3. Аудиторская выборка

Выборочный контроль исключительно широко применяется при осу­ществлении аудиторских проверок. Это вызвано прежде всего стремлени­ем аудиторов сэкономить время и уменьшить стоимость работ по срав­нению с проведением сплошной проверки. Выборочные проверки при­меняются также в тех случаях, когда нет необходимости в абсолютно полной проверке ввиду очевидной незначительности возможных неточ­ностей и ошибок. При этом применение метода выборочного контроля не должно снижать эффективности аудита в целом.

Таким образом цель выборочной проверки - сокращение времени и стоимости аудита при обеспечении должного его качества.

Метод выборочной проверки основан на законах теории вероятно­стей, согласно которым можно получить довольно точные данные о це­лом по его относительно малой части. В выборку включается только часть объектов проверяемой (генеральной) совокупности. Под ними по­нимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, состав­ляющие обороты по счетам. В ходе дальнейшей проверки этих объектов собираются аудиторские доказательства и составляется мнение о всей совокупности.

Порядок формирования выборки и оценки ее результатов определяется Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Аудиторская выборка". Важнейшее требование, которое должно быть выполнено при формировании выборки, обеспечение ее репрезентативности, то есть равной вероятности отбора элементов изучаемой совокупности. Для этого аудиторы должны использовать один из следующих методов:

• случайный отбор, который проводится по таблицам случайных чисел;

• систематический отбор, предполагающий отбор элементов через посто­янный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится или на определенном числе элементов (например, отбирается каждый десятый документ из всех документов данной категории), или на стоимостной их оценке (например, отбирается элемент, составляю­щий сальдо или оборот по счету, на который приходится каждая сле­дующая тысяча рублей в совокупной стоимости элементов);

• комбинированный отбор, который представляет комбинацию различ­ных методов случайного и систематического отбора.

В том случае, если проверяемая совокупность объектов настолько ма­ла, что применение статистических методов выборки не является право­мерным, или применение аудиторской выборки будет неэффективным, аудиторам следует проводить сплошную проверку. На практике, аудиторы часто используют нестатистические методы отбора. Объем выборки опре­деляется ими исходя из своей интуиции и опыта. В частности, в зависимо­сти от размера генеральной совокупности задается определенный шаг в последовательности выбираемых элементов (№№50, 100, 150 и т.д.) или выбираются наиболее значительные по величине суммы по счету, исходя из некоторой контрольной суммы для одного счета. Применительно к документам может быть выбран произвольно любой документ из папки, сшива, реестра, изучаемых аудиторами.

При рассмотрении элементов, попавших в выборку (документов; опе­раций, сальдо по счетам и др.), фиксируются все ошибки, независимо от их величины, так как результаты выборки будут распространены на всю совокупность. При использовании выборки, основанной на денежной единице, важен не столько абсолютный размер ошибки, сколько соотно­шение ошибки и величины элемента совокупности. В ходе анализа доку­ментов устанавливается удельный вес неправильно оформленных или от­сутствующих документов. Необнаружение документа по операции, вклю­ченной в выборку, должно рассматриваться как серьезное нарушение.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности предприятия аудиторы должны определить це­ли проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем они должны определить возможные ошибки, оценить доказатель­ства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокуп­ность изучаемых данных.

Различают два вида выборочных проверок:

1. Выборочная проверка на соответствие предназначена для тести­рования процедур внутреннего контроля. Ее задача заключается в уста­новлении, как часто в проверяемом периоде нарушались нормы внутрен­него контроля. Проверка проводится по его основным направлениям (действительность совершения хозяйственных операций и их подтвер­ждение документами, полнота отражения в учете всех без исключения операций, законность совершения операций и т. д.). Такую проверку называют еще качественной или атрибутивной. Примерами контроля на соответствие могут служить проверки таких элементов системы внутрен­него контроля, как санкционирование руководством оплаты материаль­ных ценностей и услуг сторонних организаций; сличение поступивших на предприятие материалов по наименованию, количеству и качеству в натуре с данными сопроводительных документов; установление полноты отражения в учете операций по отгрузке продукции путем сопоставления накладных на отгрузку с выписанными счетами-фактурами и др.

2. Выборочная проверка по существу направлена на подтверждение досто­верности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам. Ее задача состо­ит в оценке правильности учета конкретных сумм по отдельным операци­ям, оборотов и сальдо по счетам. Такая проверка называется количествен­ной. Примерами выборочной проверки по существу являются подтвержде­ние оборотов и сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах; получение подтверждений от третьих лиц; проверка правиль­ности исчисления налога на добавленную стоимость по оприходованным и оплаченным материальным ценностям, реализованной продукции, отнесе­ния сумм этого налога на расчеты с бюджетом и др.

При определении объема выборки аудиторами должны быть установ­лены: риск выборки и допустимая ошибка выборки.

Риск выборки заключается в том, что мнения аудитора по одному и тому же вопросу, составленные на основе выборочных данных и на ос­нове изучения всей совокупности, могут отличаться.

Допустимая ошибка выборки определяется на стадии планирования ау­дита в соответствии с выбранным уровнем существенности. Допустимой может рассматриваться ошибка в пределах материальной, установленной аудиторской организацией применительно к процедурам внутреннего контроля, оборотам и сальдо по счетам или проводкам определенной группы. Размер выборки определяется величиной допустимой ошибки. Чем меньше ее величина, тем больше необходимый объем выборки. За­дача определения необходимого и достаточного объема выборки решает­ся в зависимости от вида выборочной проверки.

При тестировании процедур внутреннего контроля (проверка на соот­ветствие) объем выборки уменьшается с увеличением риска неэффектив­ности внутреннего контроля и зависимой от него допустимой ошибки вы­борки, а также с увеличением риска выборки.

При проведении выборочной проверки правильности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам (проверки по существу) для расчета объема выборки можно использовать следующую формулу:

где п - объем выборки, элементов;

С - общая сумма сальдо проверяемого счета (оборота), руб.;

ДОВ - допустимая ошибка выборки, руб.

КР - коэффициент риска.

После определения объема выборки и применения к составляющим ее элементам аналитических процедур контроля необходимо полученные итоги проверки распространить на всю генеральную совокупность. Для интерпретации результатов выборочной проверки аудиторы должны вы­полнить следующие действия:

• проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку. Если в вы­борке нет денежных ошибок, следовательно, можно сделать вывод о достоверности проверяемой совокупности. Наоборот, при обнаруже­нии ошибок следует установить их характер, сущность и причины возникновения, влияние на другие взаимосвязанные операции и по­казатели отчетности. Аудиторам важно выяснить, носят эти ошибки случайный характер, или вызваны недостатками организации внут­реннего контроля и системы управления в целом. Характер и причина ошибки влияют на ее значимость для оценки достоверности данных всей совокупности. Так ошибка, явившаяся результатом мошенничества персонала, не обязательно повлияет на достоверность бухгалтер­ской отчетности, но станет тревожным сигналом для предприятия-клиента. Неверно указанная корреспонденция счетов по операции может повлечь другие ошибки в учетных записях. Ошибка в подсчете сальдо по счету наверняка исказит данные баланса и т. п.;

• экстраполировать полученные при выборке результаты на всю прове­ряемую совокупность. При этом методы распространения результатов выборки на всю совокупность должны соответствовать методам по­строения выборки. Если совокупность была разбита на группы, то распространение проводится в отношении каждой из них. Наоборот, обнаружение ошибок по предварительно выделенным индивидуально значимым элементам, которые проверялись сплошным методом, не требует распространения на всю совокупность;

• оценить риски выборки. Аудиторам необходимо убедиться, что ошиб­ка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины. Для этого сравнивается ошибка совокупности, полученная посредст­вом распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка превысит допустимую, следует повторно оценить риски выборки, и если они окажутся приемлемыми, то расширить круг аудиторских процедур или применить альтернативные процедуры. Все стадии про­ведения выборки и анализ ее результатов аудиторы должны фиксиро­вать в своей рабочей документации.