5.4. Произвести анализ по таблице случаев приостановления начисления амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете

Основание приостановления амортизации основных средств (ОС)	Документальное оформление	Бухгалтерский учет (п. 23 ПБУ 6/01)	Налоговый учет (п. 3 ст. 256, п. 2 ст. 322 НК РФ)	Возникновение разницы согласно ПБУ 18/02
1	2	3	4	5
Консервация ОС на срок более трех месяцев	Распоряжение руководства о консервации ОС	Амортизация не начисляется*	Амортизация не начисляется. Начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа следующего месяца	–
Модернизация (реконструкция) ОС продолжительностью более 12 месяцев	График выполнения работ, распоряжение руководства о модернизации (реконструкции) ОС и т. д.	Амортизация не начисляется*	Амортизация не начисляется. Начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа следующего месяца	–
Модернизация (реконструкция) ОС продолжительностью менее 12 месяцев	График выполнения работ, распоряжение руководства о модернизации (реконструкции) ОС и т. д.	Амортизация начисляется	Амортизация начисляется	–
Ремонт ОС продолжительностью более 12 месяцев	График выполнения работ, распоряжение руководства о ремонте ОС и т. д.	Амортизация не начисляется*	Амортизация начисляется	Налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства
Ремонт ОС продолжительностью менее 12 месяцев	График выполнения работ, распоряжение руководства о ремонте ОС и т. д.	Амортизация начисляется	Амортизация начисляется	–
Передача ОС в безвозмездное пользование (например, по договору аренды)	Договор безвозмездного пользования ОС, акт приемки-передачи в безвозмездное пользование ОС и т. д.	Амортизация начисляется	Амортизация не начисляется Начисление амортизации приостанавливаетсяс 1-го числа следующего месяца	Вычитаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива

 5.5. Формирование таблицы по налоговому учету материально-производственных запасов (МПЗ)

Элемент	Характеристика	Нормативное обоснование
Оценка	Стоимость сырья и материалов равна фактическим затратам на приобретение: цена их приобретения с учетом стоимости невозвратной тары и упаковки (без НДС и акцизов) комиссионное вознаграждение, уплаченное посреднику; ввозные таможенные пошлины и сборы; расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ иные затраты на приобретение МПЗ (если для этих затрат не установлен специальный порядок учета)	п. 3 ст. 254 НК РФ
	стоимость возвратной тары, которая получена от поставщика с МПЗ, нужно исключить из цены	п. 3 ст. 254 НК РФ
	Стоимость МПЗ для целей налогообложения формируется только по данным налогового учета. Поэтому между данными бухгалтерского и налогового учета могут возникать расхождения.	п. 8 ст. 254 НК РФ
Размер	Размер материальных расходов при списании сырья и материалов в производство (реализацию) определяется в соответствии с принятым в учетной политике организации методом оценки: 1. Метод оценки по стоимости единицы запасов. 2. Метод оценки по средней стоимости. 3. Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) * С 2016 г. в бухгалтерском учете нельзя использовать метод оценки МПЗ по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)	п. 8 ст. 254 НК РФ
Порядок учета	В составе материальных расходов текущего периода отражается только сумма материально-производственных запасов, переданных в производство	п.5 ст. 254 НК РФ

5.6. Решение примеров по налоговому учету ОС и МПЗ

Пример 1. В апреле текущего года бухгалтером обнаружено, что в марте была ошибочно начислена амортизация по проданному в феврале этого года токарному станку.

Сумма неверно начисленной амортизации составила 320 руб. и в марте была отражена на счетах бухгалтерского учета записью:

Дебет счета 20

Кредит счета 02

320 руб.

В апреле 200_ г. была составлена бухгалтерская справка следующего содержания<*>.

ООО «Секунда»

Бухгалтерская справка № 18 от 27 апреля 200_ г.

В марте 200_ г. ошибочно начислена, отражена на счетах бухгалтерского учета и включена в себестоимость выпускаемой продукции (по дебету счета 20) амортизация по проданному в феврале 200_ г. токарному станку в сумме 320 руб. Ошибка исправлена в журнале-ордере № 10 за апрель 200_ г. записью: Дебет счета 20 Кредит счета 02 — 320 руб. (сторно)

Бухгалтер К.П. Пашкова

Пример 2. В апреле текущего года бухгалтером обнаружено, что в марте прошлого года была ошибочно начислена амортизация по проданному в феврале токарному станку.

Сумма неверно начисленной амортизации составила 320 руб. и в марте прошлого года была отражена на счетах бухгалтерского учета записью:

Дебет счета 20

Кредит счета 02

320 руб.

В апреле текущего года была составлена бухгалтерская справка

Пример 3.

Организация осуществляет производство и реализацию облагаемой НДС продукции.

Для осуществления выпуска продукции по новому технологическому процессу в ноябре организацией была приобретена компрессорная установка стоимостью 44 250 руб. (в том числе НДС - 6750 руб.). Установка была оплачена и введена в эксплуатацию в этом же месяце.

В рассматриваемом примере подлежит зачету при расчетах с бюджетом (согласно п. 1 ст. 172 НК РФ) сумма НДС по приобретенному основному средству, оплаченному после принятия его на учет, в размере 6750 руб.

На счетах бухгалтерского учета приобретение основного средства и налоговый вычет по нему необходимо отразить в ноябре следующими записями:

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - 37 500 руб. - отражена стоимость приобретенного основного средства (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 6750 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению поставщику;

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 37 500 руб. - основные средства переданы в эксплуатацию;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 44 250 руб. - произведена оплата (в том числе НДС) приобретенного основного средства;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 6750 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по приобретенному основному средству.

Пример 4. Предприятие осуществляет производство и реализацию облагаемой и не облагаемой НДС продукции.

В июне было приобретено (введено в эксплуатацию и оплачено) оборудование стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.), которое будет использоваться для производства разных видов продукции (как облагаемой, так и необлагаемой). Допустим, что другие расходы, связанные с приобретением оборудования, отсутствуют.

В июне было отгружено*:

- облагаемой НДС продукции на сумму 153 400 руб., в том числе НДС - 23 400 руб.;

-не облагаемой НДС продукции на сумму 300 000 руб.

В п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет именно об отгруженной продукции независимо от того, произошел ли переход права собственности на эту отгруженную продукцию от продавца к покупателю.

В рассматриваемом примере подлежит зачету при расчетах с бюджетом НДС по приобретенному (оплаченному и переданному в эксплуатацию) оборудованию в сумме 10 883,72 руб. [(153 400 руб. - 23 400 руб.) : (153 400 руб. - 23 400 руб. + 300 000 руб.) x 36 000 руб.].

При этом в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ зачет НДС мы сможем произвести лишь в следующем месяце (когда по этому имуществу начнется начисление амортизации).

Оставшаяся сумма НДС в размере 25 116,28 руб. [300 000 руб. : (153 400 руб. - 23 400 руб. + 300 000 руб.) x 36 000 руб.] будет включена в балансовую стоимость приобретенного оборудования.

На счетах бухгалтерского учета приобретение оборудования в рассматриваемом примере необходимо отразить следующими записями:

июнь

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - 200 000 руб. - получено оборудование от поставщика;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 36 000 руб. - отражен НДС по приобретенному оборудованию;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 236 000 руб. - погашена задолженность за приобретенное оборудование;

Дебет счета 08 Кредит счета 19 - 25 116,28 руб. - НДС по приобретенному оборудованию частично отнесен на увеличение капитальных вложений [300 000 руб. : (153 400 руб. - 23 400 руб. + 300 000 руб.) x x 36 000 руб.];

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 225 116,28 руб. - введено в эксплуатацию приобретенное оборудование (200 000 руб. + 25 116,28 руб.);

июль

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 10 883,72 руб. - НДС по приобретенному оборудованию частично отнесен на расчеты с бюджетом [(153 400 руб. - 23 400 руб.) : (153 400 руб. - 23 400 руб. + 300 000 руб.) x 36 000 руб.].

Пример 5.

Предприятие осуществляет производство и реализацию облагаемой и не облагаемой НДС продукции.

В июне были приобретены инструменты стоимостью 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.), которые будут использоваться для производства разных видов продукции (как облагаемой, так и необлагаемой).

В июне было отгружено*:

- облагаемой НДС продукции на сумму 153 400 руб., в том числе НДС - 23 400 руб.;

- не облагаемой НДС продукции на сумму 300 000 руб.

В п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет именно об отгруженной продукции независимо от того, произошел ли переход права собственности на эту отгруженную продукцию от продавца к покупателю.

В рассматриваемом примере подлежит зачету при расчетах с бюджетом НДС по приобретенному и оплаченному инвентарю в сумме 54,42 руб. [(153 400 руб. - 23 400 руб.) : (153 400 руб. - 23 400 руб. + 300 000 руб.) x 180 руб.].

Оставшаяся сумма НДС в размере 125,58 руб. [300 000 руб. : (153 400 руб. - 23 400 руб. + 300 000 руб.) x 180 руб.] будет включена в балансовую стоимость приобретенного инвентаря.

На счетах бухгалтерского учета приобретение инвентаря в рассматриваемом примере необходимо отразить следующими записями:

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - 1000 руб. - получен инвентарь от поставщика;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 180 руб. - отражен НДС по приобретенному инвентарю;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 1180 руб. - погашена задолженность за приобретенный инвентарь;

Дебет счета 10 Кредит счета 19 - 125,58 руб. - частичное отнесение НДС по приобретенному инвентарю на увеличение его стоимости [300 000 руб. : (153 400 руб. - 23 400 руб. + 300 000 руб.) x 180 руб.];

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 54,42 руб. - частичное отнесение НДС по приобретенному инвентарю на расчеты с бюджетом [(153 400 руб. - 23 400 руб.) : (153 400 руб. - 23 400 руб. + 300 000 руб.) x 180 руб.].

Тема 6. Алгоритм применения ПБУ18/02 «Налог на прибыль» в налоговом учете. Виды налогового убытков, особенности отражения в учете. Учет постоянных и временных разниц и постоянных налоговых обязательств

Пример 1. ООО «Альфа» закончило 2016 г. с прибылью по данным бухгалтерского учета в сумме 25 000 руб. и с убытком для целей налогообложения прибыли в сумме 15 000 руб.

Решение: Согласно п. 20 ПБУ 18/02, исходя из суммы прибыли по данным бухгалтерского учета, организация должна начислить так называемый «условный расход по налогу на прибыль» – УРНП, который по условиям рассматриваемого примера составит 5000 руб. (25 000 руб. х 20%).

УРНП в бухгалтерском учете следует отразить записью:

Дебет счета 99

Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»)

6000 руб.

начислен УРНП от полученной за год прибыли по данным бухгалтерского учета.

Далее следует проанализировать причины возникновения разницы между прибылью по данным бухгалтерского учета и суммой прибыли, исчисленной для целей налогообложения.

Допустим, что превышение расходов в налоговом учете над расходами в бухгалтерском учете в сумме 40 000 руб. возникло в связи с тем, что амортизация по основным средствам для целей налогообложения прибыли начисляется в большем размере, чем в регистрах бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 12 ПБУ 18/02 возникла налогооблагаемая временная разница, которая, в свою очередь, привела к образованию отложенного налогового обязательства в сумме 9600 руб. (40 000 руб. х 20%).

Отложенное налоговое обязательство в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет счета 68

Кредит счета 77

9600 руб.

отражено отложенное налоговое обязательство, начисленное в связи с образованием налогооблагаемой временной разницы.

В балансе отложенное налоговое обязательство подлежит отражению по строке 515.

В Отчете о прибылях и убытках по итогам года сумма начисленного отложенного налогового обязательства должна быть отражена по строке 142.

Далее надо учесть, что сумма полученного в налоговом учете убытка будет уменьшать налогооблагаемую прибыль последующих 10 (или менее) лет. То есть возникает уже вычитаемая временная разница, которая приводит, в соответствии с п. 14 ПБУ 18/02, к образованию отложенного налогового актива в сумме 3600 руб. (15 000 руб. х 20%).

Отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете следует отразить записью:

Дебет счета 09

Кредит счета 68

3600 руб.

отражен отложенный налоговый актив, возникший в связи с образованием вычитаемой временной разницы.

В балансе отложенный налоговый актив отражается по строке 145, а в Отчете о прибылях и убытках – по строке 141.

Значение показателя «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода», подлежащего отражению по строке 190 Отчета о прибылях и убытках, должно быть равно сальдо по балансовому счету 99 «Прибыли и убытки».

Расчет значения строки 190 формы 2 приведен в таблице 1.

Таблица 1

Расчет величины чистой прибыли за 2016 год

Наименование операции	Оборот по дебету		Оборот по кредиту		Сальдо
	счет	сумма	счет	сумма	дебет	кредит
Формирование финансового результата отчетного периода	–	–	90, 91	25 000	–	25 000
Начисление условного расхода по налогу на прибыль	68	6 000	–	–	–	19 000

Таким образом, последняя проводка года, которой завершается реформация баланса, должна была выглядеть следующим образом:

Дебет счета 99

Кредит счета 84

19 000 руб.

чистая прибыль текущего года отнесена на увеличение прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ при полученном для целей налогообложения убытке налоговая база признается равной нулю. Таким образом, по итогам года у организации не должно возникнуть обязательства по перечислению в бюджет налога на прибыль.

Значение строки 150 «Текущий налог на прибыль» формы 2 должно быть равно сумме налога на прибыль, подлежащего перечислению в бюджет за отчетный период, то есть сальдо по балансовому счету 68 «Расчеты с бюджетом» (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»), без входящего сальдо на начало года.

Расчет сальдо по балансовому счету 68 приведен в таблице 2.

Таблица 2

Расчет налога на прибыль за 2016 год

Наименование операции	Оборот по дебету		Оборот по кредиту		Сальдо
	счет	сумма	счет	сумма	дебет	кредит
Начислен условный расход по налогу на прибыль	–	–	99	6 000	–	6 000
Начислено отложенное налоговое обязательство	77	9 600	–	–	3 600	–
Начислен отложенный налоговый актив	–	–	09	3 600	–	–

Начиная с I квартала следующего года организация будет уменьшать получаемую прибыль на сумму понесенного ранее убытка.

Допустим, в I квартале 2007 г. прибыль для целей налогообложения была получена в размере 12 000 руб.

Дабы не отвлекать внимание читателя повторением известных ему расчетов и проводок, предположим, что по данным бухгалтерского учета прибыль составила такую же сумму.

УРНП за I квартал будет равен 2400 руб. (12 000 руб. х 20%).

Его следует отразить записью:

Дебет счета 99

Кредит счета 68

2 400 руб.

начислен условный расход по налогу на прибыль по итогам I квартала.

В соответствии со ст. 283 НК РФ организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль отчетного периода на сумму понесенных в прошлом году убытков. При этом, по условиям рассматриваемого примера, прибыль может быть уменьшена не более чем на 12000 руб.

Уменьшение налогооблагаемой прибыли не приводит к уменьшению прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета. Последствием ее будет уменьшение вычитаемой временной разницы, возникшей в прошлом году, и соответственно уменьшение отложенного налогового актива.

Вычитаемая временная разница уменьшается на 12000 руб., а отложенный налоговый актив на 2880 руб. (12000 руб. х 20%).

Уменьшение отложенного налогового актива в учете следует отразить проводкой:

Дебет счета 68

Кредит счета 09

2400 руб.

уменьшен отложенный налоговый актив в связи с уменьшением налогооблагаемой прибыли на сумму убытков прошлых лет.