9. Правовая характеристика основных налогов с организаций (часть примеров)

А) НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (НДС) является разновиднос­тью налога с оборота. Он стал взиматься в России с принятием Закона РФ от 6 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стои­мость», действовавшего в основной своей части до 1 января 2001 г.; с этой даты вступила в силу часть вторая Налогового ко­декса РФ, гл. 21 которого регулирует взимание НДС в настоящее время.

По своей природе НДС является косвенным налогом. Юри­дический и фактический налогоплательщик при его взимании не совпадают. Фактически уплачивают налог потребители това­ров (работ, услуг), так как он включается в цену последних. Юридическими налогоплательщиками выступают организации и индивидуальные предприниматели, вносящие налог в бюд­жет.

Наименование НДС определено тем, что он уплачивается с той части стоимости, которая добавляется при каждой стадии реали­зации товаров (работ, услуг). Согласно НК РФ налог на добавлен­ную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях реализации товаров (работ, услуг), а также при осуществлении иных опера­ций, составляющих объект налогообложения, и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг), иных операций, составляющих объект налогообложения, и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Плательщиками налога на добавленную стоимость являются:

1) в связи с деятельностью на территории Российской Федера­ции — организации и индивидуальные предприниматели, при­знаваемые таковыми согласно ст. 11 НК РФ, а именно россий­ские и иностранные юридические лица, международные органи­зации, филиалы и представительства иностранных юридических лиц и международных организаций, физические лица, зареги­стрированные в установленном порядке и осуществляющие пред­принимательскую деятельность без образования юридического лица, частные охранники, частные нотариусы и частные детек­тивы;

2) в связи с перемещением товаров через таможенную грани­цу — лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в соответ­ствии с Таможенным кодексом РФ.

Объекты налогообложения подразделяются на четыре вида:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результа­тов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предо­ставлении отступного или новации, а также передача имущест­венных прав;

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, ока­зание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не при­нимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисле­ния) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственно­го потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Налогообложение добавленной стоимости имеет место толь­ко при реализации на территории России. Реализация товаров (работ, услуг) за пределами России объектом обложения НДС не является. В этой связи, принципиальным является во­прос об определении места реализации. Местом реализации то­варов признается территория РФ, если товар находится на тер­ритории России (не отгружается и не транспортируется) или товар в момент начала отгрузки (транспортировки) находится на территории России.

В отношении места реализации работ (услуг) на территории России можно выделить следующие правила:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находя­щимся на территории РФ;

2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находя­щимся на территории РФ;

3) услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туриз­ма, отдыха и спорта;

4) покупатель или исполнитель работ (услуг) осуществляет де­ятельность на территории РФ.

Налоговая база для налога на добавленную стоимость высту­пает в качестве стоимости товаров, работ, услуг, исчисленной ис­ходя из свободных цен по сделке. Цена определяется без включе­ния в нее НДС и налога с продаж, но с учетом акцизов для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья. Дан­ное правило определения налоговой базы общее, однако, следует учитывать особенности определения цены согласно статье 40 НК РФ, а также особенности определения налоговой базы по не­которым хозяйственным операциям и ввозе товаров на таможен­ную территорию. Так, Налоговый кодекс РФ устанавливает спе­циальный порядок определения налоговой базы в отношении договоров под уступку денежного требования или уступки требо­вания (цессии), договоров комиссии и т.д.

Налоговый период установлен в двух временных сроках, по ис­течении которых определяется налоговая база НДС и исчисляет­ся его сумма. Обычным налоговым периодом является календар­ный месяц. Для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров, работ, услуг, не превышающими один миллион рублей, налоговый период равен одному кварталу.

Ставки налога на добавленную стоимость подразделяются на виды.

Порядок исчисления налога представляет собой определение суммы налога, которая может быть представлена как соответствую­щая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода, и умень­шается при этом на сумму налоговых вычетов. Налоговым вычетам подлежат различные суммы налога, предусмотренные ст. 171 НК РФ, например, суммы, исчисленные налогоплательщиком с авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров. Приме­нение налоговых вычетов производится на основании специальных документов - счетов-фактур и налоговых деклараций.

Порядок и сроки уплаты налога в бюджет регламентированы ст. 174 НК РФ. Уплата НДС за истекший налоговый период осу­ществляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истек­шим налоговым периодом. При ввозе товаров на таможенную территорию России налог уплачивается в соответствии с таможен­ным законодательством. Однако, если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога по операциям реализации това­ров (работ, услуг) или передачи товаров для собственных нужд, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику с учетом особенностей налогового законода­тельства.

Немаловажное значение имеет для порядка уплаты налога мо­мент реализации товаров (работ, услуг). Момент зависит от не­скольких факторов, но прежде всего от учетной политики нало­гоплательщика. Если налогоплательщик закрепил возникнове­ние обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявле­нию покупателю расчетных документов, то моментом реализации товаров (работ, услуг) является: день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) или день оплаты товаров (работ, услуг). Если нало­гоплательщик утвердил в учетной политике для целей налогооб­ложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, то датой реализации высту­пает день оплаты товаров (работ, услуг).

По налогу на добавленную стоимость установлен очень широ­кий круг льгот. Их можно классифицировать по двум основани­ям: по кругу налогоплательщиков и по объектам налогообложе­ния. Так, в отношении налогоплательщиков действует освобож­дение от исполнения обязанностей по уплате НДС. Например, ор­ганизации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предше­ствующих последовательных календарных месяца сумма выруч­ки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.

Что касается льгот по объекту налогообложения, то здесь за­конодатель выделяет операции, не подлежащие налогообложе­нию, и операции, подлежащие налогообложению по льготным ставкам 0% и 10%. Так, освобождаются от налогообложения ме­дицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися част­ной медицинской практикой, за исключением косметических, ве­теринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

К медицинским услугам, освобождаемым от налогообложения, относятся услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обя­зательному медицинскому страхованию; услуги, оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ; услуги по сбору у населения крови, оказы­ваемые по договорам со стационарными лечебными учреждения­ми и поликлиническими отделениями; услуги скорой медицин­ской помощи, оказываемые населению; услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного; услуги патолого-анатомические; услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным. Зако­нодатель предусмотрел освобождение от налогообложения и дру­гие виды операций по реализации товаров, работ, услуг.

Применительно к льготным налоговым ставкам законодатель выделяет строго определенные товары, работы и услуги. Так, со­гласно ст. 164 НК РФ по ставке 0% облагаются работы, выполняе­мые в космическом пространстве; операции по реализации драго­ценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ; реализация товаров, предназначенных для официального использования иностранными дипломатически­ми и приравненными к ним представительствами и др. По ставке 10% производится налогообложение следующих товаров: яйца и яйцепродукты, масло растительное, маргарин, сахар, соль, кровати детские, коляски для детей, игрушки, подгузники и др.

Контроль за уплатой НДС возложен на налоговые органы, а в некоторых случаях - на таможенные органы.

Б) АКЦИЗЫ относятся к числу наиболее распространенных нало­гов, они закреплены в налоговых системах почти всех государств и долгое время являлись одним из основных источников государ­ственных доходов. На современном этапе в промышленно разви­тых государствах доля акцизных налогов в доходах бюджета су­щественно снизилась.

Слово «акцизы» произошло от латинского глагола accidere - резать, кроить и, по всей видимости, этимологически восходит к старинным понятиям подати, оброка.

Акцизы - это один из самых древних налогов, например, на Руси спиртные напитки подвергались акцизному обложению еще в X—XI в. К началу XX в. в России акцизы обеспечивали около 70% всех бюджетных доходов, функционировало специальное ак­цизное ведомство, осуществляющее надзор за плантациями таба­ка, контроль за его хранением и продажей. После Октябрьской революции акцизное налогообложение существовало недолго, до налоговой реформы 1930 г., и было возобновлено в нашей стране с 1992 г., с принятием Закона РФ от 6 декабря 1991 г. «Об ак­цизах», который с многочисленными изменениями и допол­нениями действовал до 1 января 2001 г. В настоящее время взи­мание акцизов регулируется гл. 22 части второй Налогового кодекса РФ.

Акцизы - это косвенный налог, по некоторым характеристи­кам он близок к налогу на добавленную стоимость (несовпадение фактического и юридического плательщиков, применение зачет­ной системы исчисления и уплаты, специального порядка возвра­та переплаченных в бюджет сумм и некоторые другие), при этом акцизы отличаются от НДС (акцизами облагаются лишь некото­рые, специально перечисленные в законе товары, каждый товар имеет индивидуальную ставку, которая применяется либо к ко­личеству товара (весу, объему), либо ко всей его стоимости).

В потребительской корзине общества существует ряд товаров, производство и реализация которых при низкой себестоимости приносит очень высокий уровень прибыли благодаря стабильно­му и массовому спросу на них: алкогольная и табачная продук­ция, ювелирные изделия, автомобили, бензин и некоторые дру­гие. Установление акцизов на такие товары обеспечивает решение целого ряда задач.

Во-первых, государство изымает получаемую производителя­ми сверхприбыль, снижая рентабельность таких производств с необоснованно высокого до среднего уровня, сложившегося в экономике страны.

Во-вторых, акцизы все в большей мере использу­ются для устранения негативных последствий, возникающих в обществе при потреблении или использовании определенных групп товаров. Например, во Франции и США в несколько раз были увеличены акцизы на табак, что позволило получить сред­ства на государственную медицинскую программу по борьбе с ку­рением. В странах Европейского Союза установлена регрессивная шкала акцизных ставок на сигареты: ставка уменьшается по мере увеличения цены сигарет. Предполагается, что в результате этого увеличится спрос на более дорогие, следовательно, более качест­венные и менее вредные для здоровья потребителей сигареты. Такая же схема действует и в отношении бензина: акциз на эко­логически более чистый бензин ниже, чем на бензин с содержа­нием свинца.

В Российской Федерации в качестве подакцизных выделяют: подакцизные товары (спирт и спиртосодержащая продукция, ал­когольная и табачная продукция, пиво, ювелирные изделия, дизельное топливо, автомобильный бензин и моторные масла) и по­дакцизное минеральное сырье (природный газ). Перечень подакцизной продукции содержится в ст. 181 НК РФ, является исчерпывающим и может быть изменен только путем внесения законодательных изменений в НК РФ.

Объектом налогообложения являются перечисленные в гл. 22 НК РФ операции с подакцизными товарами или подакцизным минеральным сырьем:

- реализация произведенных подакцизных товаров,

- реализация с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у ее производителя,

- передача на территории РФ подакцизных товаров, кото­рые были произведены для собственных нужд,

- ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ,

- реализация природного газа за пределы территории РФ и т.д.

Перечень содержит описание 19 операций с подакцизной про­дукцией, при совершении которых возникает обязанность исчис­лить и уплатить акцизы.

Плательщиками акцизов являются организации, индивиду­альные предприниматели, а также лица, перемещающие подак­цизные товары через таможенную границу России. Перечислен­ные лица признаются налогоплательщиками только в том случае, если они совершают облагаемые акцизами операции с подакциз­ными товарами или подакцизным минеральным сырьем.

Ставки акцизов обладают рядом особенностей.

Налоговая база определяется по-разному в зависимости от вида применяемых ставок. По подакцизным товарам, в отноше­нии которых установлены твердые (специфические) ставки, нало­говая база равна объему реализованных товаров в натуральном выражении (например, общее количество штук реализованных в налоговом периоде сигар). По подакцизной продукции, в отноше­нии которой установлены адвалорные ставки, налоговая база оп­ределяется как стоимость соответствующего товара или мине­рального сырья. По подакцизным товарам, в отношении которых закреплены комбинированные ставки, определяемая налоговая база состоит из двух частей: количество реализованных подакциз­ных товаров и их общая стоимость.

Налоговый период, т.е. период, по истечении которого нало­гоплательщик обязан определить налоговую базу и исчислить размер акцизного налога, равен одному календарному месяцу.

Налог исчисляется как произведение соответствующей став­ки и налоговой базы (для подакцизных товаров, в отношении ко­торых закреплены специфические ставки) или как соответствую­щая ставке процентная доля налоговой базы (в случае, если ставки адвалорные).

По подакцизным товарам, на которые распространяются ком­бинированные ставки, налог исчисляется следующим образом: определяется размер акциза, соответствующий объему реализо­ванных товаров, затем рассчитывается размер акциза исходя из стоимости реализованных товаров, после чего полученные пока­затели суммируются.

Исчисленные суммы акциза включаются в цену товара и должны быть указаны отдельно в первичных учетных докумен­тах, счетах-фактурах и других расчетных документах. Таким об­разом осуществляется предъявление акциза покупателю. Оно обязательно во всех случаях реализации или передачи подакциз­ной продукции, за исключением реализации подакцизных това­ров населению по розничным ценам (на ярлыках, ценниках, чеках сумма акциза, как и сумма НДС, не выделяется).

Предъявление акциза позволяет продавцу подакцизного това­ра отнести уплаченные суммы акциза к своим расходам при ис­числении налога на прибыль организаций. А покупателю - уменьшить подлежащую уплате в бюджет сумму акциза на сумму, предъявленную ему продавцом, если покупатель приобре­тал подакцизные товары в качестве сырья для производства дру­гих подакцизных товаров (следовательно, при реализации произ­веденной подакцизной продукции он также обязан исчислить и уплатить акциз, но имеет право его уменьшить).

Данная система расчетных взаимоотношений позволяет пере­ложить фактическую уплату акцизов на последнего покупателя, который приобретает товар не для производства других подакциз­ных товаров, а для потребления. Поэтому акцизы часто называют налогом на потребление.

Сроки у платы акцизов закрепляются ст. 204 НК РФ, они раз­личаются в зависимости от вида реализуемой подакцизной про­дукции и даты ее реализации: акциз должен быть уплачен в те­чение от 1 до 3 месяцев, следующих за налоговым периодом.

Не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую деклара­цию установленной формы.

Главой 22 НК РФ закрепляются специальные меры налогового контроля в отношении производства и реализации на территории нашего государства нефтепродуктов, а также алкогольной и та­бачной продукции.

Так, в целях усиления контроля за своевременностью и полно­той уплаты налогов, а также за легальностью произ­водства и реализации на территории РФ табака, табачной и алко­гольной продукции, они подлежат обязательной маркировке специальными акцизными марками. Маркировка предполагает приобретение и нанесение на табак и табачную продукцию акциз­ных марок, а на алкогольную продукцию - акцизных марок и региональных специальных марок. Порядок изготовления марок и маркировки подакцизной продукции определяется Правитель­ством РФ.

Ответственность за маркировку возложена на производителей подакцизных товаров. Для них покупка акцизных и региональ­ных специальных марок является формой авансового платежа по акцизам. Стоимость акцизных марок (или ставка авансового пла­тежа) устанавливается Правительством РФ, она не должна пре­вышать 1% от ставки акциза на алкогольную продукцию с объ­емной долей этилового спирта свыше 25% (на 2002 г. эта ставка установлена в размере 98 руб. 78 коп. за 1 л).

В этих же целях в отношении алкогольной продукции с 1 ян­варя 2001 г. введен специальный налоговый режим - режим на­логового склада. Он представляет собой комплекс мер и меро­приятий налогового контроля со стороны налоговых органов в отношении алкогольной продукции, производимой на террито­рии РФ. То есть алкогольная продукция с момента окончания ее производства до момента отгрузки покупателю находится под по­стоянным контролем сотрудников налоговых органов. Режим на­логового склада распространяется на территорию и помещения, в которых алкогольная продукция производится, а также на специ­ализированные помещения, в которых она хранится до отгрузки покупателю - они называются акцизные склады. Акцизные склады могут быть учреждены только с разрешения территори­альных органов Министерства финансов РФ. Порядок их учреждения и функционирования определяется Правительст­вом РФ.

Налоговый кодекс, закрепляя правовое регулирование взи­мания акцизов.

В) ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ установлен Федеральным законом от 24 июля 2002 г. «О внесении изменений и дополнений в часть вто­рую Налогового кодекса Российской Федерации и другие акты за­конодательства Российской Федерации». Регулирующие его нормы включены в гл. 28 «Транспортный налог» НК РФ, вошед­шую в раздел IX Кодекса (Региональные налоги).

Названный налог, помимо того, что является региональным, отличается другой особенностью — целевым характером. Он за­креплен в качестве одного из источников целевых бюджетных средств территориальных дорожных фондов, находящихся в ве­дении субъектов Российской Федерации (ст. 3 упомянутого Феде­рального закона).

Налогоплательщиками выступают физические лица и орга­низации, на которых в соответствии с законодательством Россий­ской Федерации зарегистрированы транспортные средства, при­знаваемые НК РФ объектом налогообложения.

К объектам налогообложения НК РФ относит: автомобили, мотоциклы, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу; самолеты, вертолеты; теп­лоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые) суда и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистри­рованные в установленном порядке в соответствии с российским законодательством.

Кроме того, НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень транспортных средств, не являющихся объектом налогообложе­ния..

Налоговая база для разных видов транспортных средств опре­деляется по-разному: в отношении транспортных средств, имею­щих двигатели, как мощность последнего в лошадиных силах, в отношении несамоходных транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, - в регистровых тоннах, в от­ношении других - как единица транспортного средства.

Налоговый период установлен в календарный год.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ, исходя из ставок закрепленных в НК РФ.