2. Реконструкция объекта: понятие, документальное оформление, учет затрат.

Что такое реконструкция?

Нормами бухгалтерского учета понятие реконструкции объекта основных средств (ОС) четко не определено. Из формулировки п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" можно сделать косвенный вывод о том, что в результате реконструкции ОС, как правило, должны улучшаться (повышаться) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта ОС (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

Более четкое определение реконструкции объекта ОС дает Налоговый кодекс РФ.

Так, к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Но наиболее подробно определение реконструкции дано в письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Согласно этому письму к реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня.

Такие работы, как правило, осуществляются по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

Среди видов работ, которые выполняются при реконструкции, приводятся следующие:

- расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;

- строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций;

- строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

В результате выполненных работ должны увеличиться производственные мощности, должна быть внедрена малоотходная (безотходная) технология, сокращено число рабочих мест, повышена производительность труда, снижена материалоемкость производства и себестоимость продукции, улучшены другие технико-экономические показатели действующего предприятия.

При реконструкции объектов бухгалтерский и налоговый учет объединяет одно обстоятельство: если в результате реконструкции произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта, то затраты на реконструкцию объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость этого объекта (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Результатом реконструкции объекта должно стать улучшение нормативных показателей функционирования объекта. В таком случае затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость этого объекта.

Документальным подтверждением проведения реконструкции объекта основных средств являются: приказ руководителя о проведении реконструкции и акт по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" (утвержден Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Названный акт по форме N ОС-3 служит основанием и для изменения первоначальной стоимости объекта основных средств после реконструкции. На его основании производятся записи на счетах бухгалтерского учета и корректируются данные также в инвентарной карточке этого объекта (п. 40 ПБУ 6/01).

Если информации, которая содержится в акте и в инвентарной карточке, достаточно для целей налогового учета, то дополнительные первичные документы, подтверждающие факт проведения реконструкции объектов ОС и увеличения их первоначальной стоимости для целей налогообложения прибыли, организации составлять не нужно.

Для некоторых объектов в отдельных отраслях экономики существует другая, более дробная классификация ремонтов - подъемный ремонт, средний ремонт и др. Эти работы относятся к тому или иному виду ремонта по единой классификации по следующему признаку: при периодичности ремонта до одного года - текущий ремонт, при периодичности ремонта более одного года - капитальный ремонт. Об этом сказано в абз. 4 п. 3.3 Положения о проведении ремонта.

Целью любого ремонта является устранение неисправностей (замена изношенных или сломанных деталей, конструкций), наличие которых делает невозможной или опасной саму эксплуатацию объекта основных средств. Причем поврежденные детали (конструкции) могут заменяться на более долговечные и экономичные. Ремонтные работы направлены на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как оборудования, здания и сооружения в целом, так и их отдельных частей (конструкций). Главное, что в результате любого ремонта не изменяются назначение объекта основных средств, его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение, не улучшается качество продукции, не увеличиваются производственные площади. В частности, к работам по ремонту относятся:

- замена (установка) окон, дверей (ворот) в целях восстановления эксплуатационных показателей (качества применения) объектов основных средств;

- замена (ремонт) элементов отопительной системы, систем водоснабжения, канализации, ассенизации, освещения (в том числе радиаторов, смесителей, раковин, светильников и других объектов, не являющихся отдельными инвентарными объектами), входящих в стоимость здания;

- замена (ремонт) покрытия пола, стен, потолка (в том числе их покраска, монтаж навесного потолка) и другие отделочные работы.

Реконструкция основных средств.

В отличие от понятия "ремонт основных средств" понятие "реконструкция основных средств" приведено в п. 2 ст. 257 НК РФ. Так, в целях применения гл. 25 Налогового кодекса к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по соответствующему проекту для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры выпускаемой продукции.

Названная норма применяется в совокупности с другими отраслями права, в которых под реконструкцией основных средств понимается следующее. Реконструкция объектов капитального строительства представляет собой комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей объекта капитального строительства (количества и площади помещений, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения качества обслуживания, увеличения объема услуг. В соответствии с п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса реконструкцией признается изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения. Понятие "реконструкция", содержащееся в ч. 1 ст. 754 Гражданского кодекса, включает в себя обновление, перестройку, реставрацию здания или сооружения.

В целом отличительной особенностью мероприятий, проводимых при реконструкции зданий и сооружений, является то, что, помимо работ, характерных для капитального ремонта, осуществляются работы по перестройке, переоборудованию и др. Это могут быть работы:

- по изменению планировки помещений;

- изменению габаритных размеров и технических характеристик объекта капитального строительства;

- возведению надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований их частичная разборка;

- повышению уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);

- замене изношенных и морально устаревших конструкций и инженерного оборудования на современные, более надежные и эффективные, улучшающие эксплуатационные показатели здания, сооружения, или полной замене всех инженерных систем и коммуникаций;

- разборке и усилению несущих конструкций;

- улучшению архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройству прилегающих территорий.

Таким образом, в отличие от ремонта, целью которого является поддержание основного средства в исправном состоянии, при реконструкции происходит изменение технико-экономических показателей, а также изменение технологического или служебного назначения объекта основных средств или приобретение им других новых качеств. При этом ни стоимость проведения работ, ни их продолжительность, ни ссылка в договоре на разработку проектной документации не являются определяющим признаком реконструкции объекта.

Документальное оформление ремонта и реконструкции.

Расходы на ремонт и реконструкцию, как и другие расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Отметим, что гл. 25 НК РФ не содержит перечня документов, которыми подтверждаются данные затраты. Поэтому это могут быть любые первичные учетные документы о совершении хозяйственной операции (ремонта или реконструкции), соответствующие требованиям п. 1 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Рассмотрим, какими именно документами можно подтвердить расходы на ремонт и реконструкцию.

Документы, подтверждающие реконструкцию.

Подготовка и проведение реконструкции основного средства подтверждаются такими документами, как:

- приказ руководителя о проведении реконструкции;

- акт сдачи-приемки работ в произвольной форме, оформляемый на все виды подрядных работ (кроме строительно-монтажных) с соблюдением требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, - при реконструкции оборудования;

- акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) - при реконструкции объектов недвижимости подрядным способом;

- акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3), утвержденный руководителем организации и подтверждающий окончание всех работ по реконструкции (независимо от способа выполнения таких работ, а также от вида реконструируемого объекта - движимого или недвижимого имущества);

- заполнение разд. 5 "Изменение первоначальной стоимости объекта основных средств" инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Дефектная ведомость в случае реконструкции, как правило, не оформляется, так как реконструкция проводится не с целью устранения неисправности объекта основных средств, а с целью улучшения его технико-экономических показателей.

Расходы на реконструкцию.

В налоговом учете затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основного средства и списываются посредством начисления амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). Причем амортизация по такому объекту начисляется исходя из первоначальной стоимости основного средства, увеличенной на расходы по его реконструкции. Соответствующие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202 и от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10.

Если срок выполнения работ по реконструкции длится более 12 месяцев, то в налоговом и бухгалтерском учете начисление амортизации по реконструируемому объекту приостанавливается на весь период проведения таких работ (п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 23 ПБУ 6/01 и п. 63 Методических указаний).

После реконструкции объекта организация имеет право пересмотреть его срок полезного использования. Но в целях налогообложения прибыли увеличение данного срока может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен данный объект. Решение об увеличении срока полезного использования подтверждается приказом руководителя организации или письменным заключением соответствующих технических специалистов.

Если в результате реконструкции срок полезного использования объекта не увеличивается, амортизация начисляется исходя из оставшегося срока полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Согласно общему правилу, установленному п. 4 ст. 259 НК РФ, начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию. Однако нормами НК РФ не установлено, что если объект основных средств не выводился из эксплуатации, то после реконструкции части этого объекта основных средств реконструированная часть должна вводиться в эксплуатацию. Минфин России в Письме от 17.08.2009 N 03-03-05/157 указал следующее. Амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период реконструкции, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости. При этом датой изменения первоначальной стоимости основного средства признается дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности актом по форме N ОС-3.

В бухгалтерском учете, как и в налоговом, расходы на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основного средства и списываются посредством начисления амортизации (п. п. 14, 20 и 27 ПБУ 6/01). При этом амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты по реконструкции. Учет затрат на реконструкцию основного средства ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По окончании работ по реконструкции (на дату утверждения акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3) учтенные на счете 08 затраты списываются в дебет счета 01 "Основные средства". Согласно п. 20 ПБУ 6/01 при реконструкции основного средства организация может пересмотреть срок полезного использования этого объекта. В отличие от налогового учета каких-либо ограничений по установлению этого срока в целях бухгалтерского учета не установлено.

Практическая часть

1. Исходные данные к решению задачи

1.1 Сальдо по счетам синтетического учета на начало отчетного периода

Таблица 1. – Остаток по счетам синтетического учета на начало отчетного периода, руб.

Шифр счета	Наименование имущества и источников его образования	Сумма по вариантам
		4
1	2	6
01 02 10 20 19 62 50 51 80 83 60 70 69 68 67	Основные средства Амортизация основных средств Материалы Незавершенное производство НДС по приобретенным ценностям Расчеты с покупателями и заказчиками Касса Расчетный счет Уставный капитал Добавочный капитал Расчеты с поставщиками и подрядчиками (К) Расчеты с персоналом про оплате труда (К) Расчеты по соц. страхова-нию и обеспечению (К) Расчеты по налогам и сборам Расчеты по долгосрочным кредитам и займам	5273609 565030 2348793 1305286 285465 68979 3820 121190 4409234 275914 2358004 323668 1008147 164699 302444

1.2 Сальдо на начало отчетного периода по счетам аналитического учета

Таблица 2. – Остаток по счетам аналитического учета к счету 20 «Основное производство», руб.

Виды продукции	Сумма по вариантам
	4
Объект № 1 Объект № 2	783172 522114

Таблица 3. - Сальдо к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (кредитовое), руб.

Наименование поставщиков	Сумма по вариантам
	4
ОАО «Пермэнерго» ООО «Сантехмонтаж» ТД «Русская фанера»	1061102 707401 589501

Таблица 4. - Хозяйственные операции за отчетный период

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Вариант
		4
1	2	7
1	Согласно выписке из расчетного счета:
	- зачислены платежи от заказчика за выполненные объемы СМР работ(оплата промежуточных счетов по строящемуся объекту № 1)	297138
	- списано в погашение задолженности по социальному страхованию и обеспечению	53040
	- получено по чеку для выдачи заработной платы	212160
2	Акцептован счет ОАО «Пермэнерго» за потребленную электроэнергию:
	- на общехозяйственные нужды	29926
	- для двигателей строительных машин	34808
	НДС 18%	11652
3	Оприходованы излишки денежной наличности в кассе, выявленные при инвентаризации	890
4	Принят к оплате счет от ТД «Русская фанера»за материалы	141139
	НДС 18%	25405
	Итого
5	Списываются строительные материалы, израсходованные на строительство:
	Объекта №1	750128
	Объекта №2	360810
6	Выплачена из кассы заработная плата работникам предприятия за 1 половину месяца	212160
7	Зачислена на расчетный счет сумма штрафа за нарушение поставщиком условий договора	800
8	Списываются материалы, израсходованные на общехозяйственные нужды	44570
9	Израсходовано горючее на работу строительных машин и механизмов	185711
10	Списываются строительные материалы, израсходованные на:
	- установку строительных машин	56244
	- строительство временных нетитульных зданий и сооружений	49409
11	Начислена заработная плата:
	- рабочим на строительстве
	объекта №1	609144
	объекта №2	351259
	- рабочим, занятым на обслуживании строительных машин и механизмов	306694
	- рабочим по строительству временных нетитульных зданий и сооружений	63672
	- рабочим по установке строительных машин и механизмов	132969
	-административно–управленческому персоналу	193140
12	Произведены отчисления на соц.страхование и обеспечение по ставке 26%(суммы определить, используя данные операции №11)
13	Начислен резерв на оплату отпусков рабочим, занятым на строительстве:
	Объекта №1
	Объекта №2
	(10% от суммы начисленной оплаты труда)
14	Удержаны из заработной платы работников по исполнительным листам (алименты)	1100
15	Из начисленной заработной платы удержан налог на доходы физических лиц	215394
16	Начислена амортизация:
	- строительных машин и механизмов	35020
	- здания административного	8489
17	Списываются расходы, связанные со строительством временных нетитульных зданий и сооружений (сумму определить)
18	Принят к оплате счет ООО «Сантехмонтаж» за выполненные работы:
	По объекту №1	1481405
	По объекту №2	862411
	НДС 18%	421887
	Итого:
19	Распределить и списать расходы по содержанию и эксплуатации машин и механизмов
	Машины отработали:
	на объекте №1 – машино-смен	770
	на объекте №2 – машино–смен	630
	(суммы определить)
20	Списываются накладные расходы:
	На объект №1
	На объект №2
	(суммы определить)
	Накладные расходы распределить пропорционально прямым затратам.
21	На основании акта приемки строительно–монтажных работ ф КС№11 предъявлен счет заказчику за законченный строительством объект №1
	В сумме счета:
	Договорная стоимость строительства	6998862
	НДС 18%	1212257
	Итого	8211119
22	Списывается фактическая себестоимость выполненных работ по объекту № 1 (сумму определить)
23	Начислен НДС на реализованный объект № 1	1212257
24	Выявлен финансовый результат от сдачи заказчику законченного строительством объекта № 1
25	Поступил платеж от заказчика в окончательный расчет за выполненный объект № 1
26	Произведен зачет ранее полученных от заказчика
27	Перечислено с расчетного счета в погашение задолженности ОО «Сантехмонтаж»
28	Перечислено с расчетного счета в погашение задолженности:
	- ОАО «Пермэнерго»	76386
	- бюджету по налогу на доходы физических лиц	215394
	- органам социального страхования и обеспечения	403259
	- ТД «Русская фанера»	166544
29	Списывается по назначению сумма сальдо счета «Прочие доходы и расходы»
30	Зачтен НДС по фактически поступившим и оплаченным материалам и услугам (сумму определить)
31	Начислен налог на прибыль в размере 20%
32	Списана прибыль отчетного периода (сумму определить самостоятельно)

2. Требуется:

2.1 Составить журнал регистрации хозяйственных операций по форме в приложении – 1.

2.2 Открыть счета синтетического и аналитического учета и разнести сумму операций по счетам по форме в приложении – 2.

2.3 Проверить правильность группировки сумм операций на счетах составлением оборотной ведомости по счетам синтетического учета.

2.4. Составить ведомость распределения расходов по содержанию и эксплуатации машин и механизмов по форме в приложении – 3.

2.5 Составить ведомость распределения накладных расходов в приложении – 4.

2.6 Определить инвентарную стоимость законченного строительством объекта.

2.7 Определить финансовый результат от сдачи заказчику законченного строительством объекта.

2.8 Составить бухгалтерский баланс на конец отчетного периода