуги. Место определения работ, услуг регламентировано ст. 148 НК РФ.

Так как в рассматриваемом случае лицензия приобретается российской компанией, на основании абз. 1, 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ услуга оказывается на территории Российской Федерации, а следовательно, представляет собой объект налогообложения по НДС.

Если иностранный правообладатель зарегистрирован в качестве налогоплательщика НДС на территории Российской Федерации, то налог с реализации своей услуги он исчисляет и уплачивает сам в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

При отсутствии у иностранца соответствующей регистрации в Российской Федерации у российского лицензиата возникают обязанности налогового агента (п. 1 ст. 161 НК РФ). Он обязан исчислить сумму НДС, удержать его с дохода правообладателя и перечислить налог в бюджет.

При этом следует учитывать, что в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача неисключительных прав по некоторым объектам интеллектуальной собственности на основании лицензионных договоров освобождена от обложения налогом.

Так, на основании указанной нормы не облагаются НДС услуги по передаче прав на использование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программ для ЭВМ, баз данных, топологий интегральных микросхем и секретов производства. Причем перечень результатов интеллектуальной деятельности, передача прав по которым освобождается от налогообложения, является исчерпывающим.

Таким образом, если приобретаемое по лицензионному договору право входит в указанный перечень, то у российской организации обязанности налогового агента не возникает.

В том случае, если приобретаемое неисключительное право облагается налогом, придется исчислить сумму налога, удержать ее у правообладателя и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании п. 1 ст. 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги по передаче неисключительного права с учетом налога.

Если цена приобретаемого права включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога нужно использовать ставку налога 18/118. Если же в договоре НДС не упомянут, то лицензиату придется увеличить стоимость неисключительного права на сумму налога (применить ставку 18%). Именно такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 5 июня 2013 г. N 03-03-06/2/20797, от 8 сентября 2011 г. N 03-07-08/276, от 4 февраля 2010 г. N 03-07-08/32.

Обратите внимание! Перечислить сумму налога в бюджет российская компания должна одновременно с выплатой дохода иностранному правообладателю, на это указывает абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ.

Имейте в виду, что банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. Поэтому налоговому агенту придется сделать две "платежки": одну - на перечисление суммы НДС, а другую - на оплату услуг иностранного партнера. Хотя из Письма Минфина России от 13 мая 2011 г. N 03-07-08/149 следует, что налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и раньше, чем рассчитается с партнером.

Обратите внимание, что если у российской организации нет обязанности по удержанию НДС в качестве налогового агента при перечислении денежных средств иностранному лицу, то она должна письменно уведомить об этом банк. В этом случае банк вправе принять поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного лица без поручения на уплату налога. На это указывает Письмо Минфина России от 14 августа 2014 г. N 03-07-08/40724.

Если неисключительные права приобретены налогоплательщиком НДС и при этом у него выполняются все условия для применения налогового вычета, то по сумме "агентского" налога он вправе воспользоваться налоговым вычетом. На это указывают положения п. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Это подтверждает и Письмо Минфина России от 13 января 2011 г. N 03-07-08/06.

Налог на прибыль организаций

Помимо того что иностранные организации, как и российские фирмы, признаются плательщиками НДС, они признаются и плательщиками налога на прибыль организаций. Причем для иностранных компаний, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, под прибылью понимаются разница между полученными через эти постоянные представительства доходами и расходами представительства, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ. У всех иных иностранных организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль являются доходы от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 286 НК РФ определено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Таким образом, если иностранный правообладатель не осуществляет деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство или же лицензионные платежи, получаемые им, не связаны с постоянным представительством, то налог на прибыль исчислить, удержать и заплатить в бюджет должен лицензиат.

Налог удерживается при перечислении вознаграждения правообладателю и уплачивается лицензиатом в бюджет не позднее следующего дня. Такие правила вытекают из п. 2 ст. 287, п. 5 ст. 309 и п. 1 ст. 310 НК РФ.

При исчислении суммы налога лицензиат исходит из ставки налога, установленной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ в размере 20%.

Обратите внимание! Налоговому агенту по налогу на прибыль следует помнить о правиле, установленном п. 2 ст. 310 НК РФ. Одним из исключительных случаев, когда российский лицензиат не должен удерживать налог из дохода иностранного правообладателя, является выплата доходов, которые не облагаются налогом в Российской Федерации в соответствии с международными договорами. Вместе с тем наличие международного соглашения об избежание двойного налогообложения не означает автоматического освобождения от налогообложения в Российской Федерации, если это предусмотрено соглашением. Чтобы налоговый агент имел возможность не удерживать налог совсем или исчислить его по пониженной ставке до выплаты дохода иностранному правообладателю, последний обязан представить ему подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если такого подтверждения нет, то "агентский" налог придется уплатить.

Напоминаем, что перечень соглашений и конвенций об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина России "Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих по состоянию на 01.01.2013". Несмотря на некоторую давность Информационного письма, данный перечень актуален и в настоящее время.

Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, согласно п. 2 ст. 312 НК РФ осуществляется при условии представления следующих документов:

- заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

- подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

- копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, за исключением случаев выплаты дохода по ценным бумагам российских организаций.

Приобретение авторских прав у иностранной организации,

налоговые агенты

Приобретение авторских прав, а тем более у иностранного правообладателя, всегда вызывает много вопросов.

О том, что понимается под авторскими правами, как отразить их приобретение в бухгалтерском учете, а также об особенностях уплаты налогов при их приобретении у иностранной организации, вы узнаете из статьи, предлагаемой вашему вниманию.

В современных условиях жизни все большее значение приобретает интеллектуальная сфера деятельности человека. Будучи одним из основных ресурсов государства, эта деятельность и отношения, возникающие в ней, должны наиболее полно регулироваться законодательством, в первую очередь юридическими нормами, составляющими в своей совокупности институт авторского права. В результате технического прогресса авторское право, в предшествующий период распространявшееся на весьма узкий круг лиц - писателей, композиторов, художников и других творцов произведений искусства, представителей культуры и просвещения, стало занимать более значительное место в системе нормативно-правового регулирования гражданских отношений. Эпоха постиндустриального информационного общества, развитие глобальных сетей коммуникации, породившее быстрый рост электронной торговли информационной продукцией, в том числе и произведениями искусства, также требуют осмысления сущности и роли авторского права в защите общественных и индивидуальных интересов участников соответствующих отношений.

Поскольку в сделке по приобретению авторских прав у иностранной организации участвуют представители разных стран, отношения между ними строятся на основании внешнеэкономического контракта. В отличие от обычных гражданско-правовых договоров, сторонами которых являются резиденты Российской Федерации, в таком договоре должно присутствовать положение о применимом праве, на что указывают положения ст. 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Иными словами, участники внешнеэкономической сделки могут при заключении контракта или в последующем выбрать по соглашению между собой, право какой страны будет применяться к их договорным правам и обязанностям.

Обратите внимание! По умолчанию при разрешении конфликтов участники сделки обязаны руководствоваться законодательством страны - правообладателя, на что указывает ст. 1211 ГК РФ.

В Российской Федерации отношения в сфере интеллектуальной собственности регулируются нормами части четвертой ГК РФ. Причем под интеллектуальной собственностью в российском гражданском праве понимаются охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, исчерпывающий перечень которых определен ст. 1225 ГК РФ. На все объекты, перечисленные в ст. 1225 ГК РФ, признаются интеллектуальные права, которые в большинстве своем включают в себя имущественные (исключительное право) и неимущественные права.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом. Автору результата интеллектуальной деятельности принадлежит право авторства, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, право на имя и иные личные неимущественные права. Право авторства, право на имя и иные личные неимущественные права автора неотчуждаемы и непередаваемы, причем отказ от этих прав ничтожен.

В силу ст. 1255 ГК РФ интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства признаются авторскими правами и включают в себя:

- исключительное право на произведение;

- право авторства;

- право автора на имя;

- право на неприкосновенность произведения;

- право на обнародование произведения.

Кроме того, в случаях, предусмотренных ГК РФ, автору произведения наряду с указанными правами принадлежат другие права, в том числе право на вознаграждение за служебное произведение, право на отзыв, право следования, право доступа к произведениям изобразительного искусства.

Согласно п. 1 ст. 1259 ГК РФ объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения:

- литературные произведения;

- драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения;

- хореографические произведения и пантомимы;

- музыкальные произведения с текстом или без текста;

- аудиовизуальные произведения;

- произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства;

- произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства;

- произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в том числе в виде проектов, чертежей, изображений и макетов;

- фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии;

- географические, геологические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и к другим наукам;

- другие произведения.

В состав объектов авторских прав также включены:

- программы для ЭВМ, подлежащие правовой охране как литературные произведения;

- производные произведения;

- составные произведения.

Вышеназванные авторские права распространяются как на обнародованные, так и на необнародованные произведения (п. 3 ст. 1259 ГК РФ). То есть авторские права возникают не с момента обнародования произведения, а с момента его создания. Например, авторское право на литературное произведение возникает именно с момента его написания, а не с момента его публикации. Также следует иметь в виду, что на основании п. 4 ст. 1259 ГК РФ для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрации произведения или соблюдения каких-либо иных формальностей.

Необходимо учитывать, что любой объект авторского права выражен в какой-либо объективной форме:

- в письменной форме (рукописи, нотной записи);

- в устной форме (в виде публичного произнесения или исполнения и тому подобное);

- в форме изображения (картины, чертежа, эскиза и другого);

- в форме звуко- или видеозаписи (цифровой, магнитной, механической);

- в объемно-пространственной форме (сооружения, скульптуры, макета).

Обратите внимание! Материальная форма, в которой содержится произведение, охраняется не авторским правом, а правом собственности. Переход права собственности на материальный объект не влечет за собой переход или предоставление авторских прав. Например, если литературное произведение записано на диск, авторские права в этом случае будут распространяться только на литературное произведение, а не на конкретный диск, поскольку такое произведение может быть записано на другой диск, распечатано на бумаге и прочее.

Авторское право может быть передано:

- по договору об отчуждении исключительного права на произведение - автор или иной правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права (ст. 1285 ГК РФ);

- по лицензионному договору - одна сторона - автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах (ст. 1286 ГК РФ).

В данной статье рассмотрим вариант приобретения авторских прав на литературное произведение по лицензионному договору на примере издательства.

Бухгалтерский учет

Приобретение авторских прав по лицензионному договору в бухгалтерском учете издательства отражается в порядке, установленном разд. VI "Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов" Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007).

Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 авторские права, полученные в пользование, учитываются издательством-пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, не предусматривает специального забалансового счета для такого учета. Поэтому рекомендуется открывать для учета полученных в пользование прав дополнительный счет, например счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование", что следует закрепить в учетной политике организации.

Платежи за предоставленное право использования, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007). Данные расходы отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с лицензиаром.

Платежи за предоставленное право использования, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) на счете 97 "Расходы будущих периодов" и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Следует отметить, что сумма вознаграждения за предоставленное право использования авторских прав по лицензионному договору с иностранным правообладателем обычно выражена в иностранной валюте.

Поэтому расход в виде ежемесячного лицензионного платежа следует отражать в учете издательства в оценке в рублях по курсу иностранной валюты на дату его принятия к учету и в последующем не пересчитывать в связи с изменением курса. На это указывают п. п. 4, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

При расчетах с иностранной организацией могут возникать положительные (отрицательные) курсовые разницы. Данные курсовые разницы необходимо учитывать на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы" или 91-2 "Прочие расходы") по правилам, установленным п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2006.

Одной из особенностей сделки по приобретению авторских прав у иностранной организации является то, что у российской стороны могут возникать обязанности налогового агента по НДС и по налогу на прибыль, так как по общему правилу иностранные фирмы признаются плательщиками НДС и налога на прибыль организаций.

Напомним, что согласно ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации.

Налог на прибыль организаций

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются налогоплательщиками налога на прибыль.

В соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством понимается место деятельности, где иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации.

В случае если нерезидент действует на территории Российской Федерации через постоянное представительство, объектом налогообложения у него являются:

- доходы, полученные иностранной фирмой в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 ст. 307 НК РФ;

- доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с их получением;

- другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Если же иностранная организация не имеет в Российской Федерации постоянного представительства, то объектом налогообложения у иностранной компании выступают доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 286 НК РФ установлено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

Таким образом, если иностранный правообладатель не осуществляет в Российской Федерации деятельность через постоянное представительство или же выплачиваемая ему сумма за приобретаемое авторское право не связана с доходами его постоянного представительства в Российской Федерации, то у российской стороны сделки возникают обязанности налогового агента по налогу на прибыль организаций.

При исчислении суммы налога российская сторона, выступающая налоговым агентом, по общему правилу использует ставку налога, определенную пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, - 20%. Иное может быть предусмотрено лишь соответствующим международным договором, заключенным Российской Федерации со страной компании-нерезидента.

Обратите внимание! Статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Поэтому налоговому агенту, перед тем как исчислить и удержать сумму налога у иностранного налогоплательщика, необходимо проверить, имеется ли соответствующее международное соглашение со страной фирмы-нерезидента, и в случае его наличия проанализировать порядок налогообложения выплачиваемых доходов.

Ведь в соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ одним из исключений, когда у налогового агента не возникает обязанности удержания суммы налога у иностранного партнера, является выплата доходов, которые не облагаются налогом в Российской Федерации в соответствии с международными договорами.

Чтобы налоговый агент имел возможность не удерживать налог совсем или исчислить его по пониженной ставке, до выплаты дохода иностранному правообладателю последний обязан предоставить ему подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если такого подтверждения нет, то "агентский" налог придется уплатить.

В последующем иностранный налогоплательщик вправе возвратить сумму "лишнего" налога, удержанного налоговым агентом. Для возврата налога иностранная организация должна представить в налоговый орган по месту учета налогового агента документы, перечисленные в п. 2 ст. 312 НК РФ. Заявление на возврат налога, удержанного налоговым агентом, иностранный налогоплательщик вправе подать в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором ему был выплачен доход по договору на отчуждение авторских прав.

Напоминаем, что перечень соглашений и конвенций об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина России "Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих по состоянию на 01.01.2013". Несмотря на некоторую давность Информационного письма, данный перечень актуален и в настоящее время.

Налог на добавленную стоимость

Напомним, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Одним из оснований возникновения обязанностей налогового агента по НДС является приобретение товаров (работ, услуг) на российской территории у иностранного поставщика, не имеющего соответствующей регистрации в Российской Федерации, на это указывает ст. 161 НК РФ. Следовательно, чтобы определить, будут ли возникать у российской стороны обязанности налогового агента, в первую очередь нужно определить место оказания услуги по передаче авторских прав. Порядку определения места реализации работ (услуг) в гл. 21 НК РФ посвящена ст. 148 НК РФ, которая содержит как общий порядок, так и специальный. По общему правилу, установленному пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, услуга считается оказанной в Российской Федерации, если исполнитель услуги осуществляет деятельность на российской территории. Но в отношении работ, услуг, предусмотренных пп. 1 - 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ, предусмотрены специальные правила определения места реализации работ (услуг).

В частности, при оказании услуг по передаче авторских прав местом их реализации признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Так как в разрезе нашей статьи авторские права приобретаются российской организаций, понятно, что местом оказания услуги по передаче прав признается российская территория и имеет место объект обложения налогом.

Если иностранец зарегистрирован в Российской Федерации в качестве самостоятельного плательщика, то налог с операции по оказанию услуги он исчисляет и уплачивает сам в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Если же соответствующей регистрации нет, то российский покупатель прав обязан исчислить налог, удержать его у иностранной организации и заплатить в бюджет. На это же указывает Письмо Минфина России от 15 февраля 2013 г. N 03-07-08/4142.

При этом следует учитывать, что в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и секреты производства (ноу-хау) освобождена от обложения налогом на основании лицензированного договора. Данная льгота является обязательной и не может применяться налогоплательщиком на добровольной основе.

Следовательно, если приобретаемое авторское право входит в указанный перечень (например, авторское право на программу для ЭВМ), то у российской организации обязанности налогового агента не возникает. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина России от 20 июня 2014 г. N 03-07-РЗ/29658, от 1 апреля 2014 г. N 03-07-14/14317.

Если же приобретаемое авторское право не освобождено от налогообложения, то налоговый агент должен исчислить сумму НДС, удержать ее у правообладателя и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании п. 1 ст. 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги по передаче авторского права с учетом налога.

Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога применяется ставка 18/118. Если же в договоре НДС не упомянут, то российской компании - издательству придется самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты налога, то есть увеличить стоимость приобретаемых (работ, услуг) на сумму налога. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 5 июня 2013 г. N 03-03-06/2/20797.

Обратите внимание! Перечислить сумму налога в бюджет российская компания - издательство должна одновременно с выплатой дохода иностранной организации, такие правила определены п. 4 ст. 174 НК РФ.

Так как банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога, то налоговому агенту придется сделать две "платежки": одну - на перечисление суммы НДС, а другую - на оплату услуг иностранного партнера. Правда, как следует из Письма Минфина России от 13 мая 2011 г. N 03-07-08/149, налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и до того момента, как рассчитается с партнером.

Если авторские права приобретены российским издательством - налогоплательщиком НДС и выполняются все условия ст. 172 НК РФ, то сумма "агентского" налога может быть принята российским покупателем права к вычету, на что указывают и Письма Минфина России от 23 октября 2013 г. N 03-07-11/44418, от 13 января 2011 г. N 03-07-08/06.

Обратите внимание! Воспользоваться вычетом по сумме "агентского" налога российское издательство может даже в том случае, если налог им уплачен фактически за счет собственных средств. Именно такой вывод можно сделать на основании разъяснений чиновников, изложенных в Письме Минфина России от 5 июня 2013 г. N 03-03-06/2/20797.

Приобретение авторских прав у иностранного автора,

налоговые агенты

Сегодня российские организации активно сотрудничают не только с российскими, но и с иностранными авторами, которым принадлежат авторские права на созданные ими произведения. Особенно ярко это проявляется в сфере культуры, искусства, кино, радио, телевидения, в издательской деятельности, полиграфии, а также в иных видах бизнеса, которые так или иначе связаны с такими объектами гражданских прав, как интеллектуальная собственность.

Особенностью сделок по приобретению авторских прав у иностранцев является тот факт, что при выплате дохода иностранному автору у организации, приобретающей авторские права, возникают обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц, взимаемому в общем случае по ставке 30%.

Напомним, что российские правовые основы в сфере интеллектуальной собственности регулируются нормами части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Она включает в себя весь спектр ранее действующего законодательства в области интеллектуальной собственности, в том числе и нормы гражданско-правового регулирования объектов авторских прав.

Отметим, что в ГК РФ под интеллектуальной собственностью понимаются охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, исчерпывающий перечень которых определен нормами ст. 1225 ГК РФ. На все объекты, перечисленные в указанном перечне, признаются интеллектуальные права, которые в большинстве своем включают в себя имущественные (исключительное право) и неимущественные права.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора - гражданина, творческим трудом которого создан такой результат. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом. Автору результата интеллектуальной деятельности принадлежит право авторства, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, право на имя и иные личные неимущественные права. Право авторства, право на имя и иные личные неимущественные права автора неотчуждаемы и непередаваемы, причем отказ от этих прав ничтожен.

Таким образом, авторское право следует рассматривать в двух аспектах: в объективном и субъективном смысле.

Авторское право в объективном смысле - это совокупность правовых норм, установленных в законном порядке компетентным органом власти, регулирующих общественные отношения, связанные с использованием результата творческой деятельности автора.

Авторское право в субъективном смысле - личные неимущественные и имущественные права, которые принадлежат лицам, создавшим произведения литературы, науки и искусства.

Объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения, перечень этих объектов содержит п. 1 ст. 1259 ГК РФ.

В состав объектов авторских прав также включены программы для ЭВМ, подлежащие правовой охране как литературные произведения, производные произведения и составные произведения.

Авторские права признаются интеллектуальными правами и согласно п. 2 ст. 1255 ГК РФ включают в себя:

- исключительное право на произведение;

- право авторства;

- право автора на имя;

- право на неприкосновенность произведения;

- право на обнародование произведения.

Кроме того, наряду с указанными правами в случаях, предусмотренных законом, автору произведения принадлежат другие права, в том числе право на вознаграждение за служебное произведение, право на отзыв, право следования и так далее.

Согласно п. 3 ст. 1259 ГК РФ авторские права распространяются как на обнародованные, так и на необнародованные произведения. То есть авторские права возникают не с момента обнародования произведения, а с момента его создания. Например, авторское право на литературное произведение возникает именно с момента его написания, а не с момента публикации его в печати.

Заметим, что любой объект авторского права выражен в какой-либо объективной форме (рукописи, нотной записи, картины, чертежа, эскиза, звуко-, видеозаписи, сооружения, скульптуры, макета и другого). При этом материальная форма, в которой содержится произведение, охраняется не авторским правом, а правом собственности. Переход права собственности на материальный объект не влечет за собой переход или предоставление авторских прав. Например, если литературное произведение записано на диск, авторские права в этом случае будут распространяться только на литературное произведение, а не на конкретный диск, поскольку такое произведение может быть записано на другой диск, распечатано на бумаге и прочее.

Авторские права (п. 7 ст. 1259 ГК РФ) распространяются не только на само произведение, но и на его часть, на его название и на персонажа произведения, если по своему характеру они могут быть признаны самостоятельным результатом творческого труда автора.

Также необходимо иметь в виду, что на основании п. 4 ст. 1259 ГК РФ для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей.

Согласно ст. 1270 ГК РФ автор произведения вправе использовать исключительное право на произведение по своему усмотрению любым, не противоречащим закону способом, а именно:

- пользоваться исключительным правом самостоятельно;

- передать это право третьим лицам.

Причем ГК РФ предусматривает два возможных способа передачи исключительного права на произведение - посредством его отчуждения третьему лицу или путем предоставления третьему лицу лицензии на использование произведения. В первом случае отношения сторон строятся на основании письменного договора об отчуждении исключительного права на произведение, при втором варианте - в письменном виде заключается лицензионный договор.

Если авторское право передается в пользование, то отношения сторон строятся на основании лицензионного договора.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденному Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007), приобретение авторских прав по лицензионному договору отражается в бухгалтерском учете организации в порядке, установленном разд. VI "Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов" этого Положения.

Так, на основании п. 39 ПБУ 14/2007 авторские права, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, не предусматривает специального забалансового счета для такого учета. Поэтому рекомендуется открывать для учета полученных в пользование прав дополнительный счет, например счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование", что следует закрепить в учетной политике организации.

Платежи за предоставленное право использования, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007). Данные расходы отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с лицензиаром.

Платежи за предоставленное право использования, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) на счете 97 "Расходы будущих периодов" и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Следует отметить, что сумма вознаграждения по лицензионному договору может быть установлена в иностранной валюте.

В этом случае сумма расхода в виде ежемесячного лицензионного платежа отражается в учете в оценке в рублях по курсу иностранной валюты на дату его принятия к учету и в последующем не пересчитывается в связи с изменением курса (п. п. 4, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006)).

По расчетам с иностранным автором могут возникать положительные (отрицательные) курсовые разницы. Данные курсовые разницы необходимо учитывать на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы" или 91-2 "Прочие расходы") по правилам, установленным п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2006.

Налог на доходы физических лиц

Физические лица, как известно, признаются плательщиками налога на доходы физических лиц, порядок исчисления и уплаты которого определен нормами гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

По общему правилу налоговыми резидентами согласно п. 2 ст. 207 НК РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Обратите внимание! Налоговыми резидентами в 2015 г. признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации на территориях Республики Крым и (или) города федерального значения Севастополя не менее 183 календарных дней в течение периода с 18 марта по 31 декабря 2014 г. Период нахождения физического лица в Российской Федерации на территориях Республики Крым и (или) города федерального значения Севастополя не прерывается на краткосрочные (менее шести месяцев) периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации (п. 2.1 ст. 207 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в Российской Федерации.

Подпункт 3 п. 1 ст. 208 НК РФ относит доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или смежных прав, к доходам от источников в Российской Федерации. Этот вид дохода подлежит налогообложению как у резидентов, так и у иностранных физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации.

Таким образом, если физические лица - исполнители по договорам авторского заказа, содержащим условия о предоставлении заказчику права использования произведения, получают доходы от использования авторских прав в Российской Федерации, полученный доход относится к доходам от источников в Российской Федерации, на что указано в Письме Минфина России от 28 августа 2012 г. N 03-04-06/6-259. При этом если такие лица не признаются налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии со ст. 207 НК РФ, то, учитывая положения п. 3 ст. 224 НК РФ, их доходы от источников в Российской Федерации подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 30 процентов.

Доход от отчуждения авторских прав на произведение, созданное на территории иностранного государства, относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

При получении исполнителями, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от организации дохода от отчуждения авторских прав, в том числе по договору авторского заказа, предусматривающему отчуждение заказчику исключительного права на созданное произведение, в соответствии со ст. 209 НК РФ объекта налогообложения в Российской Федерации не возникает.

Подпунктом 6 п. 3 ст. 208 НК РФ предусмотрено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Вознаграждение, выплачиваемое физическим лицам за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации, относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Если физические лица, постоянно проживающие за пределами Российской Федерации, не являются налоговыми резидентами Российской Федерации, то согласно положениям ст. 209 НК РФ их доходы от источников за пределами Российской Федерации не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации.

Особенностью налогообложения НДФЛ является то, что в основном его исчисление и уплату производят не сами налогоплательщики, а налоговые агенты - источники выплаты налогооблагаемого доходы физическому лицу.

На основании ст. 226 НК РФ российская организация, выплачивающая иностранному гражданину доход на основании лицензионного договора, признается налоговым агентом по НДФЛ. Причем в данном случае не имеет значения, является ли иностранный автор резидентом Российской Федерации или резидентом иностранного государства.

Иными словами, в любом случае она обязана исчислить, удержать у иностранца налог и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с размера выплаченного ему дохода.

Правда, если иностранный автор признается резидентом Российской Федерации, то налог взимается налоговым агентом по ставке 13%.

Обратите внимание! В отношениях между Российской Федерацией и рядом иностранных государств действуют международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Правила и нормы этих документов находятся в приоритетном положении по отношению к НК РФ (ст. 7 НК РФ). Поэтому организации, приобретающей авторские права у иностранного автора - нерезидента, выполняющей функции налогового агента, необходимо проанализировать соглашение об избежании двойного налогообложения со страной, резидентом которой является автор произведения.

Если нормами международного договора предусмотрены иные правила налогообложения сумм указанных доходов, то при исчислении налога налоговый агент обязан руководствоваться нормами соответствующего международного договора.

Например, положениями ст. 12 "Роялти" Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 18 октября 1996 г. предусмотрено, что роялти, возникающие в договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве. Однако такие роялти также могут облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого договаривающегося государства, то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти (Письмо Минфина России от 19 апреля 2013 г. N 03-08-05/13625).

Обратите внимание! Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Такая норма установлена п. 2 ст. 232 НК РФ. Помимо этого налогоплательщик должен представить документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий (Письмо Минфина России от 23 мая 2014 г. N 03-04-05/24803).

В Письме от 16 сентября 2013 г. N ОА-4-13/16590@ ФНС России рассмотрела вопрос необходимости апостилирования сертификатов о подтверждении налогового статуса налогоплательщика в целях применения международных договоров об избежании двойного налогообложения. В Письме сказано, что сертификаты, подтверждающие статус налогоплательщика в качестве резидента соответствующей страны, подлежат апостилированию, если иное прямо не предусмотрено международным договором, регулирующим вопросы налогообложения.

Большинство международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения подобных положений не содержит. В этой связи в последние годы при проработке проектов протоколов к договорам об избежании двойного налогообложения Россией предлагается включение пункта о том, что сертификат о резидентстве или любой иной документ, выданный компетентным органом договаривающегося государства или его уполномоченным представителем, не требует легализации или апостиля для целей применения в другом договаривающемся государстве, включая использование в судах или административных органах.

Согласно положениям ст. ст. 232 и 312 НК РФ обязанность по представлению упомянутых выше сертификатов возлагается на иностранных налогоплательщиков. Поэтому отсутствие апостиля на таких документах не может служить основанием для привлечения налогового агента - российской организации к ответственности, предусмотренной частью первой НК РФ.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 11 октября 2013 г. N 03-08-05/42471.

Обратите внимание! Имеется особенность по уплате налога с сумм вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу как наследнику (правопреемнику) автора произведений науки, литературы, искусства. Эти лица обязаны самостоятельно исчислить налог на доходы физических лиц с таких доходов, представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию и в установленные сроки уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет (пп. 6 п. 1 ст. 228 НК РФ).

По разъяснениям Минфина России, данный подпункт распространяется только на авторские вознаграждения, которые принадлежали наследодателю на день открытия наследства и входили в состав наследства, следовательно, на основании этого наследники авторов обязаны самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога на доходы физических лиц только с сумм авторских вознаграждений, включаемых в состав наследства (Письма Минфина России от 26 ноября 2009 г. N 03-04-05-01/833, от 23 ноября 2009 г. N 03-04-07-01/359, ФНС России от 2 декабря 2009 г. N ШС-17-3/216@).

Страховые взносы

на обязательные виды социального страхования

На основании ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) все организации уплачивают страховые взносы в ПФР, ФСС и ОМС.

Причем согласно ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами у организации признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ).

В силу ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется организацией как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, поименованных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Пунктом 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ определено, что суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации, кроме случаев, предусмотренных Законом N 212-ФЗ и федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, не включаются в базу для начисления страховых взносов.

Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое по лицензионному договору или по договору об отчуждении исключительного права, заключенному с иностранным автором, не проживающим в Российской Федерации, не признается объектом налогообложения страховыми взносами.

Учет и налогообложение авторского вознаграждения

иностранного автора

Иногда российские издательства приобретают права на произведения науки, литературы и искусства у иностранных авторов, становясь при этом участниками внешнеэкономической деятельности.

Приобретая права, издательство выплачивает автору так называемое авторское вознаграждение. О том, как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете операции по выплате авторского вознаграждения иностранному автору, мы и расскажем в этой статье.

Внешнеэкономическими являются сделки, в которых хотя бы одна из сторон является иностранным гражданином или иностранным юридическим лицом, а их содержанием являются операции по экспорту, импорту товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, а также товарообмену (бартеру).

Как вы знаете, под авторским вознаграждением понимается вознаграждение, выплачиваемое автору произведения за использование или за предоставление права использования авторских прав на это произведение. При этом автором произведения науки, литературы или искусства признается гражданин, творческим трудом которого оно создано. Лицо, указанное в качестве автора на оригинале или экземпляре произведения, либо иным образом в соответствии с п. 1 ст. 1300 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), считается его автором, если не доказано иное, что следует из ст. 1257 ГК РФ.

Авторскими правами признаются интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства, которые на основании ст. 1255 ГК РФ включают в себя:

- исключительное право на произведение;

- право авторства;

- право автора на имя;

- право на неприкосновенность произведения;

- право на обнародование произведения.

Кроме того, в некоторых случаях, интеллектуальные права включают в себя другие права, в том числе право автора на вознаграждение за служебное произведение, право на отзыв, право следования, право доступа к произведениям изобразительного искусства.

Исключительное право на произведение, созданное творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом. Автору произведения принадлежит право авторства, а в случаях, предусмотренных гражданским законодательством, - право на имя и иные личные неимущественные права. Право авторства, право на имя и иные личные неимущественные права автора неотчуждаемы и непередаваемы, причем отказ от этих прав ничтожен.

Следует сказать, что издательство может заключить с иностранным автором произведения договор об отчуждении (ст. 1285 ГК РФ) или о предоставлении в пользование исключительных прав на произведение (лицензионный договор) (ст. 1286 ГК РФ).

Кроме того, с иностранным автором издательство может заключить и договор авторского заказа, по которому автор обязуется создать обусловленное договором произведение (ст. 1288 ГК РФ). Такой договор, как правило, заключается с условием предоставления издательству права использования произведения.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов по выплате авторского вознаграждения в случае передачи иностранным автором прав на использование созданного им произведения.

Бухгалтерский учет

Расходы по выплате авторского вознаграждения являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции, что следует из п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Согласно п. 39 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н, авторское вознаграждение, выплачиваемое в виде периодических платежей, включается издательством в расходы отчетного периода и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на что указывают План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Авторское вознаграждение, выплачиваемое в виде фиксированного разового платежа, отражается в бухгалтерском учете издательства на счете 97 "Расходы будущих периодов" и подлежит списанию в течение срока действия договора.

Следует отметить, что сумма вознаграждения иностранного автора за предоставленное право использовать авторские права на произведение обычно выражена в иностранной валюте. Поэтому расход в виде ежемесячного платежа необходимо отражать в учете издательства в оценке в рублях по курсу иностранной валюты на дату его принятия к учету и в последующем не пересчитывать в связи с изменением курса. На это указывают п. п. 4, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

По расчетам с иностранным автором могут возникать положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые следует учитывать на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы" (91-2 "Прочие расходы")) по правилам, установленным п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2006.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или смежных прав, признаются доходом, полученным от источников в Российской Федерации.

Следовательно, авторские вознаграждения, выплачиваемые российской организацией - издательством, иностранным гражданам подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Обратите внимание! Налоговыми резидентами в 2015 г. признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации на территориях Республики Крым и (или) города федерального значения Севастополя не менее 183 календарных дней в течение периода с 18 марта по 31 декабря 2014 г. Период нахождения физического лица в Российской Федерации на территориях Республики Крым и (или) города федерального значения Севастополя не прерывается на краткосрочные (менее шести месяцев) периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации (п. 2.1 ст. 207 НК РФ).

Таким образом, 183 дня пребывания в Российской Федерации, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом в период нахождения физического лица в Российской Федерации включаются периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также периоды для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Подтверждением данному выводу служат Письма Минфина России от 26 мая 2011 г. N 03-04-06/6-123, от 26 апреля 2012 г. N 03-04-06/6-123, а также Письма ФНС России от 22 августа 2012 г. N ЕД-4-3/13897@ "О налоге на доходы физических лиц", от 5 марта 2013 г. N ЕД-3-3/743@.

Если срок нахождения иностранного автора на территории Российской Федерации за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять не менее 183 дней, то он будет являться налоговым резидентом Российской Федерации в текущем налоговом периоде и его доходы от источников на территории Российской Федерации подлежат налогообложению НДФЛ по налоговой ставке в размере 13%, что следует из ст. 224 НК РФ.

Если же иностранный автор не будет признан налоговым резидентом Российской Федерации, то налогообложение его доходов, полученных от источников в Российской Федерации, производится по ставке 30%.

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, подлежащие обложению НДФЛ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

Указанные организации являются налоговыми агентами.

Согласно Письму Минфина России от 16 марта 2012 г. N 03-04-06/6-64 в целях правильного выполнения организацией обязанностей налогового агента, а также в целях установления, будет ли организация - источник выплаты дохода являться налоговым агентом по НДФЛ в отношении указанных доходов, организация - источник выплаты доходов должна принимать во внимание налоговый статус физического лица.

При этом НК РФ не установлено правил подтверждения организацией - источником выплаты дохода фактического времени нахождения физических лиц - получателей дохода в Российской Федерации или за ее пределами. В этих целях организация может запрашивать у физических лиц необходимые сведения и документы.

Установление налогового статуса физических лиц - получателей дохода производится организацией самостоятельно, исходя из особенностей каждой конкретной ситуации.

Ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица - получателя дохода возлагается на организацию - источник его выплаты.

Поскольку перечня документов, подтверждающих фактическое нахождение физических лиц за пределами Российской Федерации, НК РФ не установлено, то такими документами, по мнению Минфина России, могут являться копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и другие документы.

Следует сказать, что налоговый статус физического лица определяется на каждую дату выплаты дохода, исходя из фактического времени его нахождения на территории Российской Федерации, на что указывают Письма Минфина России от 21 октября 2013 г. N 03-04-05/43779, от 4 апреля 2014 г. N 03-04-05/15215. По итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица.

Обратите внимание! Между Российской Федерацией и рядом иностранных государств действуют международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации, что установлено ст. 7 НК РФ. Учитывая это, организация, выполняющая функции налогового агента, должна проанализировать соглашение об избежании двойного налогообложения со страной, резидентом которой является иностранный автор.

Если нормами международного договора предусмотрены иные правила налогообложения сумм указанных доходов, то при исчислении налога налоговый агент обязан руководствоваться нормами соответствующего международного договора.

Обратите внимание, что по общему правилу для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий согласно п. 2 ст. 232 НК РФ налогоплательщик (иностранный автор) должен представить в налоговые органы следующие документы:

- официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующее в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;

- документ о полученном доходе и об уплате налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Учитывая, что исчисление и уплата сумм налога с доходов, полученных резидентами иностранных государств, осуществляются налоговым агентом, подтверждение, выданное компетентным органом, для получения налоговых привилегий также может быть представлено налогоплательщиком налоговому агенту в оригинале либо в нотариально заверенной копии и без проставления на таком подтверждении апостиля.

Указанное подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

Помимо такого подтверждения, налогоплательщик должен представить соответствующее заявление (о налогообложении дохода по пониженной ставке либо об освобождении от уплаты налога в Российской Федерации).

При получении такого заявления и подтверждающих документов налоговый агент должен направить перечисленные документы в налоговый орган по месту своей постановки на налоговый учет.

Решение о предоставлении налогоплательщику налоговой льготы в Российской Федерации принимает налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента.

Таким образом, до получения от налогового органа решения о предоставлении налогоплательщику налоговой льготы в Российской Федерации налоговый агент обязан исчислить, удержать у иностранного лица - нерезидента и уплатить сумму НДФЛ по ставке 30%. Такие разъяснения даны в Письме УФНС России по г. Москве от 21 января 2010 г. N 20-15/3/4613.

Страховые взносы

на обязательные виды социального страхования

В соответствии с ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) все организации уплачивают страховые взносы в ПФР, ФСС и ОМС.

Причем в силу ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами у организации признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ).

На основании ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется организацией как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, поименованных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Пунктом 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ определено, что суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации, не включаются в базу для начисления страховых взносов, за исключением случаев, предусмотренных Законом N 212-ФЗ и п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".