В.3. Понятие существенности в аудите. Оценка аудиторского риска.

Основной целью аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является установление ее достоверности во всех существенных отношениях.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, принятые на ее основе. Существенность зависит от величины показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их пропуска или искажения.

Существенность в аудите - это обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Оценка существенности зависит от опыта и квалификации аудитора и им самим для каждого субъекта предпринимательской деятельности с учетом объема и особенностей его деятельности.

Существенность имеет как качественную, так и количественную стороны. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных правовых актов, действующих в Республике Беларусь.

С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения количественный критерий - уровень существенности.

Уровень существенности - совокупный размер допустимых искажений данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, который не оказывает влияния на качество решений, принимаемых пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании этой отчетности.

Аудиторской организации (аудитору) необходимо разработать систему базовых показателей и порядок определения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально, применяться на постоянной основе.

Базовый показатель бухгалтерской (финансовой) отчетности - одно из числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, играющее важную роль для оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и используемое аудиторской организацией при расчетах уровня существенности.

Определение уровня существенности: следует вычислять как определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом могут использоваться как базовые значения текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет. Допускается как единый показатель уровня существенности для конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Базовый показатель	Значение базового показателя, млн.руб.	Границы уровня суще- ственности, %	Установленное значение уровня существенности
			в %	млн.руб.
Общая сумма прибыли		5-10
Выручка от реализации (без НДС)		1-4
Валюта баланса		1-5
Др.		….

Аудитор вправе сделать вывод о том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность является достоверной во всех существенных отношениях, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности в сумме намного меньше уровня существенности.

Аудиторский риск - это вероятность того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность субъекта может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности или признания того, что она содержит существенные искажения, когда в действительности таких искажений в бухгалтерской (финансовой)отчетности нет.

Компоненты аудиторского риска	Характеристика
внутрихозяйственный риск	вероятность того, что данные балансового счета или отдельные хозяйственные операции не соответствуют действительности, так как содержат недостоверную информацию, которая искажает бухгалтерскую (финансовую) отчетность и статьи бухгалтерского баланса
риск средств контроля	вероятность того, что недостоверная информация не выявлена или своевременно не предупреждена системой внутреннего контроля
риск необнаружения	вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер; является показателем качества работы аудитора, который зависит от квалификации аудитора и особенностей проведения конкретной аудиторской проверки

Уровень аудиторского риска – это субъективно установленный приемлемый для данной аудиторской организации уровень риска, который готова взять на себя аудиторская организация, и который состоит в том, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица могут быть обнаружены ошибки уже после завершения аудита и представления аудиторского заключения.

Чем ниже уровень аудиторского риска, который установила для себя аудиторская организация, тем большую уверенность она стремится получить в том, что проаудированная бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных ошибок. Нулевой аудиторский риск означает полную уверенность в этом, а 100 – процентный аудиторский риск – полную неуверенность. Уровень аудиторского риска может колебаться в диапазоне от 0 до 1 (от 0 до 100%). Мировая практика показывает, что допустимое значение аудиторского риска не должно превышать 5% (т.е. пять из ста подписанных аудиторской организацией заключений неверны по спорным вопросам).

Аудиторский риск нельзя рассчитать в виде конкретной стоимостной оценки, поэтому при оценке рисков аудитор должен использовать не менее трех градаций: высокий, средний, низкий. Между указанными видами риска существует определенная взаимосвязь.

Оценка и взаимосвязь между компонентами аудиторского риска

Компонента аудиторского риска	Уровень риска	РИСК СРЕДСТВ КОНТРОЛЯ
		высокий	средний	низкий
		при этом УРОВЕНЬ РИСКА НЕОБНАРУЖЕНИЯ, который можно допустить, будет:
ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЙ РИСК	высокий	самый низкий	ниже среднего	средний
	средний	ниже среднего	средний	выше среднего
	низкий	средний	выше среднего	самый высокий

Например, при высоком уровне внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудитору необходимо увеличить количество аудиторских процедур с целью снижения до минимума величины риска необнаружения и таким образом получить приемлемый размер общего аудиторского риска.

Аудитор всегда должен стремиться к максимальному снижению риска.

Общая модель аудиторского риска:

АР = ВХР х РСК х РНО,

где АР – аудиторский риск; ВХР – внутрихозяйственный риск; РСК – риск средств контроля; РНО – риск необнаружения

Составляющие аудиторского риска можно оценивать в долях единицы или в процентах

На практике модель аудиторского риска применяется в следующем виде:

РНО = АР / (ВХР х РСК).

В этом случае акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и определение объема аудиторских доказательств.

Например: ВХР = 100%, РСК = 100%, РНО = 1%, тогда АР = ВХР х РСК х РНО = 1 х 1 х 0,01 = 0,01 (1%),

То есть при высоких уровнях внутрихозяйственного риска и риска средств контроля, но низком риске необнаружения, уровень аудиторского риска является приемлемым.

Таким образом, при планировании аудита аудиторская организация должна учитывать предварительные оценки риска средств контроля и внутрихозяйственного риска для того, чтобы определить риск необнаружения и соответственно - характер, временные рамки и объем аудиторских процедур по существу.

Модель аудиторского риска – это модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены.

Например, пользуясь моделью аудиторского риска, аудиторская организация составила общий план аудита исходя из следующих значений уровней рисков:

АР = 0,05,

ВХР = 0,75,

РСК = 0,30;

тогда РНО = 0,05 / (0,75 х 0,30) = 0,22, но при проведении тестирования средств контроля выяснилось, что первоначальная оценка риска средств контроля не подтвердилась, и система внутреннего контроля оказалась недостаточно эффективной.

В этом случае не следует на основании собранных аудиторских доказательств менять уровень риска средств контроля (например, до 0,50) и вновь вычислять уровень риска необнаружения, чтобы получить уточненное значение 013 = 0,05 / (0,75 х 0,50).

Напротив, нужно сделать вывод, что в данном сегменте аудита могут содержаться существенные ошибки и поэтому следует увеличить количество аудиторских процедур для их выявления.

Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска существует обратная связь: чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск; чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

Если в ходе аудиторской проверки аудитор приходит к выводу о снижении уровня существенности, то это означает повышение аудиторского риска и превышение его допустимого уровня. Значит, необходимо принимать меры по снижению аудиторского риска.

Меры по снижению аудиторского риска (необходимо снизить риск средств контроля и риск необнаружения):

1. выполнение дополнительных процедур тестирования средств контроля,

2. модификация аудиторских процедур, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение по сути,

3. увеличение затрат времени на проверку,

4. повышение объема аудиторских выборок.