26. Методы организации а-рских проверок

Методы организационных проверок

сплошная,

выборочная,

комбинированная проверка,

комплексная,

целевая,

экспертная оценка).

При сплошной проверке тщательно изучают всю генеральную совокупность первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета, а также бухгалтерской отчетности. Сплошная проверка может быть целесообразна, если:

- генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости;

-неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие а-рские док-ва;

-повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы б-го учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Генеральная совокупность - полный набор элементов, из которых а-р отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно

При выборочной проверке документы проверяются по выбору проверяющего. Выборочная проверка основывается на законах теории вероятностей, в соответствии с которыми можно получить достаточно объективные данные о проверяемой совокупности по ее относительно малой части. Согласно требованиям Федерального правила (стандарта) № 16 «А-рская выборка», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.10.02 № 532, все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.

А-рская выборка (выборочная проверка) - применение а-рских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. А-рская выборка дает возможность а-ру получить и оценить а-рские док-ва в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

При проведении выборки важное место имеет правильный выбор тех документов (элементов выборки), записей, которые будут подвергаться проверке.

Элементы выборки - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов;

Выбор порядка проверки зависит от обстоятельств и решается на месте проведения проверки.

А-р может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету б-го учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода.

Статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка) - применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием а-рской выборки.

Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой);

Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения а-ра с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих а-рских док-в в конкретных обстоятельствах.

Например, при тестировании средств внутреннего контроля анализ характера и причины ошибок будет, как правило, более важным, чем статистический анализ самого наличия или отсутствия (то есть подсчета) ошибок. В такой ситуации наиболее целесообразным может быть нестатистический подход к выборочной проверке.

При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) а-р должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который а-р готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять а-р, тем больше необходимый объем выборки.

Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения а-ра.

А-р должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области а-та.

При тестировании средств внутреннего контроля а-р уделяет основное внимание организации и работоспособности этих средств, а также оценке их риска. Если при этом выявляются ошибки, а-р должен проанализировать:

- прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- надежность системы б-го учета и внутреннего контроля, а также ее влияние на планируемые а-рские процедуры, например, когда ошибки являются результатом действий руководства ауд-мого лица, совершенных в обход средств внутреннего контроля.

При анализе обнаруженных ошибок а-р может определить, что у многих из них есть общие характеристики (например, вид операции, место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах а-р может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести а-рские процедуры применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность совершения недобросовестных действий.

В некоторых случаях а-р может установить, что ошибка обусловлена каким-то отдельным событием, которое не происходит лишь в конкретно определяемых случаях, и потому она не является репрезентативной по отношению к аналогичным ошибкам в генеральной совокупности (аномальная ошибка). Для того чтобы признать ошибку аномальной, а-р должен быть в достаточной мере уверен в том, что такая ошибка не является репрезентативной по отношению к генеральной совокупности. А-р обеспечивает такую уверенность путем проведения дополнительной работы.

Дополнительная работа зависит от конкретной ситуации, но она должна быть адекватной с точки зрения предоставления а-ру достаточных надлежащих док-в того, что ошибка не затрагивает оставшуюся часть генеральной совокупности. Одним из примеров является ошибка, вызванная сбоем в работе электронно-вычислительной техники, который имел место лишь однажды в течение некоторого периода времени. В этом случае а-р оценивает последствия указанного сбоя (например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня) и анализирует влияние причин такого сбоя на а-рские процедуры и выводы.

Другим примером является ошибка, которая вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости материально-производственных запасов в каком-либо конкретном подразделении ауд-мого лица. Для того чтобы признать ошибку аномальной, а-р должен удостовериться в том, что во всех других подразделениях использовалась правильная формула.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения а-ра. Объем отобранной совокупности не является действительным критерием для проведения разграничения между статистическим и нестатистическим подходами.

Если в ходе выборочной проверки отдельных вопросов будут установлены серьезные недостатки и нарушения в организации и ведении б-го учета, приведение к исправленному исчислению затрат, финансовых результатов и к недочислению наличных платежей, то такие операции рекомендуется проверить сплошным методом.

Комбинированная проверка использует методы сплошной и выборочной проверки.

В современной практике применяются комплексные а-рские проверки. Основными их задачами является всесторонняя документационная проверка предприятий и финансово-хозяйственной деятельности организаций, состояние их экономики, проведение углубленного анализа финансового состояния.

Целевые проверки проводятся по определенному кругу вопросов по просьбе руководителей предприятий или по поручению органов прокуратуры, следствия, налоговых и др. государственных органов.

Экспертная оценка бухгалтерских документов организаций проводится а-ром по поручению государственных органов при наличии у них уголовных, гражданских дел, или дел, рассмотренных в арбитражном суде.

27. А-торские стандарты

Цели и основные принципы стандартов а-та

Стандарты а-та регулируют профессиональную деятельность а-торов и широко признаны во всем мире, поскольку позволяют достичь наибольшей объективности в выражении а-торского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов а-торской деятельности. Единообразие а-торской деятельности является необходимым ее условием ввиду многообразия методик, применяемых в а-торской практике, и сложности их сопоставления.

А-торские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности а-та и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов а-торской проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, а-торскому заключению и самому а-тору. С изменением экономической ситуации а-торские стандарты подлежат периодическому пересмотру в целях максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

На базе а-торских стандартов формируются программы для подготовки а-торов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься а-торской деятельностью. А-торские стандарты являются основанием для док-ва в суде качества проведения а-та и определения меры ответственности а-торов.

Стандарты устанавливают общий подход к проведению а-та, масштаб а-торской проверки, виды отчетов а-торов, методологию а-та, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится а-т. А-тор, допускающий в своей практике отступления от стандарта, должен быть готов объяснить причину этого.

Стандарты играют важную роль в а-те и а-торской деятельности, поскольку они:

-обеспечивают высокое качество а-торской проверки;

-содействуют внедрению в а-торскую практику новых научных достижений;

-помогают пользователям понимать процесс а-торской проверки;

-создают общественный имидж профессии;

-устраняют контроль со стороны государства;

-помогают а-тору вести переговоры с клиентом; обеспечивают связь отдельных элементов а-торского процесса.

С развитием транснациональных корпораций, интеграции и превращением а-торских фирм в крупные международные группы появилась необходимость унификации а-та в международном масштабе. Проблемы в области а-та практически одинаковы во всем мире, поэтому профессиональные организации какой-либо страны, решающие очередную проблему а-та, прежде всего, изучают вариант ее решения в других организациях, разрабатывающих а-торские стандарты. В настоящее время выделяют три группы стандартов: национальные; международные; внутрифирменные.

Национальные стандарты а-та

В России правила (стандарты) а-торской деятельности начали разрабатываться с 1996 года г. За период до принятия Федерального закона «Об а-торской деятельности было разработано и одобрено Комиссией по а-торской деятельности при президенте РФ 38 стандартов, которые успешно применялись а-торскими организациями.

С принятием Федерального закона «Об а-торской деятельности» началась разработка федеральных стандартов а-торской деятельности. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «Об а-торской деятельности» «Правила (стандарты) а-торской деятельности представляют собой единые требования к порядку осуществления а-торской деятельности, оформлению и оценке качества а-та и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки а-торов и оценке их квалификации».

Правила (стандарты) а-торской деятельности подразделяются:

• на федеральные правила (стандарты) а-торской деятельности (утверждаются Правительством РФ);

• внутренние правила (стандарты) а-торской деятельности, действующие в профессиональных а-торских объединениях;

• правила (стандарты) а-торской деятельности а-торских организаций и индивидуальных а-торов.

В 2002 году специалисты проекта Тасис «Реформа российского а-та» принимали участие в подготовке к публикации второго издания перевода международных стандартов а-та на русский язык. При этом первое издание было подвергнуто редактированию и уточнению перевода отдельных терминов. На основе этого перевода международных стандартов а-та началась разработка первой группы новых федеральных правил (стандартов) а-торской деятельности.

Постановлением Правительства РФ от 23.09.02 г. № 696 были утверждены первые шесть федеральных стандартов а-торской деятельности:

• Цель и основные принципы а-та финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• Документирование а-та;

• Планирование а-та;

• Существенность в а-те;

• А-торские док-ва;

• А-торское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В настоящее время утверждено и действует 31 Правило (стандарт) а-торской деятельности.

При этом стандарты а-торской деятельности, аналогичные по назначению, одобренные Комиссией по а-торской деятельности при Президенте РФ не применяются (Постановлением Правительства РФ от 06.02.02 г. № 80 было предусмотрено, что а-торским организациям и индивидуальным предпринимателям до утверждения Правительством РФ федеральных правил надлежит руководствоваться в своей деятельности правилами, одобренными Комиссией по а-торской деятельности при Президенте РФ).

Пунктом 3 ст. 9 Федерального закона «Об а-торской деятельности» установлено, что федеральные правила (стандарты) а-торской деятельности являются обязательными для а-торских организаций, индивидуальных а-торов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Новые стандарты максимально приближены к Международным стандартам а-та (практически представляют собой перевод МСА). Поэтому теперь российские а-торы, соблюдающие отечественные стандарты, могут сказать, что они соблюдают и МСА.

Новые а-торские стандарты, как и старые, устанавливают единые базовые принципы, определяют нормативные требования к деятельности а-тора в целом, а не конкретные действия, приемы, способы, процедуры, применяемые в процессе проведения проверки, которые могут быть различными и зависеть от конкретной а-торской фирмы или конкретного а-тора.

Российские стандарты а-торской деятельности разрабатываются по единой структуре (рисунок 1).

Внутрифирменные а-торские стандарты

Внутренние стандарты а-та обеспечивают единый подход к а-торской проверке в данной а-торской фирме.

Внутренние стандарты а-торских организаций и индивидуальных а-торов представляют собой документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению а-торских услуг. Эти документы, как правило, должны быть приняты и утверждены а-торской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности принятым российским правилам (стандартам) а-торской деятельности.

Применение внутренних стандартов в а-торских организациях способствует:

а) соблюдению требований внешних а-торских правил (стандартов);

б) уменьшению трудоемкости а-торских проверок;

в) использованию для проведения а-та а-торов - ассистентов;

г) увеличению объема выполняемых а-торских услуг.

Использование внутренних стандартов позволяет сформулировать единые базовые требования к сотрудникам а-торской организации при проведении а-та и выполнении сопутствующих а-ту услуг.

Внутрифирменные стандарты не должны противоречить национальным стандартам (если а-т проводится по национальным стандартам) и международным стандартам (если а-т проводится по международным стандартам).

В крупных а-торских фирмах имеются специальные департаменты по методологии бухгалтерского учета и а-та, задача которых — разработка внутрифирменных методов предварительной экспертизы состояния дел клиента и заключения договоров, проведения а-торской проверки в целом и отдельных счетов и операций клиента, подготовки а-торского заключения и его оформления.

Внутрифирменные стандарты являются индивидуальными, авторскими в каждой а-торской фирме, их содержание — закрытая ифм-я. Внутрифирменные стандарты — это набор внутрифирменных инструкций и руководств значительного объема, которые постоянно корректируются в целях совершенствования и по причине изменения среды их применения.

Внутрифирменные стандарты, как правило, являются детализацией национальных и международных стандартов а-та, они «доводят» требования общепринятых стандартов до уровня конкретных методик и конкретных указаний конкретным исполнителям, осуществляющим а-торскую проверку.

Внутренние (внутрифирменные) стандарты целесообразно разработать в виде следующих блоков:

1) по структуре фирмы, технологии организации, выполняемым функциям и другим особенностям ее функционирования;

2) стандарты, расшифровывающие, дополняющие и уточняющие положения российских правил (стандартов);

3) методики проведения а-торских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета;

4) по организации сопутствующих а-ту услуг.

В первый блок входят стандарты, определяющие организационно - экономические аспекты деятельности а-торской фирмы, права и обязанностей сотрудников, оплату труда, организацию планирования, заключение договоров по видам работ и др.

Второй блок внутренних стандартов дополняет и расшифровывает положения российских правил (стандартов), они могут быть классифицированы по таким группам, как:

а) ответственность а-торов;

б) планирование а-та;

в) изучение и оценка системы внутреннего контроля экономического субъекта;

г) получение а-торских док-в;

д) использование работы третьих лиц;

е) порядок формирования выводов и заключений в а-те;

ж) специализированные внутренние стандарты.

К специализированным относятся следующие внутренние стандарты: по подготовке заключений а-тора по специальным а-торским заданиям; отражающие специфические аспекты проведения а-та кредитных учреждений; отражающие специфические вопросы проведения а-та страховых организаций и обществ взаимного страхования; отражающие специфические аспекты проведения а-та бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; отражающие специфические особенности проведения а-та других экономических субъектов.

Третий блок стандартов посвящен методикам проведения а-торских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета. Такие стандарты включают конкретные методики, процедуры, рабочие таблицы, макеты, классификаторы, инструкции. Особенно полезны такие методики для начинающих а-торов и а-торов - ассистентов, помогая им застраховаться от грубых ошибок и примерно в 80% случаев принять правильное решение.

Четвертый блок стандартов разрабатывается в тех случаях, когда а-торские фирмы выполняют сопутствующие а-ту виды услуг. Такие стандарты составляются по организации бухгалтерского учета, принципам восстановления учета, автоматизации учета и др.

Внутрифирменные стандарты содержат методики и требования проведения а-та на всех его этапах и обычно включают в себя следующие элементы.

Определение целей соглашения. Каждая а-торская проверка должна быть тщательно спланирована — это обеспечивает уверенность в том, что она проведена квалифицированно и профессионально, клиенту предоставлена высококачественная услуга, использование а-торов было оптимальным и получена коммерческая выгода.

Обзор бизнеса. Проверка начинается со знакомства с клиентом и получения знаний о нем. В фирме постоянно отслеживаются изменения в законодательстве и профессиональных стандартах, а также изменения в бизнесе, которые имеют отношение к клиентам и а-торской проверке.

Оценка возможного риска. Используя знание клиента и структурированный подход к выявлению риска, определяется риск мошенничества и обычных ошибок и оценивается их значимость.

Оценка системы внутреннего контроля для разработки стратегии а-та. На предварительной стадии проверки оценивается система внутреннего контроля — сначала система контроля за хозяйственной деятельностью, используемая руководством, а затем система бухгалтерского учета и контроля. На этой стадии оценивается лишь ифм-я, необходимая для разработки стратегии проверки.

Определение стратегии а-торской проверки. Обобщаются частные оценки главных рисков и определяются необходимые а-торские процедуры.

Оценка эффективности системы контроля. Дается расширенная оценка системы внутреннего контроля для разработки плана проверки и обобщающей оценки системы контроля в конце а-торской проверки. Клиент ставится в известность о ходе проверки.

План независимых обследований. В плане определяются сущность, применение и продолжительность наиболее эффективных в каждом случае независимых обследований.

Независимые обследования. Независимые обследования проводятся в соответствии с планом. В зависимости от оценки их результатов в план вносятся соответствующие коррективы.

Завершение а-торской проверки. Составляется обзор финансовой отчетности и делаются заключительные выводы. Наиболее важные моменты обсуждаются с клиентом.

Представление заключения. Заключение составляется в соответствии с выводами а-торской проверки. Кроме мнения о финансовой отчетности клиенту представляется отчет о результатах проверки. При этом преследуется цель дать обобщающую оценку соответствия системы внутреннего контроля предъявляемым требованиям и рекомендации по повышению эффективности системы учета.

А-торские внутрифирменные стандарты должны удовлетворять следующим требованиям:

- целесообразность - при разработке стандартов следует учитывать их практическую значимость, актуальность и приоритетность;

- преемственность и непротиворечивость - стандарты должны обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными внутренними стандартами;

- полнота и детализация - внутренние стандарты должны комплексно охватывать все вопросы исследуемой проблемы и детально их освещать;

- единство терминологической базы - обеспечение единства трактовки терминов во всех стандартах и документах.

Разработка и внедрение внутрифирменных стандартов - это трудоемкая и продолжительная работа, нацеленная на перспективу. Рекомендации по созданию внутренних а-торских стандартов приведены в российском Стандарте "Требования к внутренним а-торским стандартам а-торских организаций".

Внутренние стандарты являются частью организационно - распределительной документации и системы внутреннего контроля а-торской организации. Внутренние стандарты должны содержать такие реквизиты, как порядковый номер стандарта, дата ввода в эксплуатацию, название и цель стандарта, сфера применения.

Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения служит показателем профессионализма деятельности а-торской организации. Внутренние стандарты - интеллектуальная собственность а-торской организации, ее ноу-хау. Сотрудники не должны разглашать содержание внутренних стандартов и использовать их вне деятельности своей организации. Внутренние стандарты могут предусматривать регламентирование ответственности за невыполнение их специалистами а-торской организации.