1. Организация а-рской деятельности в Англии

Крупнейший авторитетный английский ученый Лоуренс Дикси видел а-рство и технику ревизий как средство для:   - подлогов;   - случайных ошибок;   - недостатков в организации учета.   Ревизия начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривали с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц.   В теории и практике а-рской работы прежде всего необходимо назвать А. Т. Ватсона, определившего три фальсификации учета:   1) сокрытие - ситуация означает, что материально-ответственные лица совершили хищение (у собственника, другого материально-ответственного лица, сторонних лиц, например у покупателей);   2) вуалирование:   - ситуация возникает в целях приукрашивания действительного положения (например, желания поднять курс акций);   - ситуация означает, что действительное положение лучше отраженного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).   Всякая фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и анализировалось английскими а-рами. Для выявления фальсификации по Ватсону необходимы следующие условия:   - содействие главы фирмы; в лучшем случае он готов разоблачить сокрытие, но почти никогда - вуалирование;   - четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация счетов);   - знание психологии потенциального растратчика, его желание и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»;   - анализ взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия;   - длительность работы, делающая преступника менее осторожным;   - амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека;   - небрежность в записях;   - запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни; чем больше отставание в учете, тем больше вероятность возникновения злоупотреблений;   - назначение на должности по протекции (одно из самых больших зол учета).   Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом а-та, ревизии и в конечном счете б-го учета является психология лиц, занятых в хозяйстве - не права и обязанности сотрудников, а мотивы их действий. Управлять хоз-вом - значит управлять желаниями людей, в нем занятых. Сами бухгалтеры - те же люди, и они не обязательно лучше тех, действия которых им приходится проверять. В жизни это ревизоры, но ревизоров надо ревизовать тоже!   Годдард, исходя из столь печальной оценки своих современников и коллег, утверждал, что девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтера, а Ватсон, отмечая психологическую неустойчивость людей, специально выделял одиннадцать наиболее типичных преступлений людей этой профессии, а именно:   - не приходуются ценности, прежде всего денежные;   - документы оформляются не тем днем;   - искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и материальным счетам;   - завышаются итоги платежных ведомостей;   - завышается заработная плата «друзьям» бухгалтера;   - выписываются деньги на подставных лиц («мертвые души»);   - завышаются цены по сговору с поставщиками;   - имеет место фиктивное кредитование счета кассы или отражение фиктивной кредиторской задолженности;   - оплачиваются завышенные комиссионные, которые делятся с получателями;   - подделываются документы (как правило, чеки);   - оплачивается несколько раз один и тот же документ (или его различные экземпляры).   Конечно, коммерческая практика того времени знала и много других преступлений. Средствами фальсификации выступали:   - операционные счета (расходов, издержек, расходов будущих периодов и т. п.);   - документы, которые подделывались, исправлялись, подчищались и т. п.;   - «двойные книги».   Для борьбы с фальсификацией рекомендовались следующие средства:   - ревизии с частотой от 3 до 6 месяцев;   - сплошные инвентаризации всех складов одновременно;   - частое перемещение материально-ответственных лиц со склада на склад;   - инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженностей;   - внезапные проверки расчетных документов - как правило, расчетных книжек сотрудников (бухгалтер мог указать в лицевом счете больше, чем в расчетной книжке).   При ревизии на всех проверенных документах проставляли личный штамп ревизора. Признавалось, что контролер должен, с одной стороны, подозревать всех, а с другой - будучи предельно вежливым, ни в коем случае не дать понять этого проверяемым.   Относительно последовательности проведения ревизии мнения расходились. Если Ватсон и Чэдвик считали необходимым проверить прежде всего кассу, а потом все остальное в последовательности, выбираемой ревизором, то Годдард настаивал на проверке прежде всего Главной книги. Проверка должна была проводиться в последовательности счетов, устанавливаемой ревизором. Отсюда правило Годдарда: «Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан».   Крупные труды по бухгалтерской экспертизе оставили Л. Дикси и Ф. Пикслей. Техника английских ревизоров часто вызывала восхищение в других странах. В 1908 г. А.И. Гуляев написал о работе в Петербурге двух английских экспертов. Они руководствовались анкетой- инструкцией, содержащей около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная»

Особенности современного а-та

Основная цель современного а-та в Великобритании - дать заключение относительно того, составлены ли директорами компаний финансовые отчеты точно и беспристрастно. Для того чтобы сделать это, а-р должен проверить физическое состояние и оценку значительных активов. Он должен проверить также системы внутреннего контроля, чтобы гарантировать, что деловые операции были учтены правильно. Если внутренний контроль плох, он попросит улучшить его и увеличит число выборочных проверок операций. Если системы контроля хороши, можно проверить относительно малую выборку различных типов операций.

А-р обычно проводит выборочный письменный опрос некоторых дебиторов, чтобы подтвердить, что они действительно существуют. Он, как правило, присутствует при инвентаризации материально- производственных запасов (в Великобритании - ежегодная проверка запасов). Он должен постараться узнать и запросить о нетипичных статьях в бухгалтерских книгах или финансовой отчетности. Правила а-та в разных фирмах различны.

Пользователи финансовых отчетов надеются, что а-рский отчет (Audit report) может быть положительным в том случае, когда выполнялись соответствующие законы и стандарты и создано общее впечатление беспристрастного представления ифм-и. С этой целью а-ры стараются убедить директоров сделать некоторые необходимые изменения в публикуемых отчетах.

В Великобритании а-т становится обязательным для банков с ограниченной ответственностью согласно Закону о компаниях от 1879 г., который последовал за драматическим банкротством City of Glasgow Bank в 1878 г. Закон о компаниях 1900 г. сделал а-т обязательным для всех компаний.

Квалификация а-ров должна подтверждаться членством в одном из четырех институтов Консультативного комитета бухгалтерских органов (Consultative Committee of the Accountancy Bodies). Для б-ров признанных институтов это обеспечивает большое количество требуемых правительством работ. Данный тип работы является наиболее важным для членов этих организаций, хотя многие из них заняты в других областях.

А-рская проверка в настоящее время очень сложна, поэтому требуется высокое качество обучения. Вступительные и текущие экзамены сейчас весьма трудны. В англосаксонских странах а-рскую проверку проводят отдельно лица или фирмы. Некоторые фирмы имеют сотни партнеров и тысячи штатных сотрудников. Однако а-т - это всегда «окончательная» ответственность члена одной из соответствующих профессиональных организаций.

2. Организация а-рской  деятельности в США.     А-рскую деятельность в Соединенных Штатах Америки осуществляют: а-ры Главной службы учета контрольной службы законодательной власти (основная обязанность а-рского персонала - выполнять а-рские функции для Конгресса), внутренняя налоговая служба (отвечает за надзор за исполнением федеральных налоговых законов); внутрихозяйственные а-ры (нанимаются индивидуальными компаниями для а-та их администрации), дипломированные общественные бухгалтеры (проверка публикуемой финансовой отчетности всех публично продаваемых компаний, большей части крупных, большого числа меньших, а также некоммерческих компаний).    Присвоение звания “дипломированный общественный бухгалтер” регулируется законами штатов через выдачу лицензий. В разных штатах требования к ним неодинаковы. В большей части штатов требуется 4-5-летнее обучение в колледже по специальности “Б-ий учет”. Во всех штатах претендент должен сдать стандартный государственный экзамен на дипломированного общественного бухгалтера. В большей части штатов необходим опыт практической работы по этой профессии в течение года и более, прежде чем претендующий на это звание становится присяжным бухгалтером.     А-рские фирмы предоставляют услуги трех категорий: -- по засвидетельствованию (любые  услуги, при оказании которых  выдается письменное заключение  с выражением мнения а-ра), обзорные проверки и пр.; -- налоговые (подготовка корпорационных и индивидуальных налоговых деклараций); -- консультационные для администрации  (по поддержке ведения бизнеса  клиентами, бухгалтерские).     А-рские фирмы могут создаваться в форме единоличного владения, товарищества и профессиональной корпорации. В типичной а-рской фирме имеются партнеры, менеджеры, контролеры, старшие или ответственные а-ры и помощники.     На федеральном уровне или на уровне штатов действуют правила, требующие ежегодного а-та. Например, все компании, ежегодно представляющие документы Комиссии по ценным бумагам и биржевым операциям, должны ежегодно подвергаться а-рской проверке. В некоторых штатах каждое правительственное подразделение должно периодически подвергаться а-ту.    Обычно два раза в год (в мае и ноябре) проводятся экзамены на звание дипломированного общественного бухгалтера. Письменный экзамен продолжается два с половиной дня. Его подготавливает и оценивает Американский институт дипломированных общественных б-ров -- национальная профессиональная организация. Экзамен проводится по 4 направлениям: а-т, бухгалтерская практика, теория б-го учета и хозяйственное право. Знания по таким предметам, как профессиональная этика, юридическая ответственность а-ров, федеральные налоги на доходы и количественные методы б-го учета проверяются в качестве составляющих этих четырех направлений. Только около десяти процентов экзаменующихся сдают экзамен с первого раза.    Американский институт дипломированных общественных б-ров устанавливает профессиональные требования (стандарты и правила), проводит исследования и публикует материалы по тематике, связанной с б-им учетом, а-том, консультационными услугами для администрации и налогами .   В США также действует Ассоциация а-ров, которая объединяет внутренних и независимых а-ров -- специалистов по компьютерному а-ту.    В США имеются бухгалтерские органы штатов. Это правительственные агентства, которые выдают лицензии на право занятия бухгалтерской практикой, находящейся под их юрисдикцией. Законодательство большинства штатов требует, чтобы в лицензии значилось “дипломированный общественный бухгалтер”. Оно регулирует а-рскую деятельность лиц, получивших лицензии.     Работа в сфере консультаций по проблемам управления, налоговым вопросам и ведению учета в большинстве штатов законами не регулируется. Бухгалтерские органы штатов устанавливают нормы поведения и имеют третейские суды. Они могут делать замечания держателю лицензии, приостанавливать и прекращать действие лицензии. Лицо, лишенное лицензии, лишается и квалификации дипломированного общественного бухгалтера и права подписывать а-рские отчеты.     В настоящее время в США более 45000 а-рских фирм. Число занятых колеблется от 1 до нескольких тысяч человек. Их можно сгруппировать в 4 категории. 1. «Большая шестерка», как ее  называли раньше, - супергиганты  на рынке а-рских услуг,  некоторые из них находятся  в состоянии слияния (Нью-Йоркский  офис каждой более 1000 человек), офисы во всех крупных городах  США и мира, годовой доход более  500 млн. долларов США. 2.Другие национальные фирмы  (ряд фирм считаются национальными,  т.к. имеют офисы в большей  части крупных городов), имеют  международный потенциал. 3.Крупные местные и региональные  фирмы (есть несколько сотен  а-рских фирм с профессиональным  штатом более 50 человек). 4. Малые местные фирмы - более  95% а-рских фирм имеют численность  менее 25 человек и один офис.    Организационные формы а-рских фирм - единоличное владение, товарищество или профессиональная корпорация. В США а-ры сертифицируются  по трем специализациям: 1) присяжный бухгалтер; 2) присяжный внутренний а-р; 3) присяжный а-р информационных  систем.     В русле тенденций усиления различных механизмов контроля за качеством учетно-финансовой ифм-и на Западе сейчас активно обсуждаются такие предложения, как: - полное отделение чисто а-рского  бизнеса и оказания консультационных  услуг; - введение принципа обязательной  ротации а-рских фирм для корпораций и даже мелких организаций.    Такие шаги (особенно принцип ротации) трудно было бы назвать демократическим и отвечающим потребностям рынка.    Во-первых, не исключено, что если ротационные меры будут реализованы, то это может привести к определенному оттоку клиентуры с рынка а-рских услуг, особенно в отношении обращений по инициативным проверкой и за консалтинговой поддержкой. Ведь далеко не каждой компании захочется раскрывать свою внутреннюю учетно-финансовую ифм-ю и сопряженные с ней секреты технологий и маркетинга то одной, то другой а-рской фирме, сменяющихся на основе более или менее жесткого принципа ротации.    Во-вторых, принудительная ротация может привести к определенному удорожанию проверок, поскольку каждая впервые приходящая на предприятие а-рская фирма будет вынуждена начинать проверку «с нуля», т.е. с изначального изучения бизнеса клиента.    В-третьих, обязательная ротация может внести сумятицу в механизм нормальной рыночной конкуренции а-рских фирм.