2.2.Механизм обложения косвенными налогами экспортно-импортных операций

Межстрановое перемещение товаров, работ, услуг представляется объ­ективным процессом, приобретает все более широкие масштабы, а право страны в части обложения таких операций косвенными налогами при меж­дународной торговле регламентируется общепринятыми принципами -«страны назначения» или «страны происхождения». Отдавая предпочтение принципу «страны назначения» (он положен в основу ГАТТ/ВТО), механизм обложения косвенными налогами экспортно-импортных операций, в том числе и в России, строится на одновременном применении норм налогового и таможенного законодательства. «Взимаемые по такому принципу косвенные налоги называются в теории налогового и таможенного права пограничными уравнительными налогами. Пограничными - поскольку эти налоги взимаются таможенными органами при пересечении таможенной границы и уплачиваются лицом, подписавшим таможенную декларацию (декларантом). Уравнительными - потому что ставка налогов, взимаемых при импорте, не должна превышать ставок налогообложения аналогичных товаров национального производства. Иными словами, ввозимым товарам предоставляется в стране импортера национальный режим, уравнивающий их по параметрам налогообложения с отечественными аналогами».

Функционирование Таможенного союза (далее - ТС) с 1 июля 2010 года внесло кардинальные изменения в сферу регулирования деятельности уча­стников внешнеторговой деятельности, затронув и его налоговую состав­ляющую. В условиях дальнейшей интеграции (с 1 января 2012 года создано Единое экономическое пространство трех государств, а в будущем и фор­мирование Евразийского экономического союза, Евразийского союза), будет проходить объективный процесс гармонизации налоговых законодательств стран-участниц Таможенного союза, ЕврАзЭС, и как следствие, неизбежен процесс изменения российского законодательства, в том числе и в части регулирования обложения косвенными налогами экспортно-импортных операций.

К числу основных документов, регламентирующих механизм обложения косвенными налогами экспортно -импортных операций в России относятся:

• Таможенный кодекс Таможенного союза (далее - ТК ТС);

• Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ);

• Федеральный закон от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регу­лировании в Российской Федерации» (далее Закон № 311-ФЗ).

НДС и акцизы, являясь по своей природе, безусловно, налогами, при совершении отдельных операций, формирующих объект налогообложения, становятся частью системы таможенных платежей ¹¹.

Особое значение в современных условиях приобретает фискальная функция анализируемых налогов. В соответствии со ст. 50 Бюджетного кодекса Российской Федерации НДС и акцизы по ввозимым товарам и продукции на территорию Российской Федерации подлежат зачислению в доходы федерального бюджета по нормативу 100 процентов по ввозимым товарам и продукции на территорию Российской Федерации. На основании статисти­ческих данных с официального сайта Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации (www.gks.ru) были произведены расчеты о доле НДС и акцизов в бюджетных доходах за период 2007-2010 гг. Безусловным лидером среди двух налогов является НДС, его доля в структуре доходов федерального бюджета на протяжении анализируемого периода име­ет тенденцию к росту с 11,53 % (исключение - посткризисный 2009 год), до -14,44 % (в 2010 году). В структуре доходов консолидированного бюджета его доля естественно меньше, имеет ту же тенденцию, что и по федеральному бюджету, ее значения в пределах 6-7,5 %.

Указанные особенности позволяют утверждать, что НДС и акцизы представляют собой обособленную группу таможенных платежей, носящих налоговый характер, выполняющих фискальную и регулирующую функции, взимаемые в соответствии с требованиями налогового и таможенного зако­нодательств.

Ввоз товаров, в том числе подакцизных на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является самостоятельным объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 и 22 НК РФ. В то же время НДС и акцизы при ввозе товаров являются элементом системы тамо­женных платежей на основании положений ТК ТС и Закона № 311 -ФЗ, что делает обязательным применение норм таможенного и налогового законода­тельства, причем нормы таможенного законодательства ТС и России в сфере таможенного дела имеют приоритет над национальным налоговым зако­нодательством. Официальное закрепление данного положения содержится в НК РФ, а именно согласно п. 4 ст. 11 НК РФ: «в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза, используются понятия, определенные тамо­женным законодательством Таможенного союза и законодательством Рос­сийской Федерации о таможенном деле, а в части, не урегулированной им, -настоящим Кодексом».

Данный факт объясняет наличие особенностей в содержании и условий применения таких категорий, как «налогоплательщики», «объект налогооб­ложения», «налоговая база», а также «порядок исчисления и сроки уплаты» в отличие от содержания этих понятий при осуществлении операций на внутреннем рынке.

Отдельного внимания заслуживает вопрос, связанный с возникновени­ем обязанности по уплате НДС и акцизов при ввозе товаров в зависимости от заявленной таможенной процедуры и возможности применения освобо­ждения от уплаты НДС, зависящего от вида и цели ввоза товара.

Товары, ввозимые в Российскую Федерацию, подлежат помещению под одну из таможенных процедур в порядке и на условиях, которые предусмотрены ТК ТС в соответствии с п.1. ст. 224 Закона № 311-ФЗ. В зависимости от заявленной таможенной процедуры у декларанта возникает либо обязанность по уплате косвенных налогов, либо освобождение от уплаты, либо обязанность по их частичной уплате. В НК РФ (п.1. ст. 151 и п. 1 ст. 185) приведена информация о возникновении обязанности по уплате НДС и акцизов в зависимости от заявленной таможенной процедуры. Важно понимать, что ТК ТС содержит положения, предусматривающие их конкретизацию и (или) порядок применения международными договорами государств-членов ТС или законодательством страны-участницы ТС. Это, в частности, касается и рассматриваемого вопроса.

Дифференциация требования к порядку уплаты НДС в зависимости от избранного таможенного режима (таможенной процедуры) является вполне обоснованными. Они не ставят участников ВЭД в неравные условия, не ущемляют их законных прав в этой области, но способствуют более гибкому воздействию на них посредством экономических рычагов, в частности налогов. Данное утверждение можно в полной мере отнести и к акцизам.

Вполне естественным представляется для любой страны воспользоваться своим правом и установить для определённых видов товаров, имеющих стратегически важное значение для страны в целом и, в частности, для отдельных отраслей льготы в виде освобождения от уплаты НДС при ввозе. Такая возможность закреплена и ТК ТС (пп. 4 п. 3 ст. 80 ТК ТС), а реализо­вана в национальном законодательстве в ст. 150 НК РФ. Ст. 150 НК РФ содержит перечень товаров, ввоз которых на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, освобожден от НДС ¹².

Если говорить об акцизах, то перечня подакцизных товаров, освобождаемых от уплаты акцизов, нет, но в то же время действуют исключения в части спиртосодержащей продукции, которая и на внутреннем рынке не является подакцизной. Перечень такой продукции приведен в пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ (лекарственные средства, препараты ветеринарного назначения, парфюмерно-косметическая продукция, спиртосодержащие отходы, виноматериа-лы, с 01.07.2012 г. - виноградное сусло, иное фруктовое сусло, пивное сусло). Данные товары не являются подакцизными при соблюдении всех условий и требований, установленных в вышеназванной статье НК РФ и имеют действие для подакцизной продукции, как производимой на внутреннем рынке, так и ввозимой. Порядок учета сумм НДС и акцизов, уплаченных при ввозе товаров, принципиального отличия от процедуры учета «внутренних» НДС и акцизов не имеет, но сопровождается дополнительными условиями и документами, их подтверждающими. Особенности налогообложении товаров при их вывозе, правовая регламентация этого вопроса имеет иное соотношение в части применения таможенного законодательства ТС и России и российского налогового законодательства, чем при ввозе товаров.

Вывоз товаров согласно принципу «страны назначения» предполагает освобождение от уплаты налогов или применение ставки 0 %. В соответствии с действующим законодательством товары при вывозе подлежат помещению, как и при ввозе, под одну из таможенных процедур. Заявляемая таможенная процедура при вывозе товаров оказывает влияние на возникновение возможностей «льготного» налогового режима. Экспорт согласно п. 1 ст. 212 ТК ТС - это одна таможенных процедур, при которой товары ТС вывозятся за пределы таможенной территории ТС и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Несмотря на то, что вывоз в большинстве случаев сопровождается помещением товаров именно под эту процедуру, но применяются и другие таможенные процедуры, при которых происходит вывоз товаров (например, реэкспорт, временный вывоз и другие). В п. 2 ст. 151 и п. 2 ст. 185 НК РФ представлен действующий порядок в части освобождения (применения ставки 0 %) от уплаты НДС и акцизов при заявлении различных таможенных процедур.

При таможенной процедуре экспорта применяется ставка 0 % по НДС и действует освобождение от уплаты акцизов. Для подтверждения обоснованности применения ставки 0 % и налоговых вычетов по НДС и освобожде­ния от уплаты акцизов налогоплательщик-экспортер в течение 180-ти ка­лендарных дней с момента отгрузки товаров на экспорт обязан представить комплект документов, предусмотренных НК РФ, а для получения освобождения от уплаты акцизов - на момент отгрузки экспортируемых товаров иметь поручительство банка или банковскую гарантию. Невыполнение или несвоевременное выполнение установленных требований по представлению комплекта документов ведет к обязанности налогоплательщика - экспортера уплатить суммы НДС и акцизов, пени, а также представить уточненную декларацию. По экспортным поставкам налоговым законодательством предусмотрены особенности в части представления налоговых вычетов, момента определения налоговой базы, как в отношении НДС, так и акцизов, а также определен особый порядок возмещения косвенных налогов по таким операциям.

Во взаимной торговле с контрагентами из стран-участниц ТС вопросы налогообложения регламентированы международными правовыми актами стран-участниц ТС, которые устанавливают особенности взимания косвен­ных налогов, как при экспорте, так и при импорте товаров на территории ТС. К числу них, в первую очередь, относятся Соглашение между Прави­тельством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе», Протокол от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе», Протокол от 11.12.2009 «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств -членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов».