1.2 Методы оценки материально-производственных запасов

Материально-производственные запасы в бухгалтерском учете формируются по фактической себестоимости или по учетным ценам. Подобранный способ прописывается в учетной политике организации.

В фактическую себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных за плату, включается сумма реальных затрат предприятия на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещенных налогов.

Таблица 1

Затраты, относящиеся к фактическим расходам на приобретение материалов

№№	Затраты	Первичные документы
11	Суммы, оплачиваемые согласно договору поставщику	ТТН, счет-фактура
22	Суммы, за информационно-консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов	Акт выполненных работ, счет-фактура
33	Таможенные пошлины и сборы, уплаченные при приобретении импортных материалов, сырья и прочего	Квитанция об оплате
44	Невозмещаемые налоги, уплачиваемые при приобретении МПЗ	Квитанция об оплате
55	Вознаграждения посредникам через которых приобретаются материально-производственные запасы	Договор, акт выполненных работ
66	Расходы на транспорт за поставку материалов до места их эксплуатации, не включаемые в стоимость договора	Акт выполненных работ, счет-фактура
77	Расходы на уплату процентов по кредиту поставщика, если они связаны с покупкой именно этих материалов и были совершены до оприходования их на склад предприятия	Договор о получении кредита
88	Курсовые разницы, которые образуются при установлении цены договора в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях, на дату принятия к бухгалтерскому учету	Бухгалтерская справка

В таблице представлены основные затраты, которые включаются в фактическую себестоимость  производственных запасов. Согласно ПБУ 5/01 в стоимость производственных ценностей могут включаться и иные расходы, но они должны быть связанны с приобретением именно этих ценностей. Так же следует отметить, что общехозяйственные расходы не входят в состав фактических затрат, за исключением, если они связанны с приобретением или изготовлением этого объекта. [ 8]

Согласно пункту 7 ПБУ 15/08 "Учет расходов по займам и кредитам" расходы по займам признаются прочими, кроме расходов, которые включаются в фактическую себестоимость инвестиционного актива. Инвестиционный актив – это объект имущества, для изготовления которого требуется длительное время и затраты. Следовательно, расходы по уплате кредитов не относятся в фактическую себестоимость материальных ценностей, если они не носят длительный характер. [ 9 ]

Материально-производственные запасы могут вноситься в счет уставного капитала, в этом случае фактическая себестоимость будет устанавливаться после согласования стоимости ценностей учредителями предприятия, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Так же производственные запасы могут быть переданы предприятию безвозмездно, в этом случае фактическая себестоимость этих материалов определяется из рыночной стоимости на дату оприходования.

Материально-производственные запасы могут приобретаться в счет обязательств  неденежными средствами, в такой ситуации фактическая себестоимость материалов будет исходить от цены, по которой в похожих обстоятельствах приобретаются аналогичные производственные ресурсы.

После принятия к бухгалтерскому учету производственных запасов, их фактическая стоимость не изменяется, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ. Исходя из ранее перечисленных расходов, видно, что они могут создаваться в разное время и не совпадать с датой принятия материалов к бухгалтерскому учету на склад и передачей их в производство. Примером  могут служить запоздалые документы перевозчиков, не оплаченные договоры поставщику, вследствие этого не известна величина суммовых разниц. Однако первичные документы по приходу и расходу материальных ресурсов должны регистрироваться своевременно и после совершения операции должны быть показаны в бухгалтерском учете, причем в денежном измерителе. Можно сделать вывод, что только при маленькой номенклатуре и ценности производственные запасы могут учитываться по фактической себестоимости.

Многие производственные предприятия сталкиваются с данными проблемами, чтобы их устранить, разумно применять для учета материалов заранее установленную цену, которая называется учетной. Данный показатель позволяет дать оценку процессу заготовления материалов. За учетную цену могут принимать:

1. Планово-расчетные цены;

2. Фактическую себестоимость данного материала за предыдущий год или месяц;

3. Договорные цены (цены поставщика). Это цены поставки, не включая транспортные расходы;

4. Среднюю цену группы материалов. [ 38, с. 286]

Данный показатель может быть установлен на длительный период, например на год. При использовании учетных цен в течение месяца операции по движению материальных ресурсов показываются по учетным ценам, а в конце каждого месяца стоимость материалов, переданных в производство или удержанных на издержки обращения, доводится до фактической себестоимости или через отклонения, или через транспортно-заготовительные расходы (ТЗР). Если предприятие принимает за учетную цену – договорные цены, то оно приводит фактическую себестоимость материалов через транспортно-заготовительные работы. Транспортно-заготовительные работы включены в стоимость материалов, если организация учитывает материалы по плановой цене, вследствие чего вычисляются отклонения фактической себестоимости от стоимости по плановым ценам.

Чаще всего отклонения транспортно-заготовительных расходов применяются по определенным видам и подгруппам материалов, сырья, тары, покупным полуфабрикатам и полуфабрикатам собственного производства. Так же разрешается выявить отклонения по субсчету, если нет сильных различий между подгруппами материалов, которые отражаются на одном субсчете.

Формула для расчета процента транспортно-заготовительных расходов

Ср. % ТЗР = , (1)

где:

- Сумма ТЗР на начало месяца

- Сумма ТЗР, образовавшихся за текущий месяц

- Стоимость остатка материалов на начало месяца

- Стоимость материалов, поступивших в течение месяца

После того, как найден средний процент, находим сумму ТЗР, которая должна быть списана

ТЗР = М произв * Ср. % ТЗР, (2)

где,

М произв - Стоимость материалов, списанных в производство

Отклонения фактической себестоимости от плановой рассчитываются и распределяются аналогичными действиями. [ 31, с. 137]

При отпуске производственных запасов (помимо товаров, учитываемых по продажной цене) в производство или при другом выбытии, их оценка осуществляется одним из способов:

• По себестоимости каждой единицы;

• По средней себестоимости;

• Способ ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретенных материалов).

В соответствии с учетной политикой, предприятие применяет один из представленных способов оценки по группам материально-производственных запасов. На протяжении отчетного года, по отдельным группам используется один способ оценки. [ 20, с. 79]

Материальные ценности, которые расходуются предприятием в индивидуальном порядке, например драгоценные металлы или камни, и сложнозаменяемые запасы, обычно оцениваются по себестоимости каждой единицы.

Средняя себестоимость по отдельной группе производственных запасов определяется путем деления всей себестоимости группы на общее количество запасов данной группы. Этот способ позволяет нивелировать влияние изменения цен, приобретенных запасов на показатели отчетности. Если осуществляется закупка по «средним» ценам, и отпуск в производство будет по средним ценам, следовательно, в отчете и финансовых результатах прибыль будет «средняя». Таким образом, применяя этот способ, отсутствует существенное воздействие динамики цен на финансовое состояние предприятия.

Оценка производственных запасов по методу ФИФО базируется на предположении, что материальные ресурсы расходуются в течение месяца и другого периода упорядоченно их приобретению. Это означает, что запасы, которые поступили первыми в производство, оцениваются по себестоимости первых по времени поступлений с учетом себестоимости запасов, значившихся на начало периода. Таким образом, себестоимость материальных ценностей, которые остаются на конец периода на складе, оценивается по фактической себестоимости новых (последних) по времени приобретения. Следовательно, себестоимость проданных продукций оценивается по себестоимости ранних запасов по времени поступлений. Из этого следует, что при применении этого метода, если цены на материалы растут, то оценка прибыли и запасов предприятия будет максимальной и наоборот, если цены снижаются, то этот способ будет минимизировать эти показатели (прибыль и запасы). Этот метод для оценки показателя платежеспособности будет самым лучшим. Так же при использовании метода ФИФО реально увеличивается финансовый результат предприятия, этому способствует списание запасов последовательно приобретению. Показатель прибыли характеризует чрезмерные возможности владельцев по изъятию средств из оборота организации или развития бизнеса.

В процессе производства у предприятия так же могут быть производственные запасы, которые находятся в пути либо переданы в залог. В этом случае материальные ценности принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, установленной в договоре, с дальнейшим доведением фактической себестоимости. Так же у организации могут быть такие производственные запасы, которыми пользуются и распоряжаются согласно договору, но не принадлежащие фирме. В данной ситуации эти запасы принимаются к учету в оценке, установленной в договоре. На конец отчетного периода оценка производственных запасов (помимо товаров, которые учитываются по продажной стоимости) осуществляется от принятого метода оценки запасов при их выбытии. [ 17, с. 260]

В бухгалтерском балансе показывается готовая продукция по фактической или плановой себестоимости, включающая расходы, которые используются в процессе производства сырья, топлива, энергии и иные расходы на изготовление продукции, или по прямым статьям затрат.

Оцениваются по стоимости приобретения товары, которые покупаются для перепродажи. В этом случае предприятию, если оно осуществляет розничную торговлю, допускается производить оценку товаров по продажной стоимости с раздельным учетом скидок или наценок.

Помимо указанных методов оценки материальных ценностей, в управленческом учете применяются такие методы, как: ХИФО, ЛОФО, НИФО, перманентной (непрерывной) переоценки, ценовой метод (цена концерна, цена приобретения, цена дня). Организация при выборе метода в управленческом учете решает следующие задачи: упрощение материального учета и отстранение от воображаемой прибыли. [ 22, с. 121]

Метод ХИФО – означает, что ценности расходуются друг за другом, начиная с самой большей цены приобретения, несмотря на дату закупки. Производственные ценности, которые остались на складе на конец отчетного года, рассчитываются по реальной себестоимости закупок, а в себестоимости проданных изделий учитывается стоимость закупок с наивысшей стоимостью. Преимуществом данного метода является: усовершенствование деловой активности организации

Метод ЛОФО осуществляет списание материалов на производство продукции по самой низкой цене, несмотря на дату закупки. При применении данного способа материальные ценности, оставшиеся на складе на конец отчетного периода, оцениваются по наиболее высоким ценам приобретений. Преимуществом данного метода является: отражение большей суммы прибыли в учете.

Метод себестоимости наиболее выигрышной по стоимости цене поставок означает, что списание материалов во всех случаях производится по ценам следующих (последних) закупок данного материала. Это означает, что списание материалов на производство продукции происходит в порядке очередности, начиная с цены второй закупленной партии. Остатки сырья и материалов на складах организации на конец месяца оцениваются по цене первой закупленной партии.

При методе перманентной переоценки использованные материалы в организации оценивают по текущим рыночным ценам на дату их списания. Разницу в оценке материалов рассматривают как результат деятельно­сти службы снабжения предприятия. В основе ценового метода заложены исходные цены - это цены продажи материальных ценностей внутри организации, цена приобретения - фактическая цена в момент покупки, цена дня - цена, по которой материальные ценности закуплены в день приобретения. [ 28, с. 326]

У каждого метода есть свои преимущества и недостатки, и ни один не может рассматриваться как самый лучший. Выбор метода оценки зависит от его влияния на баланс, на отчет о финансовых результатах, налога на прибыль и решений, принимаемых руководством организации. Таким образом, можно сделать вывод, что каждый из рассмотренных методов оказывает влияние на величину финансовых результатов предприятий.