2 - Нормативное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации
5- Стандарты аудита
Аудиторская деятельность в Российской Федерации осуществляется в соответствии:
с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. и другими федеральными законами;
с Кодесом профессиональной этики аудиторов (одобрен Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012, протокол N 4) и другими кодексами (гражданским, трудовым, налоговым, уголовным и т.п.);
со стандартами аудита (см. рисунок 1.1).
Стандарты аудита,
действующие на территории Российской Федерации
Международные стандарты
Общероссийские
стандарты
Стандарты саморегулируемых организаций аудиторов
Внутрифирменные стандарты
Рисунок 1.1 – Группы стандартов аудита, действующих на территории Российской Федерации.
В соответствии со статьей 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307 ФЗ (в ред. от 03.07.2016 г.) международные стандарты аудита являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. На территории Российской Федерации применяются международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации
В разработке и применении Общероссийских стандартов аудита можно выделить три этапа:
1996-2002гг. Первые из общероссийских аудиторских стандартов были одобрены Комиссией по аудиторской деятельности в 1996г. Их разработка осуществлялась под руководством Комиссии по аудиторской деятельности, которой были созданы рабочие группы, состоящие из представителей ЦБ РФ, НИИ, вузов, общественных объединений, ведущих аудиторских организаций;
2002-2010 гг. После принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ было принято решение о переработке национальных стандартов. Первые новые федеральные стандарты были утверждены Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», последующие стандарты утверждались как изменения и дополнения к указанному Постановлению и имели свою дату и номер.
2010 г. – по настоящее время. С 2010 г. новые федеральные стандарты аудиторской деятельности утверждаются приказами Минфина РФ. Первый федеральный стандарт (ФСАД 4/2010) был утвержден приказом Минфина РФ 24.02.2010 N 16н «Об утверждении федерального стандарта аудиторской деятельности «Принципы осуществления внешнего контроля качества аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля»».
Стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов:
определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;
не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;
не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;
являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами соответствующей саморегулируемой организации аудиторов.
Под внутренними (внутрифирменными) стандартами аудиторской организации понимаются документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Каждая аудиторская организация, индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность должны сформировать пакет внутренних стандартов, отражающий собственный подход к проводимым проверкам и составляемым заключениям, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения аудита.
Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения является необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторской организации и индивидуального аудитора. Внутренние стандарты должны содержать конкретные рекомендации, позволяющие аудиторам на практике определить четкий порядок своих действий по выполнению требований правил (стандартов) и по повышению качества аудиторских проверок.
1.– Сущность, цель, виды аудита
Согласно статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. (в ред. от 03.07.2016 г.), аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг
Аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления. Сравнительная оценка основных форм контроля приведена в Приложении А.
Аудит классифицируют по следующим признакам:
по обязательности:
обязательный - проводится в случаях, установленных законодательством и по поручению государственных органов,
инициативный - проводиться по решению экономического субъекта;
по направленности:
аудит финансовой отчетности,
налоговый - это проверка полноты, правильности , своевременности начисления и уплаты налогов в бюджет,
управленческий (производственный) - это проверка формирования себестоимости продукции, учёта и распределения накладных расходов, использование ресурсов,
операционный - это проверка законности и целесообразности осуществления тех или иных операций и их документального оформления;
ценовой – проверка обоснованности и эффективности ценовой политики,
специальный (экологический, кадровый и т.п.);
по проверяемому экономическому субъекту:
внутренний- осуществляется специальной службой организации или её работником. Его основная задача помощь сотрудникам организации эффективно выполнять свои должностные обязанности и предотвращать нерациональное использования ресурсов.
внешний- проводится независимыми аудиторами с целью подтверждения достоверности отчётности.
по сфере аудита:
банковский,
страховой,
государственный,
аудит бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и т.п.
общий аудит
по времени осуществления:
первоначальный,
согласованный (повторяющийся),
оперативный;
по характеру проверки:
подтверждающий – аудит, предполагающий проверку и подтверждение практически каждой хозяйственной операции,
системно-ориентированный предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции,
аудит, базирующийся на риске, при котором проверка проводится на выборочной основе, как правило, областей и участков повышенного риска искажений и нарушений.
6 – Система контроля качества аудита
Различают внутренний и внешний контроль качества аудиторской деятельности.
Аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы.
Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются стандартами аудиторской деятельности (правило (стандарт) № 7 «Внутренний контроль качества аудита», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405, правило (стандарт) № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 № 557 и др.).
Внутренний контроль качества аудита — политика и процедуры, принятые аудиторской организацией для обеспечения разумной уверенности в том, что все аудиторские проверки, выполненные аудиторской фирмой, осуществлялись в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и стандартами аудита.
Принципы и конкретные процедуры контроля качества аудита реализуются как в рамках всей деятельности аудиторской организации, так и в ходе проведения каждой аудиторской проверки, а также могут быть применены при оказании сопутствующих аудиту услуг.
Внутренний контроль качества работы аудиторской организации подразделяется на предварительный, текущий, последующий.
Предварительный внутренний контроль качества аудита осуществляется руководителем организации на стадии планирования.
Текущий внутренний контроль качества аудита осуществляется в форме контроля руководителя аудиторской группы за работой ее членов. На данном этапе контролируются:
Отдельные аудиторские направления, включающие в себя:
порядок соблюдения принципов аудита;
выполнение общего плана и программы аудита;
надлежащее документирование аудиторских доказательств;
обоснованность выводов, сделанных аудиторами.
Общий контроль качества аудита:
контроль личных качеств сотрудников;
обоснованное распределение обязанностей между членами группы;
соблюдение правил (стандартов) аудита.
На стадии последующего внутреннего контроля качества аудита руководитель аудиторской группы проверяет работу, выполняемую ассистентами и аудиторами по следующим направлениям:
соответствует ли выполненная работа программе аудита;
надлежащим ли образом оформлены полученные результаты в рабочих документах аудитора:
достигнуты ли цели аудиторских процедур;
соответствуют ли выводы результатам выполненной работы и подтверждают ли они аудиторское мнение.
Поскольку ответственность за проведенную проверку аудиторов и ассистентов несет руководитель аудиторской группы, он должен подробно изучить вопросы, отражающие:
достаточность аудиторских доказательств;
четкость выводов, сделанных аудиторами в результате проверки;
полноту отмеченных недостатков в учете;
полноту и сроки завершения аудиторских процедур в соответствии с программой аудита.
Внешний контроль качества аудита
Контроль качества аудиторской деятельности направлен на предупреждение неправильной оценки аудиторского риска; достижение разумной уверенности в том, что аудит удовлетворяет требованиям, предъявляемым пользователями профессионального мнения аудитора; обеспечение необходимого и достаточного уровня доверия к мнению аудитора со стороны пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны:
проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию;
участвовать в осуществлении саморегулируемой организацией аудиторов, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации.
Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля установлены Приказом Минфина РФ от 18 декабря 2015 г. № 203н «Об утверждении положения о принципах осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требованиях к организации указанного контроля».
Проверка может быть плановой и внеплановой.
Плановая проверка качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора осуществляется не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год.
Плановые внешние проверки качества работы каждой аудиторской организации, проводящей обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности, осуществляются:
1) саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой является такая аудиторская организация, не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год, начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций;
2) уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору не чаще одного раза в два года начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций.
Основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора может являться поданная в саморегулируемую организацию аудиторов или уполномоченный федеральный орган жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, индивидуального аудитора, нарушающие требования Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также Кодекса профессиональной этики аудиторов.
8 – Понятие существенности в аудите
Понятие существенности раскрывается в общероссийском правиле (стандарте) № 4 «Существенность в аудите» и в МСА 320 «Существенность в аудите».
В «Концептуальной Основе Подготовки и Представления Финансовой Отчетности», разработанной Правлением по Международным Стандартам Финансовой Отчетности, «существенность» определяется следующим образом:
«Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от величины статьи или ошибки, по которым принимается суждение относительно их пропуска или искажения при определенных обстоятельствах. Следовательно, существенность скорее показывает порог или точку отсчета, чем является исходной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной».
Аудитору следует принимать во внимание существенность при:
определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;
оценке последствий искажений.
Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении сальдо счетов, классов операций и раскрытий информации. Оценка того, что является существенным, является предметом профессионального суждения аудитора.
На существенность могут оказывать влияние такие нормативные правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета и взаимосвязям между ними. В результате можно получить различные уровни существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности.
При оценке существенности необходимо принимать во внимание:
1) суммарность ошибок, т.е. аудитор должен оценить общий размер выявленных ошибок с учетом периодичности их повторений;
2) конкретные условия, т.е. аудитор должен учитывать для кого предназначена отчетность и аудиторское заключение;
3) содержание статей отчетности, т.е. возможность появления ошибки по тем или иным счетам.
Аудитор оценивает существенность с качественной и количественной стороны.
Примерами качественных искажений являются:
- недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь фин.(бух.) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
- отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Количественная сторона может быть определена на уровне 5% или в соответствии с рассчитанным уровнем существенности.
Каждая аудиторская фирма и индивидуальный аудитор должны разработать и закрепить во внутрифирменных стандартах методику определения уровня существенности. При этом необходимо установить систему базовых показателей и их весовых коэффициентов (долей).
В качестве базовых показателей нельзя брать отрицательные значения (например, убытки). Отрицательное значение либо заменяют на другие базовые показатели, либо не учитывают вообще.
Ниже приведен пример методики расчета уровня существенности, приведенный в Приложении к стандарту «Существенность и аудиторский риск», одобренному Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998, протокол N 2 (сам стандарт в настоящее время не действует)
Таблица 1 – Показатели, используемые для расчета уровня существенности
Наименование базового показателя |
Значение базового показателя, тыс.руб. |
Доля, % |
Значение показателей, принимаемых для расчета уровня существенности, тыс.руб. |
Валовая прибыль |
21289 |
5 |
1064 |
Выручка от реализации |
135968
|
2 |
2719 |
Валюта баланса |
128038 |
2 |
2561 |
Собственный капитал |
20500
|
10 |
2050 |
Общие затраты |
101341 |
2 |
2027 |
1). Определяется среднеарифметическое значение из показателей 4 колонки:
(1064+2719+2561+2050+2027)/5=2084тыс.руб.
2). Определяется на сколько отличается от среднего наибольший и наименьший показатель 4 колонки.
Наименьший показатель отличается от среднего на:
(2084-1064)/2084*100%=49%
Наибольший показатель отличается от среднего на:
(2719-2084)/2084*100%=30%
3). Отбрасывается то значение показателя 4 колонки, которое существенной отличается от среднего (более, чем на 30%) и рассчитывается новое среднеарифметическое значение из оставшихся показателей.
В рассматриваемом примере существенно отличается от среднего наименьшее значение, поэтому оно отбрасывается и определяется новое среднеарифметическое значение из оставшихся четырех показателей:
(2719+2561+2050+2027)/4=2339тыс.руб.
4). Полученное значение и принимается за величину уровня существенности, но для удобства расчетов оно округляется таким образом, чтобы погрешность округления была не более 20%, например, до 2500. Тогда погрешность округления составит:
(2500-2339)/2339*100=7%
5). Следовательно, уровень существенности принимается равным 2500тыс.руб.
Между существенностью и уровнем аудиторского риска существует обратная взаимосвязь, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Обратная взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, временных рамок и масштаба аудиторских процедур.
7– Планирование аудита.
Планирование аудитором своей работы способствует выделению наиболее важных участков или областей аудита, более рациональному распределению работы между аудиторами, сокращает время на проведение аудита, повышает качество аудиторских услуг.
Характер и масштаб работ по планированию варьируется в зависимости от размера и сложности субъекта, прошлого опыта аудитора в отношении субъекта и изменения в обстоятельствах, возникших в течение выполнения соглашения об аудите.
Основные принципы и этапы планирования определены в МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» и общероссийском правиле (стандарте) № 3 «Планирование аудита».
Согласно МСА 300, аудитор должен планировать аудит так, чтобы обеспечить эффективное проведение соглашения. Планирование аудита включает в себя:
разработку общей стратегии аудита для соглашения;
разработку плана аудита с целью снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня
Планирование не является дискретным этапом аудита, но постоянным и итеративным процессом, который обычно начинается почти сразу после (или одновременно с) завершения прошлого аудита и продолжается до завершения текущего соглашения аудита. Однако при планировании аудита аудитор должен рассмотреть сроки выполнения определенных работ по планированию и аудиторских процедур, которые должны быть завершены до выполнения других аудиторских процедур.
Согласно общероссийского правила (стандарта) № 3, планирование включает в себя:
предварительное планирование;
разработку общего плана аудита;
составление программы аудита.
Предварительное планирование – необходимо для определения общего объема работы, срока аудита, состава аудиторов и подготовки письма-согласования проведения аудита.
В общем плане аудита определяются основные направления аудита, формируются аудиторские группы и распределяются обязанности между аудиторами.
Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки.
Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита.
При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:
а) деятельность аудируемого лица,
б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
в) риск и существенность:
г) характер, временные рамки и объем процедур,
д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы,
е) прочие аспекты, в том числе:
возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;
особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;
срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;
форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.
Программа аудита является развитием плана и представляет собой перечень аудиторских процедур, которые необходимо выполнить для каждой конкретной части проверки.
В дополнениие к программе разрабатываются тесты контроля отдельных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета, а также контрольные процедуры проверки качества аудиторской работы.
На протяжении проверки и план и программа могут уточняться и пересматриваться, но все изменения должны быть аргументированы и задокументированы.
14– Аудиторское заключение, его структура и виды
Основным документом, который составляется по результатам проведения аудита, является аудиторское заключение. Состав и порядок его формирования регламентированы стандартами:
ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о её достоверности»;
ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»
ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении»
В соответствии с ФСАД 1/2010, по результатам проведенного аудита аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны выразить в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, сформированное на основе полученных аудиторских доказательств.
Аудиторское заключение должно содержать:
а) наименование "Аудиторское заключение";
б) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);
в) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;
г) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов;
д) перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена;
е) распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором;
ж) сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита);
з) мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;
и) подпись аудитора;
к) дату аудиторского заключения.
Аудиторское заключение должно содержать утверждение о том, что бухгалтерская отчетность была проаудирована аудитором.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор могут включить в аудиторское заключение дополнительную информацию с тем, чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности к:
а) отраженному в бухгалтерской (финансовой) отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями;
б) не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.
В первом случае формируется привлекающая внимание часть, которая должна:
а) быть расположена в аудиторском заключении непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица;
б) иметь наименование "Важные обстоятельства";
в) содержать однозначную ссылку на отраженное в бухгалтерской отчетности обстоятельство, которая должна позволить пользователям бухгалтерской отчетности найти отражение этого обстоятельства в бухгалтерской отчетности;
г) содержать указание на то, что в отношении обстоятельства, к которому привлекается внимание, аудиторское мнение не является модифицированным.
Во втором случае содержащей прочие факты части присваивается наименование "Прочие сведения".
Различают следующие виды аудиторских заключений:
немодифицированное -выдается в случае, когда аудитор приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности (см. Приложение В);
модифицированное мнение выдается в случае, если:
а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения (см. приложение Г);
б) аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.
Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.
Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если:
а) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (не является всеобъемлющим);
б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим (см. Приложение Д).
Влияние искажения признается всеобъемлющим с точки зрения степени распространения его на бухгалтерскую отчетность или степени возможного распространения его на бухгалтерскую отчетность для тех случаев, когда аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.
Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место в случаях, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение:
а) не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности;
б) ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;
в) связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.
Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Аудиторское заключение подписывается:
а) руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора. Подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение;
б) индивидуальным аудитором. Подпись должна включать фамилию и инициалы индивидуального аудитора.
Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение.
Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде. К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.
Аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.
13 -Аудиторские процедуры
Аудиторские доказательства аудитор должен получить путем выполнения процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур, которые состоят из:
тестов средств контроля,
процедур проверки по существу, включающих детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу.
Для получения аудиторских доказательств аудитор может применить следующие аудиторские процедуры:
запрос,
инспектирование,
наблюдение,
подтверждение,
пересчет,
повторное проведение,
аналитические процедуры.
При выполнении аудиторской процедуры запроса аудитор обращается к осведомленным лицам (связанным и не связанным с финансовой деятельностью), являющимся работниками аудируемого лица или не являющимся работниками аудируемого лица, по интересующему аудитора вопросу и оценивает их ответы на такое обращение.
При выполнении аудиторской процедуры инспектирования аудитор изучает созданные аудируемым лицом или полученные аудируемым лицом извне учетные записи и документы на бумажном или электронном носителе информации, а также осуществляет физический осмотр материальных активов.
При выполнении аудиторской процедуры наблюдения аудитор изучает процесс или процедуру, выполняемые другими лицами.
При выполнении аудиторской процедуры подтверждения аудитор получает аудиторское доказательство непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителе.
При выполнении аудиторской процедуры пересчета аудитор проверяет точность арифметических подсчетов в первичных учетных и иных документах, учетных записях.
При выполнении аудиторской процедуры повторного проведения аудитор самостоятельно выполняет процедуру или контрольное действие, которые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица.
При выполнении аналитических процедур аудитор оценивает финансовую информацию на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера, исследует выявленные отклонения и взаимосвязи, которые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.
15 – Сопутствующие аудиту услуги
Согласно статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. (в ред. от 03.07.2016 г.), сопутствующим аудиту услугам относятся:
постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;
юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
оценочная деятельность;
разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы (индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность) не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания перечисленных выше услуг.
Приложение а (справочное)
Таблица А1 – Сравнительная оценка основных форм контроля
Признаки |
Аудит |
Ревизия |
Налоговая проверка |
Судебно-бухгалтерская экспертиза |
Право |
Гражданское право на основе договоров |
Административное право |
Уголовное, налоговое право |
Уголовное право |
Цели |
Выражение мнения о достоверности отчетности |
Выявление и оценка недостатков, нарушений, злоупотреблений с целью их устранения и наказания виновных |
Определение правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налогов и других обязательных платежей |
Обоснование исковых требований, поданных в следственные или судебные органы |
Задачи |
Устанавливаются заказчиком при заключении договора |
Определяются органом, назначившим ревизию |
Определяются руководителем налогового органа |
Устанавливаются постановлением следователя или суда |
Объект |
Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность |
Устанавливается органом, назначившим ревизию |
Расчеты с бюджетом |
Конкретные факты, определенные правоохранительными органами |
Доста- точность |
Принцип разумной уверенности |
Принцип максимально возможной точности |
Принцип максимально возможной законности |
Принцип максимально возможной точности и законности |
Методы
|
Идентичны, но используются в разных пропорциях, исходя из поставленной цели и задач. |
|
||
Управление |
Связи горизонтальные, добровольные |
Связи вертикальные |
||
Оплата труда |
Определяется в договоре |
Государственный орган |
|
|
Результат |
Аудиторское заключение |
Акт ревизии |
Акт налоговой проверки |
Заключение эксперта-бухгалтера |
Приложение В
(справочное)
Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности,
составленной в соответствии с установленными правилами
составления бухгалтерской отчетности
Аудиторское заключение составлено аудиторской организацией при следующих обстоятельствах:
аудит проводился в отношении полного комплекта годовой бухгалтерской отчетности, состав которой установлен Федеральным законом "О бухгалтерском учете";
бухгалтерская отчетность составлена руководством аудируемого лица в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности;
условия аудиторского задания в части ответственности руководства аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность соответствуют требованиям правил отчетности;
помимо аудита бухгалтерской отчетности нормативные правовые акты не предусматривают обязанность аудитора провести дополнительные процедуры в отношении этой отчетности.