8.4. Бухгалтерський (фінансовий) облік формування та використання коштів додаткового капіталу

Важливою складовою власного капіталу є додатковий капітал, який формується у сумі: перевищення ціни реалізації акцій власної емісії над їх но­мінальною вартістю; додаткових вкладів засновників; приросту вартості майна за результатами проведеної дооцінки об'єктів необоротних активів; отриманих необоротних активів на безоплатній основі тощо.

Для обліку та узагальнення інформації про формування та використан­ня коштів додаткового капіталу призначений пасивний балансовий раху­нок № 42 «Додатковий капітал» (табл. 8.11).

Таблиця 8.11 Характеристика рахунка № 42 «Додатковий капітал»

На­зва та номер рахунка	Призначення рахунка	Відображення інформації за операціями із додатковим капіталом
		На рахунку № 42		У обліковому регістрі	У звітності
		за дебетом	за кредитом
42 «Додатковий капітал»	Для узагаль­нення інфор­мації про суми додаткового капіталу	Відображається зменшення (використання) коштів додатко­вого капіталу	Відображається збільшення (фор­мування) коштів додаткового капіталу	Журнал 7, Відомість 7.1	рядки 1405 та 1410 Балансу (форма 1); графи 4 та 5 Звіту про влас­ний капітал

До рахунка № 42 «Додатковий капітал» відкриваються наступні субрахунки: - № 421 «Емісійний дохід», який призначений для узагальнення інформа­ції про відображення прибутку (збитку) від продажу, випуску або анулю­вання інструментів власного капіталу;

• № 422 «Інший вкладений капітал», який призначений для узагальнення інформації про інший вкладений засновниками підприємств (крім акціо­нерних товариств) капітал, що перевищує статутний капітал, інші внески без рішень про зміни розміру зареєстрованого капіталу;

• № 423 «Дооцінка активів», який призначений для узагальнення інфор­мації про суму дооцінки (уцінки) необоротних активів і фінансових ін­струментів, яку здійснюють у випадках, передбачених законодавством та національними стандартами бухгалтерського обліку;

• № 424 «Безоплатно одержані необоротні активи», який призначений для узагальнення інформації про вартість необоротних активів, безоплатно одержаних підприємством від інших осіб;

• № 425 «Інший додатковий капітал», який призначений для узагальнення інформації про інші види додаткового капіталу, які не знайшли своє ві­дображення на інших субрахунках рахунка № 42 «Додатковий капітал».

У відповідності до національних стандартів бухгалтерського обліку до­датковий капітал поділяється на додатково вкладений та інший додатковий капітал. Джерела формування такого капіталу та його облікове відображення наведено на рисунку 8.4.

Дані рис. 8.4 підтверджують, що додатково вкладений капітал складаєть­ся із емісійного доходу та іншого вкладеного капіталу. Емісійний дохід - це

сума, на яку вартість реалізації випущених акцій перевищує їх номінальну вар­тість. Для узагальнення інформації про суми емісійного доходу призначений субрахунок № 421 «Емісійний дохід», за кредитом якого відображається збіль­шення емісійного доходу від первісного випуску акцій, а за дебетом - зменшен­ня такого доходу при перепродажу чи анулюванні акцій (різниця між номіналь­ною вартістю акцій та ціною їх викупу).

У системі рахунків бухгалтерського обліку порядок відображення операцій з визнання та зменшення емісійного доходу наведено у таблиці 8.12.

Таблиця 8.12 Кореспонденція рахунків (субрахунків) з обліку емісійного доходу

№ з/п	Зміст господарських операцій	Кореспонденція рахунків, субра­хунків
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Відображено формування зареєстрованого капіталу акціонерного товариства	46	40
2	Відображено погашення заборгованості акціонерів за підпискою на акції за номінальною вартістю	10,11,12, 14, 20, 28, ЗО, 31 35	46
3	Визнано емісійний дохід у сумі перевищення ціни продажу власних акцій над їх номінальною вартістю	10,11,12, 14, 20, 28, 30,31,35	421
4	Зменшено емісійний дохід у результаті анулювання акцій на різницю між номінальною вартістю та ціною викупу таких цінних паперів	421	451

Інший вкладений капітал створюється у товариствах різних організацій­но-правових форм власності, окрім акціонерних та формується у сумі додатково внесених засновниками вкладів без рішення про зміну розміру статутного капіта­лу. Для узагальнення інформації про суму іншого вкладеного капіталу при­значений субрахунок № 422 «Інший вкладений капітал», за кредитом якого відображається формування (збільшення) іншого додатково вкладеного капіталу, а за дебетом - його використання на погашення раніше визнаних збитків тощо.

Порядок відображення у системі рахунків бухгалтерського обліку інформації про додатково внесені засновниками активи в господарську діяльність товариств наведено у таблиці 8.13.

Таблиця 8.13 Кореспонденція рахунків (субрахунків) з обліку додаткових внесків засновників

№ з/п	Зміст господарських операцій	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Відображено додаткові внески засновників, що перевищують зареє­стрований розмір зареєстрованого капіталу:
	необоротними активами, які потребують монтажу	152, 153, 154	422
	необоротними активами, які не потребують додаткового монтажу	10, 11,12	422
	запасами	20,28	422
	грошовими коштами	.301,311	422
2	Погашено одержані збитки за рахунок іншого вкладеного капіталу	422	442

Як було зазначено вище інший додатковий капітал формується за ра­хунок дооцінки необоротних активів; отримання необоротних активів на безоплатній основі; інших додатково одержаних вкладів (рис. 8.4). Тому з економічної точки зору такий капітал виражається у сумі дарчого капіталу та результату переоцінки об'єктів необоротних активів.

1. Облік переоцінки об'єктів необоротних активів. Порядок проведення переоцінки матеріальних й нематеріальних необоротних активів регламентуєть­ся П(С)БО 7 «Основні засоби» [78] та П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» [79]. Основні етапи та послідовність проведення переоцінки об'єктів необоротних активів наведено на рисунку 8.5.

Як видно із рисунка 8.5 переоцінці підлягають необоротні матеріальні акти­ви за умови суттєвого перевищення їх справедливої вартості над залишковою. У відповідності до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку осно­вних засобів [36] порогом суттєвості для проведення переоцінки об'єктів основних засобів може прийматися величина, що дорівнює 1 % відсотку чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10 % відхиленню залишкової вартості об'єктів основних засобів від їх справед­ливої вартості.

Для узагальнення інформації про результати переоцінки об'єктів нео­боротних активів та фінансових інструментів призначений субрахунок № 423 «Дооцінка активів», за кредитом якого відображається сума дооцінки необоротних активів, а за дебетом - уцінка таких активів (у межах раніше про­веденої дооцінки) та списання суми дооцінки при вибутті чи амортизації рані­ше дооцінених необоротних активів.

Рис. 8.5. Умови та етапи проведення переоцінки об'єктів необоротних матеріальних та нематеріальних активів

Порядок переоцінки об'єктів необоротних активів та її вплив на інший до­датковий капітал, а також відображення такого процесу у системі рахунків бух­галтерського обліку зображено на рисунку 8.6 і в таблиці 8.14.

Таблиця 8.14 Кореспонденція рахунків, субрахунків з обліку переоцінки об'єктів матеріальних та нематеріальних необоротних активів

№ з/п	Зміст господарських операцій	Кореспонденція рахунків, субрахунків
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
Дооцінка об'єктів необоротних активів
1	Відображена дооцінка первісної вартості необоротних активів	10, 11,12,15	423
2	Відображена дооцінка суми нарахованого зносу необоротних активів	423	131,132,133
Уцінка об'єктів необоротних активів, які раніше були дооцінені
1	Проведено уцінку балансової вартості об'єктів необоротних активів:
	у сумі раніше проведеної дооцінки	423	10,11,12,15
	у сумі, яка перевищує попередню дооцінку	975	10,11,12,15
2	Відображено уцінку зносу об'єктів необоротних активів	131,132,133	10,11,12

Рис. 8.6. Облікове відображення переоцінки об'єктів необоротних активів

Приклад 8.5

31 березня попереднього року керівництво ТзОВ «Капітал» вирішило про­вести першу переоцінку легкового автомобіля. В таблиці 8.15 наведено інформа­цію для проведення переоцінки даного об'єкта основного засобу.

Аналітична інформація для проведення переоцінки легкового автомобіля

№ з/п	Найменування показника	Сума, грн.
1	2	3
1	Первісна вартість легкового автомобіля	96 000,00
2	Нарахований знос легкового автомобіля на дату проведення переоцінки	42 000,00
3	Залишкова вартість легкового автомобіля 96 000 грн. - 42 000 грн. = 54 000 грн.	54 000,00
4	Справедлива вартість легкового автомобіля на дату проведення переоцінки	60 480,00

Порядок визначення суми переоцінки первісної (балансової) вартості легко­вого автомобіля та суми нарахованого зносу наведено в таблиці 8.16.

Таблиця 8.16 Розрахунок переоціненої вартості легкового автомобіля

№ з/п	Найменування показника	Розрахунок	Значення
1	2	3	4
1	Індекс переоцінки (дооцінки)	60 480 грн. 54 000 грн.	1,12
2	Переоцінена первісна вартість легкового автомобіля, грн.	96 000 грн. х 1,12	107 520
3	Переоцінена сума зносу легкового автомобіля, грн.	42 000 грн. х 1,12	47 040
4	Переоцінена залишкова вартість легкового автомобі­ля, грн.	54 000 грн. х 1,12	60 480
5	Сума дооцінки первісної вартості легкового автомобі­ля, грн.	107 520 грн.-96 000 грн.	11 520
6	Сума дооцінки зносу легкового автомобіля, грн.	47 040 грн. - 42 000 грн.	5 040
7	Сума дооцінки залишкової вартості автомобіля, грн.	60 480 грн. - 54 000 грн.	6 480

У системі рахунків бухгалтерського обліку операції із дооцінки легкового автомобіля наведено в таблиці 8.17.

Таблиця 8.17 бухгалтерські проведення з обліку дооцінки легкового автомобіля

№ з/п	Зміст господарських операцій	Кореспонденція субрахунків		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Відображена дооцінка первісної вартості легкового автомо­біля	105	423	11 520,00
2	Відображена дооцінка нарахованого зносу легкового авто­мобіля	423	131	5 040,00

31 грудня поточного року керівництвом ТзОВ «Капітал» прийнято рішення уцінити раніше дооцінений (31 березня попереднього року) легковий автомо­біль. У таблиці 8.18 наведено інформацію для проведення переоцінки такого об'єкта.

Таблиця 8.18 Аналітична інформація для проведення переоцінки легкового автомобіля

№ з/п	Найменування показника	Сума, грн.
1	2	3
1	Первісна вартість легкового автомобіля після проведеної переоцінки	107 520,00
2	Нарахований знос на дату проведення переоцінки з урахуванням суми нарахо­ваної амортизації за період з 31.03 попереднього року до 31.12 поточного року	54 600,00
3	Залишкова вартість легкового автомобіля 107 520 грн. - 54 600 грн. = 52 920 грн.	52 920,00
4	Справедлива вартість легкового автомобіля на дату проведення переоцінки	44 982,00

Порядок визначення суми переоцінки первісної (балансової) вартості легко­вого автомобіля та суми нарахованого зносу наведено в таблиці 8.19.

Таблиця 8.19 Розрахунок переоціненої вартості легкового автомобіля

№ з/п	Найменування показника	Розрахунок	Значення
1	2	3	4
1	Індекс переоцінки (уцінки)	44 982 грн. 52 920 грн.	0,85
2	Переоцінена первісна вартість легкового автомобіля, грн.	107 520 грн. х 0,85	91 392
3	Переоцінена сума зносу легкового автомобіля, грн.	54 600 грн. х 0,85	46 410
4	Переоцінена залишкова вартість легкового автомобі­ля, грн.	52 920 грн. х 0,85	44 982
5	Сума уцінки первісної вартості легкового автомобіля, грн.	107 520 грн.-91 392 грн.	16 128
6	Сума уцінки зносу легкового автомобіля, грн.	54 600 грн.-46 410 грн.	8 190
7	Сума уцінки залишкової легкового автомобіля, грн.	52 920 грн. - 44 982 грн.	7 938

У системі рахунків бухгалтерського обліку операції із уцінки легкового авто­мобіля наведено в таблиці 8.20.

Таблиця 8.20

	Бухгалтерські проведення з обліку уцінки легкового автомоб			ля
№ з/п	Зміст господарських операцій	Кореспонден­ція субрахунків		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Відображено уцінку залишкової вартості легкового автомобіля:
	у сумі раніше проведеної дооцінки	423	105	6 480,00
	у сумі, яка перевищує попередню дооцінку 7 938 грн. - 6 480 грн. = 1 458 грн.	975	105	1 458,00
2	Відображено уцінку зносу легкового автомобіля	131	105	8 190,00

2. Облік безоплатно одержаних необоротних активів. Матеріальні та не­матеріальні необоротні активи можуть надходити на безоплатній (дарчій) основі як від юридичних, так і фізичних осіб з обов'язковим оформленням акта при-ймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типова форма № 03-1) або акта введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуаль­ної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-1). Відповід

но до вимог національних стандартів бухгалтерського обліку первісна вартість безоплатно отриманих матеріальних та нематеріальних необоротних активів на дату їх одержання визначається як справедлива вартість з врахуванням витрат на придбання таких об'єктів (витрати, пов'язані зі сплатою реєстраційних зборів; транспортні витрати; витрати на доведення об'єкта до стану, придатного до ви­користання тощо). Справедливою вартістю прийнято вважати суму, за якою може бути здійснений обмін активу, у результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Операції із безоплатного отримання об'єктів необоротних активів при­зводять до збільшення розміру іншого додаткового капіталу та відобра­жаються за кредитом субрахунки № 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» у кореспонденції з дебетом рахунків отриманих довгострокових активів. Об'єкти необоротних активів, отриманні на безоплатній основі, окрім земельних ділянок та незавершених капітальних інвестицій, підлягають аморти­зації. А тому за дебетом субрахунка № 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» щомісячно у сумі нарахованої амортизації відображається зменшення іншого додаткового капіталу із одночасним визнанням доходу звітного періоду за кредитом субрахунка № 745 «Дохід від безоплатно отриманих активів».

Якщо первісна вартість необоротних матеріальних та нематеріальних активів, отриманих на безоплатній основі включає суму додаткових витрат на доведення таких активів до стану, придатного до використання, то аморти­зація нараховується із врахуванням зазначених витрат. Водночас, інший додат­ковий капітал зменшується у сумі, яка не включає в себе наведені витрати. У випадку якщо залишкова вартість безоплатно отриманих необоротних ак­тивів досягне нульового значення, то інший додатковий капітал, сформований за такими активами, буде списаний. Порядок облікового відображення операцій з отримання необоротних активів на безоплатній основі наведено у таблиці 8.21.

Таблиця 8.21 Кореспонденція рахунків (субрахунків) з обліку отримання на безоплатній

основі необоротних матеріальних та нематеріальних активів

№ з/п	Зміст господарських операцій	Кореспонденція рахунків, субра­хунків
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
Отримання безоплатно необоротних активів, які не потребують додаткового монтажу
1	Оприбутковано за справедливою вартістю отримані на безоплатній основі необоротні активи:
	основні засоби	10	424
	інші необоротні матеріальні активи	11	424
	нематеріальні активи	12	424
2	Відображено нарахування амортизації на об'єкти необоротних активів, отримані на безоплатній основі	23,91, 92,93	131, 132, 133
3	Одночасно з нарахуванням амортизації на необоротні активи, які отрима­ні на безоплатній основі визнано дохід звітного періоду	424	745

Продовження табл. 8.21

1 2 | 3 4
Отримання безоплатно необоротних активів, які потребують додаткового монтажу (встановлення)
1	Оприбутковано за справедливою вартістю отримані на безоплатній основі необоротні активи:
	основні засоби	152	424
	інші необоротні матеріальні активи	153	424
	нематеріальні активи	154	424
2	Відображено додаткові витрати, зумовлені придбанням та введенням в експлуатацію необоротних активів (реєстрація, транспортування, монтаж, налагодження тощо)	152, 153, 154	685
3	Відображено податковий кредит за податком на додану вартість	6411	685
4	Введено в експлуатацію (господарський оборот) необоротні активи, отри­мані на безоплатній основі:
	основні засоби	10	152
	інші необоротні матеріальні активи	11	153
	нематеріальні активи	12	154
5	Відображено нарахування амортизації на об'єкти необоротних активів, отримані на безоплатній основі	23,91, 92,93	131, 132, 133
6	Одночасно з нарахуванням амортизації на необоротні активи, які отрима­ні на безоплатній основі визнано дохід звітного періоду	424	745 '

Приклад 8.6

12 листопада поточного року ТзОВ «Люкс» на безоплатній основі отримано токарний верстат справедливою вартістю 8 280 грн. Послуги сторонньої органі­зації з доставки об'єкта основного засобу склали 864 грн., в т.ч. ПДВ.

Комісією, призначеною керівником Товариства, встановлено термін експлу­атації верстата 3 роки, а його ліквідаційна вартість прирівняна до нуля. В наказі про облікову політику ТзОВ «Люкс» передбачено, що амортизація на машини та обладнання нараховується за прямолінійним методом.

Порядок відображення операцій із отримання верстата на безоплатній основі та нарахування амортизації на нього у системі рахунків бухгалтерського обліку наведено в таблиці 8.22 і на рисунку 8.7.

Таблиця 8.22 Бухгалтерські проведення з обліку надходження об'єкта основного засобу на безоплатній основі

№ з/п	Дата	Зміст господарських операцій	Кореспонденція рахунків, субра­хунків		Сума, грн.
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6
1	12.11. п. р.	Отримано на безоплатній основі токарний вер­стат	152	424	8 280,00
2	12.11. п. р.	Відображено транспортні витрати з доставки токарного верстата 864 грн. - 144 грн. = 720 грн.	152	685	720,00

1	2	3	4	5	6
3	12.11. п. р.	Відображено податковий кредит за податком на додану вартість 864 грн. х 20%-1Н 120%	6411	685	144,00
4	12.11. п. p.	Введено в експлуатацію токарний верстат 8 280 грн. + 720 грн. = 9 000 гри.	104	152	9 000,00
1	2	3	4	5	6
5	31.12. п. p.	Відображено нарахування амортизації на то­карний верстат 9 000 грн.: 3 р.: 12 міс. = 250 грн.	23	131	250,00
6	31.12. п. p.	Визнано дохід звітного періоду одночасно з на­рахуванням амортизації на токарний верстат 8 280 грн.: 3 р.: 12 міс. = 230 грн.	424	745	230,00

Рис! 8:7. Облікове відображення надходження основного засобу на безоплатній основі

3. Облік інших видів додаткового капіталу. Такий капітал формується у сумі одержаних від фізичних і юридичних осіб безповоротної фінансової допо­моги, необоротних активів за договором оренди цілісних майнових комплексів тощо.

Для узагальнення інформації про інші види додаткового капіталу при­значений субрахунок № 425 «Інший додатковий капітал», за кредитом якого відображається збільшення коштів іншого додаткового капіталу, а за дебетом '-їх використання.

Одним з джерел формування активів суб'єктів господарювання є одержа­на безповоротна фінансова допомога, яку можуть надавати товариству його засновники з метою поповнення оборотних коштів, запобігання банкрутства, покриття збитків та інше. Прийняття рішення про отримання безповоротної фі­нансової допомоги здійснюється керівництвом товариства та оформляється до­говором дарування.

Податковим кодексом України [52] визначено, що безповоротна фінан­сова допомога - це:

• сума коштів, переданих платнику податку на прибуток у відповідності до договору дарування, інших подібних договорів або без укладення таких договорів;

• сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальни­ком після списання такої безнадійної заборгованості;

• сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;

• основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кре­дитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у бан­ківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку осно­вну суму, але не сплачених (списаних);

• сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на „кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової до­помоги.

У відповідності до статті 135 Податкового кодексу України сума безпово­ротної фінансової допомоги, отримана платником податку на прибуток у звіт­ному податковому періоді, включається до інших доходів, що враховуються при обчислені об'єкта оподаткування за податком на прибуток.

У системі рахунків бухгалтерського обліку порядок відображення операцій з одержання безповоротної фінансової допомоги наведено у таблиці 8.23.

Таблиця 8.23 Кореспонденція рахунків (субрахунків) з обліку одержання безповоротної фінансової допомоги

№ з/п	Зміст господарських операцій	Кореспонденція субрахунків
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	На поточний рахунок зараховано безповоротну фінансову допомогу	311	425
2	За рахунок іншого додаткового капіталу погашено непокриті збитки	425	442

Порядок оренди цілісного майнового комплексу регулюється Законом України «Про оренду державного і комунального майна» [21], у відповід­ності до якого орендоване майно (крім приміщень, частини будівель, споруд, а також іншого окремого індивідуально визначеного майна) відображається у балансі орендаря із зазначенням, що таке майно є орендованим.

До цілісного майнового комплексу включаються:

1. необоротні активи, що передаються в оренду;

2. оборотні матеріальні цінності, що підлягають викупу орендарем;

3. кошти та цінні папери з урахуванням дебіторської і кредиторської забор­гованості, що надаються орендареві в кредит.

Для узагальнення інформації про орендовані цілісні майнові комплекси, віднесені до складу основних засобів в бухгалтерському обліку орендаря до активного балансового рахунка 10 «Основні засоби» відкривається окремий аналітичний рахунок «Орендовані цілісні майнові комплекси».

Нарахування амортизації на орендовані основні засоби відображається шляхом збільшення, з одного боку, витрат операційної діяльності (залежно від напрямів використання таких активів), а з іншого - суми нарахованого зносу із одночасним визнанням доходу (кредит субрахунка № 746 «Інші доходи зви­чайної діяльності») та зменшенням іншого додаткового капіталу (дебет субра­хунка № 425 «Інший додатковий капітал»).

У системі рахунків бухгалтерського обліку порядок відображення операцій з оренди цілісного майнового комплексу наведено у таблиці 8.24.

Таблиця 8.24

Кореспонденція рахунків (субрахунків) з обліку оренди цілісного майнового комплексу

№ з/п	Зміст господарських операцій	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Орендарем зараховано на баланс вартість основних засобів, взя­тих в оренду:
	у сумі нарахованого зносу на дату передачі основного засобу в оренду	10	131
	у сумі залишкової вартості переданих основних засобів в оренду	10	425
2	Відображено нарахування амортизації на орендовані об'єкти осно­вних засобів	23,91,92,93	131
3	Визнано дохід іншої звичайної діяльності у сумі нарахованої амор­тизації на орендовані об'єкти основних засобів	425	746