2.2. Облік розрахунків з покупцями та замовниками на підприємстві.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення.

Згідно Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Продаючи свою продукцію ТОВ «Здорова вода» вступає у взаємовідносини з юридичними та фізичними особами - покупцями і замовниками, а отже здійснює з ними у певному порядку розрахунки. Взаємовідносини з покупцями (замовниками) пов’язані з укладанням договорів купівлі-продажу своєї продукції (товарів). У цих договорах відображаються зобов’язання ТОВ «Здорова вода» як продавця про обсяги і терміни відвантаження продукції (товарів) і зобов’язання покупця про приймання продукції (товарів). Особлива увага в договорах приділяється ціні товару, термінам поставки, порядку розрахунків, терміну оплати, оскільки ці умови договору є істотними і необхідні у разі вирішення спору у претензійно - позовному порядку.

Розрахункові взаємовідносини між покупцями і ТОВ «Здорова вода» виникають у процесі господарської діяльності підприємства, і цим відносинам, як правило, повинне передувати укладання договорів (контрактів) купівлі - продажу товарно - матеріальних цінностей, договорів підряду на виконання різних робіт, надання послуг. Договір купівлі - продажу являє собою комерційний документ, згідно з яким оформлено торгівельну угоду. У ньому міститься письмова угода сторін про поставку товарів - зобов’язання продавця передати певне майно у власність покупця та зобов’язання покупця прийняти це майно і сплатити за нього певну грошову суму.

Факт відпуску продукції (товарів) має бути належним чином оформлений документами. Підставою для відпуску продукції (товару) зі складу підприємства є доручення, яке пред’являється представником покупця і яке повинне містити відповідні реквізити. Підпис представника покупця на дорученні повинні бути ідентичними підпису одержувача на відвантажувальних документах про приймання продукції.

Первинними документами для розрахунків з покупцями і замовниками є: накладні, рахунок-фактура, платіжна вимога-доручення за якою здійснюється перерахування коштів на розрахунковий рахунок підприємства-продавця , підтвердженням здійснення оплати за продукцію є виписка банку по розрахунковому рахунку підприємства-продавця, товарно-транспортна накладна, а також, оскільки ТОВ «Здорова вода» є платником податку на додану вартість і зареєстроване податковій інспекції, надають покупцеві податкову накладну, із зазначенням у ній дати виписки, порядкового номеру, найменування та індивідуального податкового номеру продавця і покупця, умови продажу і форми ведення розрахунків.

У разі доставки продукції покупцеві автотранспортом підприємства важливе значення має товарно-транспортна накладна , в якій повинні бути наявні записи з підписами і відбитком печатки одержувача, які засвідчують доставку продукції.

Рух первинних документів у бухгалтерському обліку ґрунтується графіком.

Щоб знизити ризик появи для підприємства сумнівної дебіторської заборгованісті, у сучасній практиці підприємства часто вимагають часткової чи повної передоплати майбутніх поставок товарів, робіт чи послуг. Також може використовуватися акредитивна система розрахунків із умовою безакцептного списання коштів із рахунку постачальника чи замовника по попередньої домовленості. Проте, зловживання авансовими формами розрахунків можуть призвести в завищення податкової бази податку додану вартість, що може спричинити погіршення фінансового становища підприємства-продавця. Щоб уникнути таких наслідків треба вивчити динаміку, склад, причини давність виникнення заборгованості; для аналізу дебіторську заборгованість використовуються дані II розділу активу балансу, а кредиторської – V розділу пасиву балансу.

Давати оцінку складу і структурі заборгованості слід по конкретних покупцях. Потрібно визначити одного чи навіть кількох головних боржників; які впливають на на фінансове становище підприємства. Також проводять оцінку за термінами виникнення заборгованостей чи термінів їх можливого погашення. Найпоширеніша класифікація передбачає таке угруповання поточної заборгованості:

1. до 30 днів,

2. 3 місяці,

3. 6 місяців,

4. 12 місяців,

5. більш 12 місяців.

В залежності від кількості дебіторів, на наш погляд, доцільно в обліковій політиці підприємства передбачити один із способів ведення бухгалтерського обліку резерву сумнівних боргів:

— по кожному сумнівному дебітору;

— по кожній окремій групі сумнівних дебіторів;

— в цілому, без аналітики.

Якщо буде обрано спосіб ведення резерву сумнівних боргів без аналітики, то доцільно після інвентаризації дебіторської заборгованості на дату балансу скласти окремий список сумнівних дебіторів в якості додатку до інвентаризаційної відомості, щоб було відомо, на чию користь нараховувалась сума резерву.

Перший метод за П(С)БО 10 нарахування резерву сумнівних боргів є більш простішим. Його можливо застосовувати на підприємствах з невеликою кількістю дебіторів, де є можливість аналізувати їх платоспроможність. Величина резерву сумнівних боргів визначається повністю на суму сумнівної заборгованості.

Приклад. Станом на 31.12.2012 р. дебіторська заборгованість ТОВ «Будем» перед ТОВ «Здорова вода» за надані послуги складає 2000,00грн. На дату складання балансу ТОВ «Здорова вода» стала відома інформація, що ТОВ «Будем» не можуть розрахуватися по своїм зобов’язанням. Нарахування резерву сумнівних боргів по ТОВ «Будем» 31.12.2012р буде таким:

Дт 94- Кт 38 на суму 2000,00грн.

Другий метод потребує більше часу. Але на підприємствах з великою кількістю дебіторів він більш доцільний у використанні.

За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується як добуток дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.

П(С)БО 10 рекомендує розраховувати коефіцієнт сумнівності одним з трьох способів:

— шляхом визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході підприємства;

— проведенням класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;

— визначенням середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років.

Приклад. Розглянемо як нараховується резерв сумнівних боргів за другим методом при визначенні коефіцієнту сумнівності через питому вагу безнадійних боргів у дебіторській заборгованості підприємства за попередні 3 роки. ( Часовий інтервал за який проводиться аналіз, обирається підприємством самостійно і визначається його обліковою політикою).

За умовою: на кінець 2012 року дебіторська заборгованість за товари (роботи, послуги) складає 11000,00грн. Залишок резерву сумнівних боргів на кінець 2012 року становить 1000,00грн

Роки	Сальдо дебіторської заборгованості за товари (роботи, послуги) на кінець року, що утворилось за результатами діяльності року, грн	Дебіторська заборгованість за товари (роботи, послуги), що визнана безнадійною за рік, грн
2009	12000,00	1000,00
2010	10000,00	2000,00
2011	15000,00	3000,00
Разом	3700,00	6000,00

Коефіцієнт сумнівності в даному випадку розраховується за наступною формулою: Кс = 6000,00:37000,00 = 0,162

Резерв сумнівних боргів за 2012 рік розрахуємо наступним чином:

Р = 0,162*11000,00 = 1782,00 грн.

Р кінц. = 1000,00+1782,00 = 2782,00 грн.

Таким чином, резерв сумнівних боргів на 31.12.2012 р. становить 2782,00грн. Донарахування резерву буде зроблено проводкою:

Дт 94 - Кт 38 на 1782,00 грн.

Аналітичний облік розрахунків з покупцями і замовниками ведеться по кожному покупцю й замовнику, за кожним поданим до сплати рахунком.

Сальдо субрахунків 361 і 362 відображають загальну дебіторську заборгованість покупців, а в балансі підприємства цю суму слід відобразити з вирахуванням очікуваної суми несплати боргів.

Суми, щодо яких існує ризик неповернення, відображають на кредиті пасивного рахунка 38 «Резерв сумнівних боргів»:

Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» - на суму створеного резерву сумнівних боргів; Кт 38 «Резерв сумнівних боргів».

Так, якщо на кредиті рахунка 38 відображають створення резерву сумнівних боргів у кореспонденції з рахунками витрат, то на дебеті — списання сумнівної заборгованості або зменшення нарахованих резервів у кореспон­денції з рахунком обліку доходів:

Дт 94 «Інші витрати операційної діяльності» - створення резерву сумнівних боргів; Кт 38 «Резерв сумнівних боргів».

Або: Дт 38 «Резерв сумнівних боргів» - зменшення нарахованих резервів; Кт 71 «Інший операційний дохід».

Бухгалтерський облік розрахунків з покупцями і замовниками за відвантажену продукцію, товари, роботи, послуги крім заборгованості, яка забезпечена векселем ведеться на рахунку 36”Розрахунки з покупцями і замовниками”, який має такі субрахунки:

361”Розрахунки з вітчизняними покупцями і замовниками”

362”Розрахунки з іноземними покупцями і замовниками”

363”Розрахунки з учасниками промислово фінансових груп”

За дебетом рахунка 36”Розрахунки з покупцями і замовниками” відображається продажна вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг (в тому числі на виконання бартерних контрактів), яка включає податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов`язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів та включенні у вартість реалізації, за кредитом – сума платежів, які надійшли на рахунки підприємств в банківських установах в касу, та інших видів розрахунків.

Сальдо рахунку відображає заборгованість покупців та замовників за одержану продукцію (роботи, послуги). Треба відзначити, що відобразити заборгованість покупця (замовника) організація повинна незалежно від того, чи отримала вона від нього гроші за продані товари (виконані роботи, надані послуги) чи ні. Якщо організація відвантажила покупцеві товари (продукцію), то після того, як до покупця перейшло право власності на них, в обліку робиться проводка: Дебет 62 Кредит 90-1 - відображена заборгованість покупця за відвантажені товари (продукцію). Якщо організація виконала для замовника роботи (надала послуги) та замовник їх прийняв, робиться запис: Дебет 62 Кредит 90-1 (91-1) - відбито заборгованість замовника за виконані роботи (надані послуги). При надходженні від покупця (замовника) грошових коштів або майна в оплату заборгованості робиться проводка за кредитом рахунка: Дебет 50 (51, 52, 10.) Кредит 62 - надійшли кошти від покупця (замовника) в оплату продукції, товарів, робіт, послуг.

Відображення в обліку операцій по рахунку 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками"

№	Зміст господарської операції	Дебет	Кредит
1	2 Відображені суми отриманих авансів, зараховані при пред'явленні покупцям (замовникам) рахунків за поставку готової продукції	37 "Розрахунки з різними дебіторами"	36 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
2	Списана дебіторська заборгованість покупців, що визнана безнадійною	38 "Резерв сумнівних боргів"	36 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
3	Видано вексель в забезпечення заборгованості за недопоставлену продукцію	62 "Короткострокові векселі видані"	36 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
4	Повернуто страховику страхові платежі	76 "Страхові платежі"	36 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
5	Нараховано негативну курсові різницю по дебіторській заборгованості	94 "Інші витрати операційної діяльності"	36 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
6	Сплачено грошову компенсацію покупцю при бартерній операції	36 "Розрахунки з покупцями і замовниками"	31"Рахунки в банках"
7	В результаті зміни фінансового стану покупця відновлюється сума його заборгованості, що раніше визнана безнадійною	36 "Розрахунки з покупцями і замовниками"	38 "Резерв сумнівних боргів"
8	Нараховано страховий платіж при поставці продукції покупцю	36 "Розрахунки з покупцями і замовниками"	76 "Страхові платежі"

РОЗДІЛ ІІІ. ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ ТА ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ З ПОКУПЦЯМИ ТА ЗАМОВНИКАМИ