17. Ндс: экономическое содержание, объект и субъект налогообложения, порядок расчета

Система налога на добавленную стоимость (НДС) была разработана и впервые применена во Франции в 1954 г. Начиная с 1960-х годов эта система получила широкое распространение в западноевропейских странах. Налог на добавленную стоимость - это разновидность косвенного налога на товары и услуги. НДС является формой изъятия части добавленной стоимости, создаваемой на всех этапах производства и реализации товара до перехода его к конечному потребителю. Многолетний опыт использования НДС в зарубежных странах показал, что это один из наиболее эффективных фискальных инструментов государства. В настоящее время в мировой практике наблюдается усиление роли косвенного налогообложения. В апреле 1967 г. ЕЭС объявил НДС основным косвенным налогом стран - членов ЕЭС. Налог на добавленную стоимость взимается также в 35 странах Азии, Африки и Латинской Америки. В России НДС был введен со 2 января 1992 г. законом от 6 декабря 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость". Первоначально в погоне за ростом доходов бюджета ставки НДС были установлены на чрезвычайно высоком уровне. В момент введения максимальная ставка была утверждена в размере 28%. В последующие годы эта ставка была снижена до 20%, и с 2004 г. основная ставка установлена в размере 18%. Наравне с основной ставкой были предусмотрены и применяются по настоящее время льготные ставки в размере 10 и 0%. Порядок исчисления и уплаты налога в бюджет регулируется положениями главы 21 НК РФ.

Плательщиками НДС являются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, перемещающие товары через таможенную границу Таможенного союза.

Получение права на освобождение от обязанностей плательщика НДС предусмотрено ст. 145 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками акцизов, могут быть освобождены от уплаты налога, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в сумме не превысила 2 млн рублей. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие Специальные налоговые режимы также не являются плательщиками налога. Освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникших в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ. Освобождение предоставляется на 12 последовательных месяцев, за исключением случая, когда право на освобождение утрачивает силу. После истечения указанного срока организации и индивидуальные предприниматели, желающие продлить освобождение от уплаты налога, должны представить в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие правомерность обращения.

Определение места реализации товаров (работ, услуг)

Важное значение для правильного исчисления налога имеет четкое определение места реализации товаров (работ, услуг). Для выяснения необходимости уплаты НДС требуется установить, является ли местом реализации товаров (работ, услуг) территория Российской Федерации. Если местом реализации товаров признается иностранное государство, то в России объекта обложения НДС нет.

Согласно действующему законодательству местом реализации признается территория Российской Федерации, если:

товар находится на Российской территории и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на российской территории;

монтаж, установка или сборка товара осуществляются на российской территории.

Принципы определения понятия "место реализации работ (услуг)" для целей налогообложения представлены на рис.

Перечень операций, являющихся объектами налогообложения по НДС, приведен в п.1 ст. 146 НК РФ. К таким операциям относятся:

реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации;

о предоставлении отступного или новации;

реализация предметов залога;

передача имущественных прав;

передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организации;

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе другим организациям, физическим лицам, в том числе своим работникам;

обмен товаров на другие товары (товарообменные операции);

передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашениям реализация предприятия в целом как имущественного комплекса.

Операции, не признаваемые объектом налогообложения

Налоговым законодательством предусмотрены определенные условия, при соблюдении которых операции по реализации товаров, работ, услуг не признаются объектами налогообложения.

Для правильного определения налогового обязательства необходимо учитывать, что п. 2 ст. 146 НК РФ предусмотрены операции, не признаваемые объектами налогообложения, а именно;

операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ;

передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления;

операции по реализации земельных участков и долей в них;

передача имущественных прав организации ее правопреемнику;

передача имущества, имущественных прав и денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";

передача имущества в целях инвестиции-вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ, паевые взносы в паевые фонды, вклады по договору простого товарищества и др.

К категории льгот отнесены операции, не подлежащие налогообложению, но при соблюдении особых условий. Их перечень является закрытым и установлен ст. 149 НК РФ:

операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматизма);

реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

реализация похоронных принадлежностей;

реализация почтовых марок (за исключением коллекционных), маркированных открыток, конвертов;

реализация долей в уставном капитале организаций, ценных бумаг и инструментов срочных сделок;

реализация товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;

реализация жилых домов, жилых помещений и долей в них;

реализация земельных участков и долей в них;

предоставление в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;

представление услуг по перевозке пассажиров городским транспортом общего пользования (за исключением такси);

реализация товаров в рекламных целях стоимостью не свыше 100 руб.;

проведение иных операций в соответствии с налоговым законодательством и др.

Налогоплательщик имеет право не применять льготу только по операциям, установленным в п. 3 ст. 149 НК РФ и только в срок не менее одного года, предоставив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации и при наличии существующих лицензий в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Действующим законодательством также установлен перечень товаров, ввозимых на территорию России и не подлежащих налогообложению;

товары (а также сырье и комплектующие изделия для их производства), ввозимые в качестве безвозмездной помощи, за исключением подакцизных товаров, согласно постановлению Правительства РФ;

материалы для изготовления медицинских препаратов согласно перечню Правительства РФ;

художественные ценности, передаваемые в качестве дара;

все виды печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведения кинематографии;

продукция, произведенная в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках иностранных государств на основании международного договора;

технологическое оборудование и комплектующие к нему, ввозимые в качестве вклада в уставный капитал;

товары, предназначенные для официального пользования иностранными дипломатическими лицами и приравненными к ним представительствами.

Налогоплательщики, осуществляющие льготные операции не обязаны уведомлять налоговые органы о применении той или иной льготы или испрашивать подтверждение на право воспользоваться льготами.

При осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет таких операций. Организации вправе использовать любую самостоятельно разработанную методику ведения раздельного учета, так как налоговым законодательством определенная методика не предусмотрена. Порядок ведения раздельного учета необходимо прописать в налоговой политике.

Налоговая база. Порядок определения

По общему правилу налоговая база по НДС - это стоимостная характеристика объекта налогообложения. Поэтому налог в большинстве случаев исчисляется исходя из стоимости товаров (работ, услуг) при их реализации или передаче в зависимости от применения тех или иных цен в действующей системе ценообразования с учетом условий, предусмотренных разделом 5.1 и ст. 105.1-105.25 НК РФ. Аналогично определяется налоговая база по товарообменным (бартерным) операциям, реализации на безвозмездной основе.

Налоговая база определяется и рассчитывается налогоплательщиками самостоятельно. Выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по их оплате в денежной или натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В налоговую базу не входит стоимость возвратной тары, однако в нее включаются расходы на упаковку и транспортировку, осуществляемые самим покупателем.

Общие правила определения налоговой базы

Правило 1. В случае установления единой ставки НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения, налоговая база за налоговый период суммируется и будет общей (пп. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).

Пример

В течение I квартала организация, осуществляющая оптовую торговлю, реализовала 500 тонн сахарного песка по цене 20 тыс. руб. за 1 т (без учета НДС). Сахарный песок был реализован 20 покупателям по 25 т каждому согласно договорам поставки. Кроме того, организация поставила 30 т гречневой крупы по цене 4 тыс. руб. за 1 т (без учета НДС) 10 покупателям.

Сахарный песок и крупа облагаются НДС по одной ставке 10% (п. 2 ст. 164 НК РФ). Следовательно, налоговая база по всем осуществленным в I квартале операциям определяется организацией суммарно.

Итак, по итогам I квартала при исчислении суммы НДС налоговая база равна:

где НБ - общая сумма налоговой базы;

НБ_М - налоговая база по реализации сахарного песка;

НБ_К - налоговая база по реализации крупы.

Общая сумма НДС по итогам I квартала исчисляется следующим образом:

Сумма НДС = НБ · 0,1.

Правило 2. В случае установления разных ставок по операциям, признаваемым объектом налогообложения - налоговые базы разные.

Необходимо отдельно определять налоговые базы по каждому виду товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых облагаются по разным ставкам (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).

Пример

Организация за налоговый период реализовала 300 тыс. шт. детской обуви в 10 розничных магазинов. Также выполнила хозяйственным способом строительство склада для хранения товаров и реализовала остатки материалов, не использованных при выполнении строительных работ.

Реализация детской обуви облагается НДС по ставке 10%. Выполнение строительно-монтажных работ хозяйственным способом и реализация строительных материалов облагаются НДС по ставке 18%.

Следовательно, налоговая база по реализации детской обуви определяется отдельно от налоговой базы по выполнению СМР и реализации строительных материалов.

Итак, по итогам квартала при исчислении суммы НДС организация определяет две налоговые базы:

1) НБ₁ = НБ_д.о.1 + НБ_д.о.2 +·...· ⁺ НБ_д.о.10,

где НБ₁ - налоговая база по реализации детской обуви;

2) НБ₂ = (НБ_смр + НБ_мат),

где НБ2 - общая налоговая база по выполненным СМР и по реализации строительных материалов;

НБ_смр - налоговая база по выполнению СМР;

НБ_мат ^- налоговая база по реализации строительных материалов.

Общая сумма НДС по итогам квартала исчисляется следующим образом:

Сумма НДС = (НБ₁ · 0,1) + (НБ₂ · 0,18).

Правило 3. Выручка - это денежные и натуральные поступления в счет оплаты, т.е. сумма выручки и есть налоговая база, которая учитывается в случае возможности ее оттенки и в той мере, в какой ее можно оценить (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Пример

Организация отгрузила партию товара стоимостью 100 тыс. руб. Покупатель частично расплатился деньгами - 50 тыс. руб. а в счет оставшейся части долга передал компьютер и ценные бумаги. И деньги, и компьютер, и ценные бумаги - это доходы от реализации товаров. Общая сумма налоговой базы для исчисления НДС все равно будет равна 100 тыс. руб.

Кроме того, по мнению контролирующих органов, доходами, связанными с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), также являются:

o суммы неустоек (штрафов, пеней), процентов за пользование чужими денежными средствами, полученные от покупателей;

o положительные курсовые (бывшие суммовые) разницы.

Правило 4. Выручка должна быть исчислена в рублях (п. 3 ст. 153 НК РФ).

С 1 октября 2011 г. налоговая база по всем экспортным операциям, облагаемым по ставке 0%, определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров (выполнение работ, оказание услуг). В случае поступления оплаты за проданные товары (работы, услуги) в иностранной валюте эту сумму необходимо пересчитать в рубли. Пересчет проводится по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (аванса). При получении аванса момент определения налоговой базы возникает дважды: на день получения предоплаты и на день отгрузки. В связи с этим пересчет в рубли необходимо осуществлять два раза: по курсу ЦБ РФ на день получения предоплаты и по курсу ЦБ РФ на день отгрузки. Таким образом, исчисленный налог с предварительной оплаты может быть принят к вычету с исчисленной суммы НДС после отгрузки. При оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав после отгрузки налоговая база не корректируется и возникающие суммовые разницы в части налога, учитываются в составе внереализационных доходов или расходов в соответствии со ст. 250 и ст. 265 НК РФ.

Суммы, на которые может быть увеличена налоговая база

В соответствии со ст. 162 НК РФ установлены виды полученных сумм денежных средств, увеличивающие налоговую базу у продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав:

1) в виде финансовой помощи;

2) на пополнение фондов специального назначения;

3) в счет увеличения доходов;

4) иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

5) сумма возвратного депозита, полученная арендодателем от арендатора для обеспечения исполнения обязательств по договору аренды;

6) сумма возмещения ущерба, полученная арендатором от субарендатора, который повредил арендуемое имущество;

7) процент (дисконт) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям;

8) процент по товарному кредиту.

Указанные денежные средства включаются в налоговую базу в том периоде, в котором получены, и только в том случае, если они связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), т.е. фактически являются частью выручки от продаж. Следовательно, по своей сути получение этих денежных средств является дополнительной операцией по реализации. Поэтому налогообложение этих сумм в части применения ставки НДС также зависит от порядка налогообложения основной операции. Так, налог с сумм, связанных с расчетами по оплате, исчисляется по расчетной налоговой ставке 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Поэтому с денежных средств, которые связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке НДС 10%, налог следует исчислить по расчетной ставке 10/110, облагаемые по ставке 18% - налог необходимо исчислить по ставке 18/118.

Если основная операция по реализации товаров (работ, услуг) не облагается НДС, то и денежные суммы, связанные с оплатой таких товаров (работ, услуг), не облагаются НДС.

Для своевременного исчисления и уплаты налога необходимо определить момент совершения операций, признаваемых объектом налогообложения.

В настоящее время действуют шесть ставок налога на добавленную стоимость. Три ставки в размерах 0, 10 и 18% - основные, две ставки 10/110 и 18/118 - расчетные и одна расчетная специальная 15,25 (п. 4 ст. 158, ст. 164 НК РФ).

Ставка в размере 0% применяется при:

реализации товаров, экспортируемых за пределы России, при условии их фактического вывоза за пределы российской таможенной территории;

проведении работ (услуг), непосредственно связанных с перемещением товаров через таможенную границу;

предоставлении услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы российской территории при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

реализации товаров на экспорт через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, поручения или по агентскому договору;

реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, Государственному фонду драгоценных металлов и камней, Банку России;

реализации товаров, работ и услуг для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами в случае, если законодательством иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации.

При реализации товаров, по которым применяется ставка 0%, налогоплательщик обязан подтвердить обоснованность ее применения, а также доказать право на получение налоговых вычетов. Для этого ему необходимо представить в налоговый орган следующие документы:

контракт на поставку товара;

выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя на счет налогоплательщика в российском банке;

грузовую таможенную декларацию с отметками таможенных органов, осуществляющих выпуск товара в режиме экспорта;

копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России.

Документы представляются в срок не позднее 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенного органа, свидетельствующей о перемещении товаров под таможенный режим экспорта, таможенного транзита. Если по истечении данного срока документы не будут представлены, то операции подлежат налогообложению по ставке 18%. Если впоследствии (в течение трех лет) налогоплательщик представит в налоговые органы документы, то уплаченные суммы налога подлежат возврату.

По налоговой ставке в размере 10% налогообложение производится при реализации отдельных социально значимых товаров:

продовольственных товаров (за исключением подакцизных и деликатесных);

товаров для детей по перечню, утвержденному Правительством РФ;

периодических печатных изданий (за исключением изданий рекламного и эротического характера);

медицинских товаров отечественного и зарубежного производства и другие.

Налоговая ставка 18% применяется по остальным товарам (работам, услугам), не освобожденным в соответствии с российским законодательством от уплаты НДС, включая подакцизные и деликатесные продовольственные товары. При ввозе большинства товаров на таможенную территорию РФ они облагаются по ставке 18%, а продовольственные товары первой необходимости, лекарственные средства и детские товары - по 10%.

Если сумма налога определяется расчетным путем (с частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, полученных и уплаченных, при исчислении налога налоговыми агентами), то налоговая ставка определяется следующим образом:

по товарам, облагаемым по ставке 10%: 10: 110-100%;

по товарам, которые облагаются по ставке 18%: 18: 118-100%.

Расчетный метод исчисления налога на добавленную стоимость используется в случаях:

1) получения денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, т.е. на суммы, которые увеличивают налоговую базу;

2) получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

3) передачи имущественных прав, предусмотренных пп. 2-4 ст. 155 НК РФ;

4) удержания налога налоговыми агентами в соответствии с пп. 1-3 ст. 161 НК РФ;

5) реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом, и при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 154 НК РФ;

6) в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом РФ сумма налога должна определяться расчетным методом.

Специальная расчетная ставка 15,25% применяется при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

При совершении облагаемых НДС операций налогоплательщики обязаны исчислить сумму налога (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет схематично показан на рис. 1.2.

Также расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, можно пронести по уравнению:

НДС_б = НДС_и - НДС_н.в,

где НДС_б - налог, подлежащий уплате в бюджет;

НДС_и - исчисленный налог по операциям реализации товаров (работ, услуг), получения предварительной оплаты, частичной оплаты;

НДС_н.в - налог, принятый к учету либо уплаченный (в соответствии со счетом-фактурой) при приобретении товаров (работ, услуг).