2. Порядок оподаткування доходів

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є:

• проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом;

• дивіденди, які сплачуються резидентом;

• роялті;

• фрахт та доходи від інжинірингу;

• лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;

• доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;

• прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу;

• доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;

• винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;

• брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;

• внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;

• доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї);

• доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів;

• інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

3. Порядок оподаткування постійних представництв

Нерезидент бажає здійснювати свою діяльність через своє представництво в Україні. Який порядок оподаткування представництв? У якому випадку діяльність представництва вважається господарською? Ці та інші питання, що надходять до нас, стосовно діяльності представництв, стали причиною написання цієї статті. Автор пропонує до уваги читачів свій погляд на ці питання.

Для початку звернімося до юридичного тлумачення представництв. Стаття 95 ЦК України трактує представництво як відокремлений підрозділ юридичної особи, розташований поза його місцезнаходженням, яке представляє і захищає інтереси юридичної особи. Основними характерними ознаками представництв є:

• відокремленість;

• підрозділ юридичної особи;

• здійснення представництва і захист інтересів юридичної особи.

Представництва не є самостійними суб'єктами і наділяються майном юридичної особи, що їх створила. Місцезнаходження, цілі, органи управління, порядок ліквідації визначаються Положенням про представництво.

Керівник представництва призначається юридичною особою і діє на підставі виданої довіреності. Відомості про представництва включаються до Єдиного державного реєстру (ЄДР).

Представництва іноземних суб'єктів обов'язковій реєстрації. Цього вимагають норми Закону про ЗЕД.

Згідно зі ст. 5 цього Закону, реєстрація представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності здійснюється протягом 60 робочих днів з дня подання документів. Органом реєстрації представництв є Мінекономіки. Порядок їх реєстрації передбачений Інструкцією № 30. Реєстрація представництв громадських (неурядових) організацій нерезидента здійснюється Мін'юстом. Порядок їх реєстрації подано у Постанові № 145.

Представництва нерезидентів бувають постійні і, так звані, непостійні (діяльність яких не відноситься до господарської). Статус постійного або непостійного представництва, в основному, визначає угода про уникнення подвійного оподаткування. Непостійні представництва представляють інтереси нерезидента на території України і не здійснюють господарську діяльність.

Для цілей оподаткування непостійні представництва прирівнюються до звичайних нерезидентів (п. 1.16 Закону про оподаткування прибутку)

До таких представництв відносяться:

• дипломатичні представництва;

• консульські установи;

• інші офіційні представництва іноземних держав;

• міжнародні організації та їх представництва, що мають дипломатичні привілеї;

• інші іноземні організації та фірми, які не здійснюють господарську діяльність згідно із законодавством України.

Представництва, які не здійснюють господарську діяльність на території України, обов'язковій реєстрації в органах ДПІ не підлягають.

До постійних представництв відносяться представництва, основною метою створення яких є проведення господарської діяльності на території України. Такі представництва до початку діяльності зобов'язані зареєструватися в органах ДПІ.

Порядок реєстрації постійного представництва в органах ДПІ передбачений Положенням № 293, згідно з яким воно підлягає реєстрації протягом 10 днів з моменту отримання свідоцтва представництва нерезидента.

Законом про оподаткування прибутку трактування постійного представництва відрізняється від тлумачення в юридичному аспекті. Згідно з п. 1.17 Закону про оподаткування прибутку з метою оподаткування до постійних представництв відносяться представництва нерезидента в Україні, метою яких є здійснення господарської діяльності. До постійних представництв відносяться:

1. місце управління;

2. філія;

3. офіс;

4. завод;

5. фабрика;

6. майстерня;

7. шахта;

8. нафтова чи газова свердловина;

9. кар'єр або інше місце розвідки чи видобутку корисних копалин.

З метою оподаткування до постійних представництв прирівнюються також резиденти, які діють від імені нерезидента (так звані агенти нерезидента). Такі резиденти додаткової реєстрації в органах ДПІ не підлягають.

Агент нерезидента може мати статус залежного і незалежного.

Визначення статусу “залежності” або “незалежності” агента слід шукати в конкретній міжнародній угоді. Однак чіткої градації цих визначень агента нерезидента в міжнародних угодах про уникнення подвійного оподаткування немає.

На думку автора, агентом з незалежним статусом може виступати юридична особа-резидент, що діє від імені та на користь нерезидента на підставі підписаного з ним посередницького договору. При цьому така юридична особа здійснює й інші види діяльності, передбачені її статутом. Відповідно, агентом із залежним статусом може бути юридична особа, єдиним видом діяльності якої є представлення інтересів нерезидента.

На думку автора, до постійних представництв з метою оподаткування відносяться агенти нерезидента із залежним статусом. Оподаткування таких агентів здійснюється згідно з нормами п. 13.9 Закону про оподаткування прибутку.

Постійні представництва нерезидента, що здійснюють господарську діяльність на території України, для визначення бази обкладання податком на прибуток повинні керуватися нормами п. 13.8 і п. 16.11 Закону про оподаткування прибутку.

Суми прибутку нерезидентів, що здійснюють свою діяльність на території України через постійні представництва, обкладаються податком у загальному порядку. Таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який здійснює діяльність незалежно від нерезидента.

Оподаткування прибутку постійних представництв

Розглянемо докладніше тему оподаткування прибутку постійних представництв нерезидента.

Нерезиденти, які здійснюють діяльність в Україні через постійне представництво зобов'язані вести бухгалтерський облік і звітність згідно із законодавством України. Обов'язковість заповнення фінансової звітності представництвами іноземних суб'єктів господарської діяльності передбачена п. 2 П(С)БО № 25. Фінансова звітність представництвами нерезидентів складається і подається до органів статистики з урахуванням вимог, що пропонуються до фінансової звітності малих підприємств.

Документальне відображення результатів діяльності постійного представництва проводиться згідно з вимогами Положення № 88. Облік операцій постійним представництвом провадиться за відсутності реалізації товарів (робіт, послуг) і отримання винагороди за реалізовані товари (роботи, послуги). Для обліку діяльності постійного представництва використовуються звичайні ціни.

Для визначення прибутку на території України нерезидент повинен фінансово-господарської діяльності та узгодити його з органом ДПІ за місцем перебування постійного представництва. Розрахунок прибутку таких представництв провадиться відповідно до Додатка 1 до Порядку № 274.

При заповненні Додатка 1 до Порядку № 274 постійне представництво нерезидента використовує дані про загальні обсяги отриманого валового доходу і витрат від ведення господарської діяльності нерезидента в цілому.

Ця інформація, а також дані про загальну чисельність працівників і вартість основних фондів нерезидента подається до органів ДПІ за місцем перебування постійного представництва.

Інформаційні показники господарської діяльності нерезидента повинні бути засвідчені податковою службою країни нерезидента, переведені на українську мову і відповідним чином легалізовані. Якщо періоди подання звітності в країні нерезидента відрізняються від податкових періодів в Україні, підписувати інформаційні дані можуть аудиторські фірми нерезидента. На підставі інформації про загальні доходи і витрати нерезидента обчислюється прибуток постійного представництва.

Нерезиденти, доходи яких відповідно до міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування обкладаються податком за іншими ставками або звільнені від оподаткування, разом з Розрахунком оподатковуваного прибутку подають Відомості про доходи, звільнені від оподаткування або обкладаються податком за спеціальними ставками за формою Додатка 3 до Порядку № 274.

При цьому подається довідка, яка підтверджує, що нерезидент, який здійснює господарську діяльність в Україні, зареєстрований як платник податку в країні перебування. Таке письмове підтвердження повинно відповідати вимогам Постанови № 470. Тобто довідка повинна бути складена за встановленою Постановою № 470 формою, підписаною податковим органом за місцем реєстрації нерезидента, переведеною українською мовою і належний чином легалізованою.

Розглядаючи діяльність нерезидента в Україні через представництво для цілей оподаткування в кожному окремому випадку, слід користатися нормами угод про уникнення подвійного оподатковування, ратифікованими в Україні.

У той же час існує ряд доходів нерезидентів, оподаткування яких здійснюється згідно з п.п. 13.1 - 13.6 Закону про оподаткування прибутку.

Таким чином, доходи нерезидента обкладаються двічі:

• уперше - коли отримуються постійним представництвом і обкладаються податком на прибуток за звичайною ставкою;

• удруге - коли перераховуються представництвом безпосередньо нерезиденту (так званий “податок на репатріацію”).

При обкладанні “податком на репатріацію” доходу нерезидента із джерелом походження в Україні слід враховувати норми угоди про уникнення подвійного оподаткування.