1.5 Методы расчета амортизации

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 амортизация основных средств может производиться одним из следующих методов:

• линейный способ;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования.

Линейный способ

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования данного объекта [3; 312].

При этом способе амортизация начисляется равномерно по годам эксплуатации:

А₂=,

где А₂ – годовые амортизационные отчисления;

Ф_б – первоначальная (балансовая) стоимость объекта основных фондов, тыс. руб.;

Н_а – годовая норма амортизационных отчислений, лет.

В этом случае годовая норма амортизации определяется по формуле:

Н_а=,

где Т_п.и. – срок полезного использования объекта основных фондов.

Сроком полезного использования является период времени обоснованный предприятием как приносящая прибыль или служащий для выполнения целей организации.

Он определяется нормативными сроками или исходя из:

• ожидаемой производительности или мощности применяемого объекта основных фондов;

• ожидаемого физического износа в соответствии с режимом работы (1-3 смены), естественных условий, системы планово-предупредительных ремонта;

• нормативно-правового и другого ограничения использования объекта основных фондов (срок аренды) [9; 187].

Линейный способ начисления амортизационных отчислений является традиционным для отечественной практики учета. При таком способе амортизационные отчисления из года в год начисляются в одной и той же суме в течение всего срока эксплуатации. Достоинство – в простоте расчетов ежегодных (ежемесячных) амортизационных отчислений. Недостатком является то, что при начислении амортизации не учитываются ни объем произведенной на амортизируемом объекте основных средств продукции, ни режим эксплуатации объекта, ни напряженность производственной программы [3; 316].

Способ уменьшаемого остатка

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования данного объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ. [3; 312].

При таком способе амортизация рассчитывается по формуле:

А_i-1 =(Ф_бi – А_i-1)Н_а,

где Ф_бi – остаточная стоимость объекта основных фондов на начало i-го года;

А_i-1 – сумма амортизационных отчислений в i-м году;

Н_а – норма амортизации [9; 187].

В отличие от линейного способа способ уменьшаемого остатка предполагает последовательное уменьшение годовой суммы амортизационных отчислений.

Способ уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения

Предприятия могут применять коэффициент ускорения в размере не выше двух. Данный способ начисления амортизации разрешен по высокотехнологичным основным средствам.

Годовая сумма амортизационных отчислений при этом способе их начисления определяется по формуле

А_год=О_от·N·К,

где К – коэффициент ускорения, установленный для данного вида высокотехнологичного оборудования.

При коэффициенте ускорения достигается более высокая степень амортизируемости основных средств. Как правило, сумма амортизационных отчислений по последнему году не рассчитывается, а считается вся остаточная стоимость. Если определена ликвидационная стоимость, то сумма амортизации последнего года ограничивается размером, необходимым для уменьшения остаточной стоимости объекта до ликвидационной. Поскольку при данном способе в первые годы списывается большая часть стоимости объекта основных средств (в первые три года переносится на затраты более 70 % их стоимости), то данный способ относится к способам ускоренной амортизации.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

А_год=П_ст·,

где П_ст – первоначальная стоимость объекта основных средств, руб;

Т – сумма чисел лет срока полезного использования объекта основных средств, лет;

t – оставшееся число лет эксплуатации объекта основных средств, лет.

Данный способ также является одним из вариантов ускоренной амортизации основных средств. Годовая сумма амортизационный отчислений из года в год убывает, сумма накопленного износа, наоборот, растет, достигая к концу шестого года первоначальной, или стартовой, стоимости.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Амортизационные отчисления начисляются из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

А_год=_·m_,

где П_ст – первоначальная стоимость объекта основных средств, руб;

М – объем продукции за весь период срока полезного использования актива, ед.;

m – объем продукции в соответствующем году, ед.

Этот способ начисления амортизационных отчислений еще называют производственным. В отличие от ранее рассмотренных равномерного распределения амортизационных отчислений в течение года при этом способе нет. Сумма начисленных амортизационных отчислений помесячно зависит от конкретного объема выпуска продукции в соответствующем месяце. В результате амортизационные отчисления изменяются в строгом соответствии с изменением объема производства и поэтому переходят из разряда постоянных издержек к разряду переменных.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств происходит с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до полного погашения стоимости данного объекта либо списания последнего с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта, либо с момента списания последнего с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по данному объекту.

Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

При начислении амортизационных отчислений по объектам основных средств, приобретенных с использованием бюджетных ассигнований, в расчет берется стоимость объекта за минусом величины полученных сумм.

ПБУ 6/01 также определяет перечень объектов основных средств, по которым не начисляется амортизация.

В частности, по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружением судоходной обстановки и т.п.), а также по продуктивному скоту, буйволам, оленям, волам, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческий организаций начисляется износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Не подлежат амортизации также объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участи и объекты природопользования).

Кроме того, объекты основных средств стоимостью не более 10 тыс.руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания разрешается списывать на затраты, на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Выбор одного или нескольких способов начисления амортизационных отчислений является важным элементом в учетной и амортизационной политике предприятия.

Применение ускоренных способов начисления амортизации позволяет за более короткий срок накопить достаточные амортизационные отчисления, а затем использовать их для реконструкции и технического перевооружения производства, т.е. у предприятия появляются большие инвестиционные возможности. Это первый положительный момент ускоренной амортизации. Второй выигрыш у предприятия при ускоренной амортизации заключается в том, что себестоимость продукции в первые годы эксплуатации увеличивается на величину дополнительной амортизации ΔА, а прибыль снизится на эту же величину, следовательно, предприятие заплатит меньший налог на прибыль на величину (0,24·ΔА).

При ускоренной амортизации может быть получена выгода и от снижения суммы налога на имущество предприятия.

Ускоренную амортизацию целесообразно проводить в том случае, когда предприятие прочно стоит на ногах, а издержки на выпуск продукции значительно ниже, чем у конкурентов. Если же предприятие находится в тяжелом финансовом положении вследствие неконкурентоспособности продукции или по другим причинам, то лучше отказаться от применения ускоренной амортизации.

Таким образом, при выборе метода начисления амортизационных отчислений необходимо учитывать влияние следующих факторов:

• соответствие доходов и расходов предприятия;

• уровень затрат на ведение бухгалтерского и налогового учета;

• ограничения, налагаемые на величину амортизационных отчислений налоговым законодательством;

• возможность применения одного метода начисления амортизационных отчислений по объекту основных средств в течение всего периода его полезного использования и др. [3; 313-315].

Линейный способ начисления амортизационных отчислений применим к любому виду основных средств. Вместе с тем его реализация более целесообразна по отношению к пассивной части основных средств (зданиям, сооружениям и т.д.), так как их использование не связано с действием каких-либо факторов переменного характера. Но из-за кризисной ситуации этот способ в последние годы являлся преобладающим.

Ускоренные способы начисления амортизационных отчислений позволяют быстрее формировать средства амортизационного фонда и проводить ускоренную реновацию основных средств в соответствии с требованиям технического прогресса. В качестве недостатков ускоренных способов можно отметить то, что в случае их использования стоимость основных средств по балансу имеет большие отклонения от их рыночной стоимости. Это расхождение возникает в результате более быстрого снижения балансовой стоимости объектов основных средств по сравнению с их рыночной стоимостью.

Кроме того, способ уменьшаемого остатка целесообразен лишь при использовании предприятием коэффициента ускорения. В противном случае этот способ не обеспечивает полной амортизируемости объектов основных средств.

Таким образом, если администрация предприятия стремится к интенсивному использованию объектов основных средств, то списание его стоимости наиболее целесообразно осуществить либо по сумме чисел лет срока полезного использования, либо пропорционально объему продукции (работ). Первый вариант позволяет быстрее накапливать средства на обновление и расширение производственной базы, а второй – избежать перекосов в стоимости продукции из-за неритмичной работы предприятия [3; 313-322].