Процедуры консолидации

Финансовая отчетность материнского предприятия и его дочерних предприятий, используемая при подготовке консолидированной финансовой отчетности, должна быть подготовлена на одну и ту же отчетную дату (расхождение не должно превышать трех месяцев).

При подготовке консолидированной финансовой отчетности предприятие объединяет финансовую отчетность материнского предприятия и его дочерних предприятий построчно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Затем, для того, чтобы консолидированная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о едином хозяйствующем субъекте, выполняются следующие действия:

1. балансовая стоимость инвестиции материнского предприятия в каждое дочернее предприятие и принадлежащая материнскому предприятию доля в капитале каждого дочернего предприятия, взаимоисключаются;

2. определяются неконтролирующие доли в прибылях или убытках консолидируемых дочерних предприятий за отчетный период;

3. неконтролирующие доли в чистых активах консолидируемых дочерних предприятий определяются отдельно от доли, принадлежащей акционерам материнского предприятия. Неконтролирующая доля в чистых активах состоит из:

   1. величины, приходящейся на эти неконтролирующие доли на дату исходной сделки по объединению, рассчитанной в соответствии с МСФО (IFRS) 3; и

   2. неконтролирующие доли в изменениях капитала дочернего предприятия, произошедших с даты указанной сделки по объединению.

Неконтролирующие доли должны быть представлены в консолидированном отчете о финансовом положении в составе капитала, отдельно от капитала собственников материнского предприятия.

Внутригрупповые остатки, операции, доходы и расходы должны исключаться в полных суммах.

Разъяснение ПКИ (SIC) 12 "Консолидация предприятия специального назначения". предприятие может быть создано для выполнения узкой и четко определенной цели, например, для осуществления аренды, проведения исследований и разработок или осуществления секьюритизации финансовых активов. Вопрос: при каких обстоятельствах предприятию следует консолидировать ПСН? Консенсус: ПСН следует консолидировать в том случае, если сущность взаимоотношений между предприятием и ПСН указывает на то, что ПСН контролируется этим предприятием.

3.3 Трансформация российской бухгалтерской отчетности в соответствии с мсфо Трансформация рсбу в мсфо

Цель данного пособия – изучить процедуру трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ), в комплект финансовой отчетности по МСФО, включающий отчет о прибылях и убытках и бухгалтерский баланс; а также рассмотреть корректировки, необходимые для данной трансформации.

В данном учебном пособии приводится ряд наиболее распространенных корректировок, охватывающих основные аспекты трансформации.

Корректировки представлены на примере 17 отдельно взятых компаний, для каждой из которых требуется от 2 до 5 корректировок. Все компании используют одну и ту же оборотно-сальдовую ведомость по российским счетам бухгалтерского учета, которая затем корректируется в соответствии с требуемыми трансформационными проводками.

Корректировки, сделанные в отчетности каждой из семнадцати компаний, сведены в одно общее резюме.

Учетный цикл в международной практике ведения бухгалтерского учета отличается от российской практики в некоторых процедурных составляющих, что заставляет нас рассмот­ реть его особенности.

Рисунок- Схема учетного цикла в международной практике

На схеме учетный цикл показан в сокращенном варианте, без выделения аналитического учета. Но внимательный читатель сразу отметит, что первые четыре элемента схемы (они показаны вверху) полностью совпадают с российской практикой учета. Финан­ совая отчетность у нас составляется на основе оборотного баланса. В международной практике в учетный цикл входит еще и заклю­ чительная трансформация счетов, которая воплощается в форме трансформационной таблицы. Такая схема учетного цикла объясня­ ется тем, что в международной практике все отчеты (отчетный бух­ галтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об измене­ ниях в капитале) составляются по сальдо соответствующих счетов. Все счета в течение года не закрываются, сальдо на них накопи­ тельно отражается итогом с начала отчетного года.

Не все счета имеют сальдо, которое может быть перенесено на следующий отчетный год. С этой точки зрения все счета проб­ ного баланса подразделяются на постоянные и временные.

Постоянные счета отражают такие элементы финансовой от­ четности, как активы, обязательства, собственный капитал. Их сальдо в конце отчетного года не закрывается, переходит как вхо­ дящее сальдо на следующий год и отражается в отчетном бухгал­ терском балансе.

Временные счета отражают доходы и расходы организации, как элементы ее финансовой отчетности, а также суммы изъятия и пополнения собственного капитала в течение отчетного года. Дан­ ные счета обслуживают учетный цикл определенного отчетного года, к следующему отчетному году их сальдо не имеет никакого отношения и должно быть закрыто по его окончании. В следу­ ющий отчетный год временные счета входят с нулевым сальдо.

Составление трансформационной таблицы позволяет объеди­ нить в одном учетном регистре все заключительные процедуры учетного цикла и получить информацию, необходимую для со­ ставления форм годовой финансовой отчетности.

Трансформационная таблица включает предварительный проб­ ный баланс, составленный на основе записей в Главной книге, корректирующие проводки; окончательный пробный баланс; разграничение сальдо счетов, относящихся к отчету о прибылях и убытках и к отчету об изменениях в капитале; проводки, за­ крывающие временные счета; сальдо, относящиеся к отчетному бухгалтерскому балансу. Каждая рубрика трансформационной таблицы разделена на две части: для записей по дебету и кредиту счетов. Следовательно, она мало чем отличается от привычных для нас учетных регистров, скажем, оборотного баланса.

Составление трансформационной таблицы производится в не­ сколько последовательных этапов. Предварительный пробный баланс составляется по данным сальдо счетов на последнюю от­ четную дату, которые записываются в соответствующую рубрику развернуто по дебету и по кредиту счетов. После выполнения кор­ ректирующих проводок возникшие обороты по счетам заносятся в рубрику «Корректирующие проводки», на основе которых по­ лучают сальдо по счетам для окончательного пробного баланса. Полученные суммы заносятся в соответствующую рубрику транс­ формационной таблицы. Из этой рубрики подлежащие сальдо счетов переносятся в рубрики трансформационной таблицы, от­ носящиеся к отчету о прибылях и убытках и к отчету об изменениях в капитале. После этой записи проводится закрытие временных счетов, а суммы оборотов по данным счетам заносятся в трансформационную таблицу, и формируются суммы окончательного сальдо, которые заносятся в рубрику отчетного бухгалтерского баланса.

Образец трансформационной таблицы за 200Х год

Наименование счетов	Пробный баланс		Корректиро- вочные проводки		Пробный баланс оконча- тельный		Отчет о прибылях и убытках		Отчет об изменении в капитале		Закрытие счетов		Отчетный бухгалтерский баланс
	Д	К	Д	К	Д	К	Д	К	Д	К	Д	К	Д	К
Денежные средства	26	—	93		119								119	—
Финансовые вложения	131	—		29	102								102	—
Основные средства	956	—			956								956	—
Нематериальные активы	49	—			49								49	—
Запасы	215	—	23	39	199								199	—
Счета к получению	142	—			142								142	—
Счета к оплате	—	297		25		322								322
Акционерный капитал	—	400				400								400
Нераспределенная прибыль	—	662				662					195	378		845
Эксплуатационные расходы	989	—	68		1057		1057					1057	—	—
Прочие расходы	68	—			68		68					68	—	—
Выручка	—	1508		91		1599		1599			1599		—	—
Прочие доходы	—	56				56		56			56		—	—
Расходы на выплату дивидендов	195	—			195				195			195	—	—
Расходы по налогу на прибыль	152	—			152		152					152	—	—
Чистая прибыль	—	—					378			378
Итого	2923	2923	184	184	3039	3039	1655	1655	195	378	1850	1850	1567	1567

Корректирующие проводки вытекают из анализа сальдо по сче­ там предварительного пробного баланса и проведенных на них хозяйственных операций, выявления необходимости отразить на счетах не проведенные ранее операции, возникшие из сверки расчетов с контрагентами, из бухгалтерских расчетов по начис­ лению амортизации, различных оценочных резервов, например резерва на компенсацию возможных потерь от судебных разби­ рательств по искам, просто в результате ошибочных решений, недосмотра сотрудников и по другим аналогичным причинам.

Анализ сальдо по счетам позволяет выявить ошибочные запи­ си: различные дублирующие записи, неправильную контировку проводок, иные ошибки, которые надлежит исправить до составления финансовой отчетности. Зачастую корректирующие проводки могут быть вызваны профессиональными суждениями бухгал­ теров в соответствии с требованиями тех или иных МСФО.

Закрытие временных счетов производится по окончании отчет­ ного года, так как выявленные на них сальдо относятся к уже прошедшему отчетному периоду. В следующем отчетном году эти счета открываются записью на них первой хозяйственной опера­ ции. Для получения информации о чистой прибыли, полученной за отчетный период, все счета расходов, включая расходы по на­ логу на прибыль, закрываются в дебет счета чистой прибыли, а все счета доходов закрываются в кредит счета чистой прибыли. Затем закрываются счета, связанные с изменениями в капитале. Сальдо чистой прибыли закрывается в кредит счета «Нераспре­ деленная прибыль». Сальдо чистого убытка за отчетный период закрывается в дебет счета «Нераспределенная прибыль» либо

«Непокрытый убыток», которые отражаются в составе капитала в отчетном бухгалтерском балансе. Иные счета, на которых запи­ сываются изменения в капитале за отчетный год, также закрываются и относятся на постоянные счета собственного капитала.

В нашем примере (см. образец трансформационной таблицы) должны быть сделаны следующие записи по закрытию времен ных счетов:

Содержание записи	Сумма	Дебет счета	Кредит счета
1	2	3	4
1. Закрываются счета расходов	1057	«Чистая прибыль»	«Эксплуатационные расходы»
	68		«Прочие расходы»
	152		«Расходы по налогу на прибыль»
2. Закрываются счета доходов	1599	«Выручка»	«Чистая прибыль»
	56	«Прочие доходы»
3. Закрываются счета чистой прибыли	378	«Чистая прибыль»	«Нераспределенная прибыль»
4. Закрывается счет расходов на выпла- ту дивидендов	195	«Нераспределенная прибыль»	«Расходы на вы- плату дивидендов»

В нашем примере проводки, закрывающие временные счета, записываются в трансформационной таблице, однако такая про­ цедура выполняется не всегда. Рубрика «Закрытие счетов» чаще всего в трансформационной таблице не отражается, хотя это удоб­ но и наглядно фиксирует информацию об окончательном сальдо постоянных счетов, которое записывается в отчетный бухгалтерский баланс. Закрытие счета «Чистая прибыль» в трансформационной таблице не отражается, потому что сальдо данного счета отсутствует в окончательном пробном балансе. Оно возникает и закрывается в обороте сумм временных счетов и потому в сальдо пробного баланса не входит.