41. Проблемы текущего и последующего налогового контроля.

Основная форма контроля – налоговая проверка.

НК предусматривает лишь деление налоговых проверок на выездные и камеральные.

Основание такого деления – объём проверяемых документов и место проведения проверки.

Камеральная проверка

При камеральной налоговой проверке проверяются документы, уже находящиеся в распоряжении налогового органа, в месте нахождения налогового органа.

В этом случае не предполагается непосредственного вмешательства в хозяйственную деятельность налогоплательщика.

С процедурной точки зрения камеральная проверка НК мало урегулирована.

НК содержит одно существенное условие – проводимая на основании поданной налоговой декларации проверка должна быть осуществлена в течение 3-х месяцев с момента подачи декларации. Это срок не является пресекательным. Налоговый орган может завершить проверку и по истечении 4-х месяцев – это нарушение не повлечёт признание результатов проверки недействительными, но будет учтено при исчислении сроков для осуществления взыскания с налогоплательщика. По общему правилу, налоговые санкции могут быть взысканы с налогоплательщика в течение 6-и месяцев с момента составления акта о налоговом правонарушении (в последнем случае у налогового органа останется только 5 месяцев).

Выездная налоговая проверка

Проведение выездной налоговой проверки связано с нововведениями в НК с 1 января 1999 года:

1) выездной налоговой проверке подлежат лишь 3 года, предшествующие году проведения налоговой проверки

Например: если проверка проводится в 2004 году проверить можно деятельность организации за 2003, 2002 и 2001 годы.

Этот срок является пресекательным. Если проверке подвергается деятельность в другие годы, то результаты налоговой проверки будут признаны ничтожными и не могут быть использованы в качестве основания для принятия решения.

2) налоговой проверке может быть подвергнут только налоговый период в целом

Если проверка проводится в 2004 году:

нельзя подвергнуть проверке период 2004 года, если речь идёт о налоге, где период составляет 1 год (например, налог на доходы физических лиц)

если налоговый период составляет 1 месяц или квартал (например, НДС) – проведение проверки возможно.

3) налог исчисляется нарастающим итогом

Т.е. при исчислении налога предыдущие операции постоянно учитываются

4) запрет на проведение повторных выездных проверок в отношении одних и тех же налогов за один и тот же период. Исключение составляют дополнительные контрольные мероприятия (ст.101 НК) – перепроверка, осуществляемая вышестоящими налоговыми органами в качестве ревизии деятельности нижестоящих налоговых органов.

5) ограничивается срок проведения выездной налоговой проверки

По общему правилу срок составляет 2 месяца. Срок может быть увеличен на один или несколько месяцев в зависимости от количества филиалов организации (на проверку каждого филиала налоговому органу даётся по одному дополнительному месяцу).

Налоговый орган имеет право проверять территориально обособленные подразделения организации отдельно от выездной налоговой проверки. Налоговый орган обладает правом проверять деятельность филиалов отдельно от проверки всей деятельности налогоплательщика в целом.

В рамках выездной налоговой проверки может быть осуществлён ряд вспомогательных контрольных мероприятий.

Вспомогательные контрольные мероприятия следует отличать от дополнительных контрольных мероприятий (последние имеют место, когда дело возвращается на дополнительное расследование).

Вспомогательные контрольные мероприятия:

1) истребование документов

2) получение объяснений от налогоплательщика

3) допрос свидетеля

4) осмотр

5) выемка документов

6) проведение экспертизы.

Некоторые из этих мероприятий могут вполне свободно осуществляться и вне рамок выездной налоговой проверки (например: истребование документов, получение объяснений от налогоплательщика).

Особое контрольное мероприятие – выемка документов

НК предусматривает 2 самостоятельных основания для выемки документов:

1) если налогоплательщик проигнорировал запрос налогового органа о добровольном предоставлении определённых документов (в этом случае выемка документов может быть произведена вне рамок выездной налоговой проверки)

2) когда в ходе осуществления выездной налоговой проверки налоговый орган полагает, что обнаруженные им документы могут быть уничтожены, заменены, сокрыты налогоплательщиком.

НК предусматривает: 1) выемку документов и 2) выемку предметов.

Возникает вопрос: что понимается под предметами?

Задача выемки документов – закрепление доказательств по делу.

Изыматься могут штампы, печати сторонних организаций (если их наличие у данного налогоплательщика связано с нарушением кассовой дисциплины, повлекшим в свою очередь нарушение учёта объектов налогообложения).

НК не предусматривает возможности проведения обыска.

Основное отличие:

при выемке налоговый орган знает, что ему нужно (конкретный документ) и где примерно этот документ находится

в рамках обыска объект поиска может быть и неконкретизирован

На практике дело обстоит иначе. На то, что у налогоплательщика производился обыск (а не выемка документов), может указывать запись в Протоколе, что объектом являлись бухгалтерские документы.

Проведение фактически обыска (а не просто выемки документов) – это нарушение, которое должно учитываться при оценке законности контрольных мероприятий. Однако это не является безусловным основанием для оспаривания решений и действий налогового органа.

Предусмотрена важная процессуальная гарантия: перед выемкой налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно выдать требуемый документ или предмет.

Особое контрольное мероприятие – осмотр

Гл.14 НК закрепляет два принципиально различных мероприятия:

1) осмотр помещений (осуществляется в рамках выезда либо с согласия налогоплательщика)

2) осмотр ранее полученных от налогоплательщика документов (осуществляется без ограничений).

42. Проблемы осуществления дополнительных контрольных мероприятий

Положения п. 6 ст. 101 НК РФ позволяют налоговикам продлить период сбора доказательств совершения проверяемым налогоплательщиком вменяемых ему правонарушений, если руководство инспекции назначит дополнительные мероприятия налогового контроля. В гл. 14 НК РФ четко прописаны лишь сроки осуществления этих мероприятий и формы их проведения. Норм, касающихся оформления результатов допмероприятий, порядка и сроков их обжалования, вынесения итогового решения по проверке, закон не содержит. Поэтому и проверяющим, и проверяемым приходится ориентироваться на разъяснения компетентных и судебных органов. Не так давно Пленум ВАС РФ выпустил Постановление от 30.07.2013 N 57 (далее - Постановление N 57), в котором, в частности, затронуты вопросы рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе после проведения допмероприятий.

Налоговые нормы о "допах"

Начнем с того, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля после рассмотрения материалов налоговой проверки, изучения и анализа имеющихся доказательств по делу. То есть, как указал КС РФ в Определении от 27.05.2010 N 650-О-О, после того, как названным лицом будут установлены юридически значимые обстоятельства, в частности: совершал или не совершал проверяемый налогоплательщик нарушения налогового законодательства и образуют ли они состав налогового правонарушения. И только если в материалах проверки нет достаточных и допустимых доказательств совершения налогоплательщиком вменяемых ему нарушений, могут быть назначены дополнительные мероприятия налогового контроля. Таким образом, цель проведения этих мероприятий - исключение нарушений прав проверяемого лица путем вынесения налоговым органом необоснованного решения. Ведь полученные в рамках допмероприятий доказательства могут как подтвердить факты, установленные налоговой проверкой, так и опровергнуть их.

Порядок и сроки осуществления дополнительных мероприятий установлены п. 6 ст. 101 НК РФ. Их продолжительность зависит от типа проверяемого лица: при проверке консолидированной группы налогоплательщиков эти мероприятия не могут длиться свыше двух месяцев, при проверке остальных лиц - более одного.

Контролеры не вправе назначить "допы" произвольно, без веских на то оснований. Эти основания должны быть отражены в соответствующем решении <1>. Как правило, такие мероприятия назначаются с целью проверки доводов налогоплательщика, изложенных им в возражениях на акт. Например, если:

- налогоплательщик на стадии рассмотрения акта проверки в обоснование отсутствия вменяемого ему правонарушения представил новые документы, которыми налоговики ранее не располагали. Разумеется, на их изучение, анализ, подтверждение достоверности проверяющим потребуется время - иными словами, есть повод для назначения допмероприятий;

- налогоплательщик оспаривает доказательства, на основании которых произведены доначисления налогов (например, материалы встречной проверки, результаты экспертизы, протоколы допросов свидетелей). Дополнительные мероприятия дают контролерам шанс исправить допущенные нарушения (конечно, если претензии проверяемого лица обоснованны) и получить надлежащие доказательства занижения налогоплательщиком налогов;

- налогоплательщик полагает, что выводы контролеров не подтверждены соответствующими документами (например, утверждение о подписании "первички" неустановленным лицом сделано на основании визуального сличения подписей на документах, то есть без проведения почерковедческой экспертизы). В рамках допмероприятий налоговики могут провести такую экспертизу, тем самым получить доказательства недостоверности первичных документов;

- налогоплательщик возражает против доначисления налогов, не подтвердив свои претензии документально. В данном случае налоговый орган, назначив допмероприятия, может истребовать документы у проверяемого лица, на которые он ссылается в возражениях.

Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ налоговики обязаны указать в упомянутом решении срок и конкретные формы проведения контрольных мероприятий. В качестве допмероприятий могут производиться истребование документов (ст. ст. 93, 93.1), допросы свидетелей (ст. 90), проведение экспертизы (ст. 95).

Хотя данный перечень мероприятий является закрытым, проверяющие иногда производят выемку документов, например, если налогоплательщик не исполнил требование о представлении документов, выставленное в рамках "допов", или документы необходимы для проведения назначенной почерковедческой экспертизы. Суды не усматривают в таких действиях проверяющих несоблюдения налоговых норм <4>. Солидарна с ними и ФНС. Так, в Письме от 23.05.2013 N АС-4-2/9355 налоговое ведомство разъяснило, что выемка документов с целью проведения почерковедческой экспертизы допустима в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако проверяющим нужно учитывать, что основанием для изъятия документов должны являться случаи, перечисленные в п. п. 4 и 8 ст. 94 НК РФ.

Налоговым кодексом не предусмотрено составление каких-либо актов ненормативного характера после окончания допмероприятий. Такую позицию разделяют как судебные, так и компетентные органы.

Например, ФАС СЗО в Постановлении от 29.05.2013 N А26-4897/2012 пришел к выводу, что ст. 101 НК РФ не возлагается на налоговый орган обязанность по составлению акта или справки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и вручению этих документов налогоплательщику.

В Постановлении ФАС МО от 16.04.2012 N А40-40384/11-129-180 арбитры отклонили доводы налогоплательщика о том, что инспекция должна была составить и направить в его адрес акт выездной налоговой проверки по результатам дополнительных мероприятий. Судьи подчеркнули, что действующим законодательством не предусмотрены составление, вынесение нового или повторного акта проверки с учетом проведения допмероприятий. Результаты этих мероприятий рассматриваются руководством инспекции, так же как и возражения налогоплательщика и материалы проверки.

Компетентные органы солидарны с судьями. По мнению Минфина России (Письма от 26.10.2011 N 03-02-08/112, от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58) и ФНС России (Письмо от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@), после окончания проведения всех дополнительных мероприятий НК РФ не предусмотрено оформление справки или акта.

Между тем в правоприменительной практике есть судебные акты, в которых сделаны иные выводы.