5.10. Использование результатов работы внутреннего аудитора

Термин "внутренний аудит" означает организованную проверку субъекта хозяйствования в интересах его собственников и регламен­тированную его внутренними документами систему контроля за соб­людением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. К работникам внутреннего аудита относятся назначаемые субъектом хозяйствования ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние ауди­торы или группы внутренних аудиторов.

"Внешний аудит" — термин, который используется для разграни­чения деятельности внешнего аудитора (аудитора, имеющего лицен­зию на право занятия аудиторской деятельностью) и внутреннего ау­дитора (ревизора, не требующего иметь лицензии на право занятия аудиторской деятельностью), он позволяет разграничить внутрен­ний и внешний аудит.

Внешний аудитор несет ответственность за выражение своего мнения при самостоятельном определении характера, времени и объема аудиторских процедур, с учетом возможности и степени ис­пользования некоторой части работы внутреннего аудита.

Возможности и цели внутреннего аудита различны и зависят от ве­личины и структуры субъекта хозяйствования и требовании его руко­водства. Функции внутреннего контроля заключаются в следующем:

• контроль за правильностью постановки и ведения бухгалтерско­ го учета и достоверностью отчетности. Внутренний аудит несет опре­ деленную ответственность перед руководством за состояние систем учета и управления, осуществляет контроль за их взаимодействием и разрабатывает рекомендации по их усовершенствованию,

• всесторонняя проверка (анализ) состояния финансово-хозяй­ ственной деятельности субъекта хозяйствования, оценка другой внутренней информации, включая нефинансовые средства управле­ ния;

• контроль за сохранностью денежных средств и материальных ресурсов;

• выявление хозяйственных и финансовых нарушений, фактов бесхозяйственности, установление причин и условий, способствую­ щих нарушениям и хищениям;

• выявление внутрихозяйственных резервов повышения эффек- пшности производства;

125

• контроль за соблюдением законов, инструкций, других норма­ тивных требований, а также установок и распоряжений руководства субъекта хозяйствования.

Роль и функции внутреннего аудита определяются руководством субъекта хозяйствования и целями его развития, в отличие от роли и функций внешнего аудитора, основная функция которого — форми­рование независимого мнения о достоверности бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности. Функции внутреннего аудита меняются в за­висимости от требований руководства субъекта хозяйствования. Главная задача внешнего аудитора — определить, не содержит ли бухгалтерская (финансовая) отчетность существенных искажений.

Некоторые аспекты функционирования внутреннего аудита мо­гут быть использованы при определении характера, сроков и объемов внешних аудиторских процедур.

Внутренний аудит — составная часть организационной структу­ры субъекта хозяйствования. Независимо от степени его автономии и объективности, внутренний аудитор не может достигать того же са­мого уровня независимости, как внешний аудитор при выражении своего мнения относительно бухгалтерской (финансовой) отчетнос­ти. Внешний аудитор несет персональную ответственность за выра­жение аудиторского мнения, и эта ответственность не может быть уменьшена даже при условии нормального функционирования внут-реннего аудита.

Внешний аудит отличается от внутреннего по своему характеру, взаимоотношением с субъектом хозяйствования, управленческими связями, принципом оплаты, результатом работ (услуг), а именно:

• по характеру: внешний аудит — предпринимательская деятель­ ность; внутренний аудит — выполнение распоряжений руководства субъекта хозяйствования;

• взаимоотношению: внешний аудит — осуществление на основе договоров; внутренний аудит — осуществление по распоряжению вышестоящих или государственных органов;

• управленческим связям: внешний аудит — равноправие во взаи­ моотношениях с заказчиком, отчет перед ним; внутренний аудит — ревизия по назначению вышестоящего или государственного органа, отчет перед ним об исполнении;

• принципу оплаты: внешний аудит — оплату производит заказ­ чик; внутренний аудит — оплату производит субъект хозяйствова­ ния, в штат которого зачислены (числятся) внутренние аудиторы (ревизоры);

• результатам: внешнего аудита — аудиторское заключение — документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, мес­ тных органов самоуправления и судебных органов. Итоговая часть 126

аудиторского заключения, содержащая запись о подтверждении дос­товерности бухгалтерской (финансовой) отчетности, может быть опубликована; внутренний аудит — акт ревизии — внутренний доку­мент, который должен быть передан руководству субъекта хозяй­ствования, вышестоящему органу и другим органам, по заданию ко­торого проводилась ревизия.

Внешний аудитор должен обладать в достаточной степени ин­формацией о деятельности внутреннего аудита, чтобы планировать аудит и разрабатывать эффективный подход к аудиту. В процессе планирования аудита внешний аудитор должен провести предвари­тельную оценку внутреннего аудита. Предварительная оценка внеш­ним аудитором внутреннего аудита будет влиять на суждение внеш­него аудитора относительно возможности использования результа­тов работы специалистов внутреннего аудита при определении ха­рактера, сроков и объемов внешних аудиторских процедур.

Внешний аудитор должен документировать результаты оценки ра­боты внутреннего аудитора. Для понимания и проведения предвари­тельной оценки внутреннего аудита важными критериями являются:

• организационный статус. Внутренний аудит является частью руководства субъекта хозяйствования и, следовательно, не может быть полностью независимым от него. Особый статус внутреннего аудита может влиять на его способность быть объективным при вы­ полнении своей работы. Любые ограничения относительно внутрен­ него аудита, введенные руководством субъекта хозяйствования, дол­ жны быть тщательно проанализированы внешним аудитором. Внут­ ренний аудитор должен иметь возможность свободно связываться с внешним аудитором для решения возникающих вопросов, проблем;

• функции. Внешний аудитор должен изучить характер и объемы, выполняемые внутренним аудитором, оценить отношение руковод­ ства субъекта хозяйствования к рекомендациям внутренних аудито­ ров, полезность для руководства;

• профессиональная компетентность. Внешний аудитор должен рассмотреть политику найма и обучения персонала внутреннего ау­ дита, их опыт и профессиональную квалификацию, подготовлен­ ность как аудиторов;

• профессиональная деятельность и внимание. Внешний аудитор должен убедиться, осуществляется ли планирование, контроль, рас­ смотрение и документирование работы внутреннего аудита; оценить существование и содержание руководств, инструктивных материа­ лов по внутреннему аудиту, рабочих программ и документации.

Взаимодействие внешнего аудитора с внутренним аудитором обычно эффективнее, когда встречи проводятся равномерно, не толь­ко в течение периода аудита, айв течение года. Внешний аудитор должен иметь доступ ко всей отчетности и документам внутреннего

127

аудитора, быть информированным вместе с руководством обо всех важных фактах, вопросах, которые могут повлиять на аудит.

В случае, если внешний аудитор планирует использовать резуль­таты работы внутреннего аудита, первый должен рассмотреть пред­варительный план работы внутреннего аудита и обсудить его с внут­ренними аудиторами на возможно более раннем этапе аудита. В слу­чае, если работа внутреннего аудита будет оказывать влияние на оп­ределение характера, сроков и объемов процедур внешнего аудитора, желательно заранее согласовать сроки такой работы, объемы аудита и предполагаемые методы аудиторской выборки, процедуры доку­ментирования и форму отчетности.

Когда внешний аудитор намеревается использовать результаты работы внутреннего аудитора как базу для определения времени про­ведения и объемов своей работы, он должен провести тестирование и оценку адекватности работы внутреннего аудитора для целей внеш­него аудита.

Анализ результатов работы внутреннего аудитора и оценка их может включать следующие критерии:

• объем работы соответствует целям внешнего аудитора;

• внутренний аудит проводится специалистами, имеющими соот­ ветствующий уровень профессионального образования, навыков и компетентности, работа была правильно спланирована, квалифици­ рованно проведена и документально оформлена;

• по результатам работы сделаны соответствующие выявленным обстоятельствам выводы: отчетность подготовлена на основе резуль­ татов проведенной работы;

• любые замечания или проблемные вопросы, раскрытые внут­ ренним аудитором, должным образом решены.

Характер, сроки и объемы тестирования работы внутреннего аудитора будут зависеть от суждения внешнего аудитора относи­тельно риска и существенности для соответствующего раздела от­четности, предварительной оценки внутреннего аудита и оценки конкретной работы внутреннего аудитора. Такие тесты могут включать экспертизу вопросов, уже исследованных внутренним аудитором, экспертизу других подобных вопросов и анализ внут­ренних аудиторских процедур