Раздел 1. Теоретико-методологические основы учета, анализа и аудита расходов на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)

1.1. Сущность, значение и задачи учета расходов на производство

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) занимает одно из центральных мест в бухгалтерском (финансовом) учете любого субъекта хозяйственной деятельности. Осуществление непрерывной и результативной деятельности, а также правильное и эффективное ведение бухгалтерского учета невозможно без всестороннего исследования вопросов организации учета затрат на производство.

Несмотря на то, что понятие «расходы» само по себе характерно для деятельности каждой организации, на сегодняшний день до сих пор остаются проблемными вопросы их сущности в контексте разных подходов к формированию экономической информации, а также применяемых в практике принципов детализации и классификации затрат.

Данная предпосылка и обусловила необходимость рассмотрения экономической сущности таких понятий как «расходы» и «себестоимость», которые являются важнейшими показателями, характеризующими финансово-хозяйственную деятельность организации в целом.

Анализ литературных источников, нормативно-правовых актов и последних научных публикаций ведущих экономистов и учёных, позволил сделать вывод, что до настоящего времени наблюдается отсутствие единого подхода к определению термина «расходы».

Определение термина «расходы» в нормативно-правовой базе, как на уровне государства, так и на уровне международных стандартов представлено в НК РФ [36], ПБУ 10\99 «Расходы организации» [40], Принципах подготовки и составления финансовой отчётности, утверждённых Правлением в апреле 1989 г. [33].

Так, в НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме [36].

Согласно ПБУ 10\99, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [40].

Несмотря на то, что в системе Международных стандартов финансовой отчётности отсутствует аналог ПБУ 10\99, определение термину «расходы» даётся непосредственно в Принципах подготовки и представления отчётности, согласно которому расходами признаются уменьшение экономических выгод в течение отчётного периода, происходящее в форме оттока или уменьшения активов (увеличения обязательств), ведущих к уменьшению капитала, не связанного с его распределением между участниками акционерного капитала [33].

Проанализировав данные нормативные акты, можно утверждать, что определение термина «расходы» в ПБУ 10\99 и Принципах подготовки и составлении финансовой отчётности является практически идентичным.

С теоретической точки зрения проблеме определения идентификации понятия «затрат», а также их позиционирования в системе бухгалтерии, управленческого учёта и управления организацией в целом, посвящено множество научных трудов и периодических изданий как отечественных, так и зарубежных учёных: В. А. Константинова [23], А. В. Куликовой [25], М. А. Сафохиной [48, с. 23], С. С. Сержука [49], М. А. Вахрушиной [9], О. В. Грищенка [13], В. Ф. Палия [38], В. Ю. Бутриной [5], И. Е. Мизиковского [34], К. Друри [15], Ч. Хорнгрена, Дж. Форстера [60], Р. Энтони, Дж. Риса [62] и других.

Ряд данных авторов в своих научных трудах дифференцируют понятия «расходы» и «затраты», поскольку считают, что их трактование напрямую зависит от сферы применения. К числу таких авторов относятся Ю. В. Бутрина [5], В. А. Константинов [23], С. С. Сержук [49], А. В. Куликова [25], М. А. Вахрушина [9] и М. А. Сафохина [48]

Так, Ю. В. Бутрина отмечает, что термин «расходы» чаще применяется в бухгалтерском и налоговом учёте. Понятие «затраты» больше относится к финансовой сфере, планированию и оценке эффективности деятельности предприятия, то есть более применимо к управленческому учёту [5].

Данной точки зрения придерживается и В. А. Константинов [23], по мнению которого, под расходами следует понимать стоимость использованных ресурсов, которые полностью израсходованы или «потрачены» в течение определённого периода для получения дохода, временной промежуток возникновения которых необязательно совпадает с моментом действительной оплаты ресурса. Термин «затраты» он определяет, как денежную оплату приобретённых товаров или услуг, которая со временем будет вычтена из прибыли (списана в расходы).

Другой позиции придерживается ведущий российский экономист С. С. Сержук который отмечает, что основное различие между понятиями «затраты» и «расходы» заключается во временном соотношении этих двух категорий, а именно под: «затратами понимается экономический показатель, характеризующий в денежном выражении объем ресурсов за определённый период времени, использованных на производство и сбыт продукции, и отражающий их в составе себестоимости продукции (работ, услуг), под расходами уменьшение платёжных средств или иного имущества организации, которые отражаются в учёте на момент осуществления платежа»[49, с. 58–59]. Следует отметить, что различия во временном соотношении расходов и затрат данный экономист раскрывает в следующем определении: «затраты, в отличие от расходов, отражаются в учёте предприятия на момент потребления в производственном процессе. В конечном итоге все расходы по обычным видам деятельности предприятия за определённый период обязательно должны трансформироваться в затраты. Расходы, не отнесённые к затратам по каким-то причинам, характеризуют ошибки учёта затрат на производство и сбыт продукции»[49, с. 58-59].

Более расширенное определение затратам дает А. В. Куликова: «затраты – это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов, задействованных на производство и реализацию продукции за определённый период времени»[25, с. 4].

Противоположной точки зрения придерживается М. А. Вахрушина, которая раскрывает затраты организации как средства, израсходованные на приобретение ресурсов, числящихся на балансе организации, а их использование направлено на получение доходов в будущем [9, с. 213].

По мнению М. А. Сафохиной в понятие затраты заложено три признака: «затраты отражают использование производственных ресурсов, то есть связаны с внутренними производственными процессами; затраты отражают целевое использование ресурсов, а также затраты представляют собой стоимостную оценку, с помощью которой неоднородные виды производственных ресурсов приводятся к денежному эквиваленту»[48, с. 23].

Понятие «расходы» данный автор рассматривает с позиции категории ресурсов, покидающих организацию, а именно под производственными расходами понимаются расходы, возникающие за счет выбытия производственных ресурсов; а под финансовыми расходами – за счет выбытия финансовых ресурсов [48, с. 23].

Некоторые исследователи бухгалтерской научной проблематики, такие как Н. Д. Врублевский [34], Т. А. Шмален [61], Я. В. Соколов [52], С. С. Молчанов [5] в своих научных трудах отождествляют понятия «затраты и «расходы».

В основе определения семантики понятия затрат, сформулированной Н. Д. Врублевским, лежит дифференцирование понятия «затраты» на две неравные составляющие: «затраты организации» и «затраты на производство». По его мнению, обобщающее определение затраты следует рассматривать как: «расходы на создание производственных запасов материально-технических ресурсов, услуг (работ) поставщиков и приобретение трудовых ресурсов, включая потреблённую в процессе производства часть затрат, а также расходы предприятия, непосредственно не связанные с его хозяйственно-производственной деятельностью и покрываемые за счёт прибыли и других финансовых источников», а определение затраты на производство как «стоимость части ресурсов (затрат) предприятия, которые израсходованы на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за определённый (отчётный) период времени» [34]. Схожей точки зрения придерживается Т. А. Шмален, который отмечает следующее: «затраты – совокупность выраженных в денежной форме расходов предприятия в течение одного года, которые ведут к уменьшению доли чистого имущества»[61, с. 116]. Другой позиции придерживаются ведущие российские экономисты Я. В. Соколов [52] и С. С. Молчанова [5], которые понимают под затратами часть совокупных расходов, выраженные в денежной форме и относящиеся к конкретным видам производства, обращения и сбыта продукции.

Среди мнений известных зарубежных экономистов, близкую научную позицию занимает К. Друри, лаконично отмечает, что под затратами следует понимать обобщающее понятие, отражающее денежные измерения всех ресурсов, затраченных для достижения конечной цели деятельности организации [15, с. 23].

Также существует суждение выдвинутое И. Е. Мизиковский, в основе которого лежит отождествление затрат и потребляемых ресурсов организации. Данный автор отмечает, что сущность затрат сводится к фактическому или ожидаемому потреблению ресурсов в процессе финансово-хозяйственной деятельности, измеряемых в стоимостном и натуральном выражении [34, с. 204]. Выделенное суждение во многом соответствует взглядам представителей англо-язычной школы Ч. Хорнгрена и Дж. Форстера, которые считают, что «затраты – это сумма денежных средств, которую необходимо уплатить за приобретённые товары или услуги»[60].

Существует также научное мнение выдвинутое экономистами И. Э. Гущиной и Н. М. Балакиревой [14, с. 38], в котором затраты рассматривают как тождественную категорию издержек организации – совокупность материальных, трудовых и финансовых ресурсов, потребление которых связано непосредственно с процессом производства продукции.

Данной позиции придерживаются российские экономисты О. В. Грищенко [13] и Т. П. Карпова [19, с. 54] которые отмечают, что к издержкам производственной сферы следует относить издержки, составляющие вещественную основу выпускаемой продукции и зависящие от технологического процесса производства.

В зарубежных научных изданиях издержки трактуются как сумма средств, необходимых для приобретения или производства товаров (услуг), или как расходы, денежная оценка которых соответствует основным требованиям составления отчётности [25].

Наряду с рассмотренными выше терминами и важностью формирования себестоимости продукции (работ, услуг) в деятельности каждой производственной организации, возрастает научный и практический интерес к раскрытию сущности данного понятия.

Анализ нормативно-правовых актов показал, что сущность понятия «себестоимость» раскрывается лишь в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», в соответствии с которым под данным термином признается «сумма фактических затрат на приобретение (изготовление), за исключением налога на добавленную стоимость и иных налогов возмещаемых государством, за исключением случаев предусмотренных законодательством»[41].

Основные теоретические положения касательно сущности себестоимости были исследованы в трудах таких известных ученых, как Н. П. Любушина [18], А. С. Бакаев [2]., А. И. Гомола [12], В. Ф. Котов [24], В.Ф. Палий [38], Т. М. Ткаченко [54], Т. Войтенко [45], Л. В. Нападовская [45], В. М. Пархоменко [51] и Н. С. Спиридонова [53].

Н. П. Любушина дает следующее определение экономической сущности себестоимости, которая заключается в следующем: «себестоимость является полными прямыми затратами (материальными, трудовыми), понесёнными в процессе производства продукции, работ и услуг»[18, c. 475].

Согласно позиции А. С. Бакаева под себестоимостью следует понимать денежное выражение затрат, необходимых для осуществления организацией производственной и коммерческой деятельности, связанной с выпуском и реализацией продукции, а также оказанием услуг [2, с. 127].

Схожей позиции с А. С. Бакаевым придерживается экономист А. И. Гомола, по мнению которого: «себестоимость – это стоимостная категория, которая в денежной форме выражает затраты предприятия на производство и реализацию продукции (работ, услуг)»[12, с. 305]. Аналогичной точки зрения придерживается отечественный экономист Т. М. Ткаченко, которая рассматривает себестоимость, как денежное выражение непосредственных затрат организации, связанных с производством продукции, выполнением работ и предоставлением услуг [54, с. 539] .

По мнению экономистов В. Ф. Котова [24, с. 15] и Т. М. Войтенко [45] себестоимость продукции (работ, услуг) формируется в производственном процессе организации с учетом индивидуальных особенностей калькулирования себестоимости продукции.

Более расширенного подхода к раскрытию сущности затрат и калькулированию себестоимости придерживается экономист Л. В. Нападовская которая отмечает, что в себестоимость продукции включает все затраты на производство и её реализацию [45].

Проведённый анализ экономической литературы позволил нам выделить наиболее расширенное определение себестоимости данное экономистом В. М. Пархоменко: «себестоимость продукции (работ, услуг) - это стоимостное выражение затрат, связанных с использованием в технологическом процессе производственной продукции (выполнения работ, оказания услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных производственных фондов, нематериальных активов, специализированной оснастки, инструмента, инвентаря, трудовых и финансовых ресурсов, а также затрат на производство и сбыт готовой продукции, включая установленные государством обязательные отчисления, налоги и платежи»[51, с. 341].

Следует отметить, что наряду с выделенными точками зрения, среди экономистов достаточно распространено определение себестоимости как части стоимости, отличающейся от стоимости на величину прибавочного продукта или чистого дохода организации. Так в работе Н. С. Спиридоновой проводится сопоставления понятия себестоимости с конечной стоимостью продукта, которая меньше ее стоимости на величину ВВП [53, с. 436]

Рассматривая понятие себестоимости с позиции перенесения стоимости издержек производства на созданный в производстве продукт, В.Ф. Палий отмечает, что себестоимость следует рассматривать как превращённую форму общественных издержек производства в части стоимости конечного продукта. Данная стоимость отражает все прямые затраты связанные с ее производством, что в последующем обеспечивает их возмещение организации для продолжения процесса воспроизводства [38, с. 19].

Таким образом, проведённый анализ отечественных и зарубежных публикаций, а также ряда нормативных актов в целях определения экономической сущности «расходов» и «себестоимости» позволил прийти к следующему выводу:

- анализ нормативно-законодательной базы показал, что наиболее полное и содержательное определение расходов дается в ПБУ 10\99, а определение себестоимости – в ПБУ 5/01. Следует отметить, что определения данных понятий в выше указанных нормативных актах были в последующем взяты нами за основу при написании второго и третьего разделов магистерской диссертации;

- анализ научных публикаций касательно раскрытия экономической сущности расходов и себестоимости, свидетельствует о том, что в настоящее время, остаются дискуссионными вопросы относительно их определения.

Ряд авторов, в лице Ю. В. Бутриной, В. А. Константинова, С.С. Сержука и других, дифференцируют понятия «расходы» и «затраты», поскольку считают, что их трактование исключительно зависит от сферы применения. В то же время ряд других экономистов, таких как Н. Д. Врублевский, Т. А. Шмален, Я. В.Соколов, С. С. Молчанов отождествляют данные понятия;

- наряду с термином «затраты» в экономической литературе выделяется категория «издержки» которая большинством авторов рассматривается как синоним к категории «затраты» и «себестоимость».

Рассмотрев различные подходы к раскрытию сущности затрат и определению себестоимости продукции считаем, что под расходами следует понимать уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или увеличения обязательств, которое приводит к уменьшению собственного капитала организации. Под себестоимостью, в свою очередь, необходимо понимать стоимостное выражение всех затрат на производство продукции (работ, услуг), включающее использование прямых материальных ресурсов, прямых материальных затрат, отчислений на социальное страхование, амортизацию основных производственных фондов, а также затраты на сбыт готовой продукции.

Основным назначением учета производственных затрат является контроль за производственной деятельностью и управление расходами, необходимыми для ее реализации [16, с. 177]. В свою очередь, оперативное управление расходами позволит организации оценить степень обеспеченности, эффективность использования, выявить и рационально использовать внутрифирменные резервы имеющихся ресурсов, а также способствовать снижению себестоимости продукции (работ, услуг).

К основным задачам учета затрат на производство относятся:

1. Правильное и своевременное документальное оформление всех затрат на производство;

2. Выбор метода оценки выбытия запасов в производство;

3. Определение наиболее эффективных методик расчета себестоимости продукции для оценки её фактической себестоимости и последующего определения финансового результата от реализации;

4. Полный и своевременный расчет всех элементов затрат включаемых в себестоимость готовой продукции;

5. Формирование плановой и фактической калькуляции с целью определения себестоимости готовой продукции;

6. Определение резервов направленных на снижение себестоимости продукции;

7. Систематизация информации управленческого учета производственной деятельности для принятия решений направленных на повышение конкурентоспособности отечественного производства;

8. Разработка методик направленных на оптимизацию учетного процесса связанного с производством и выпуском готовой продукции.

Таким образом, выше перечисленные задачи свидетельствуют о том, что учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) занимает одно из основных мест в хозяйственной деятельности организации. При этом одним из приоритетных показателей, характеризующих работу современных промышленных организаций, выступает себестоимость продукции. Поэтому знания относительно того, во сколько организации обходится производство той или иной продукции (работы, услуги), является необходимым условием для успешного и долговременного его функционирования.