Выкуп государственного имущества

Ситуация: как рассчитать НДС при выкупе у органа госвласти ранее арендованного здания и прилегающего к нему земельного участка. Оплата производится в рассрочку на пять лет с процентами

При продаже государственного (муниципального) имущества налоговую базу по НДС организации – налоговые агенты должны определять как сумму дохода от реализации данного имущества с учетом налога. Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается путем умножения стоимости имущества, отраженной в договоре, на величину расчетной ставки НДС (18/118). Полученную сумму НДС покупатель (налоговый агент) обязан перечислить в бюджет, а остальную часть стоимости – органу государственной (муниципальной) власти, реализующему имущество. Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ. При этом налог рассчитывайте только со стоимости здания. Реализация земельных участков не признается объектом обложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы будет дата частичной оплаты выкупаемого государственного имущества. Это следует из положений статьи 161 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 27 сентября 2011 г. № 03-07-14/94, от 19 марта 2010 г. № 03-07-11/72, от 16 сентября 2009 г. № 03-07-11/228 и ФНС России от 12 августа 2009 г. № ШС-22-3/634. При этом перечислять НДС в бюджет нужно в общем порядке. То есть ежемесячно равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за отчетным кварталом (п. 1 ст. 174, ст. 163 НК РФ, письмо Минфина России от 29 июля 2010 г. № 03-07-11/320).

Суммы НДС, перечисленные в бюджет, налоговый агент может принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Что касается процентов за рассрочку платежа, то они налоговую базу не увеличивают. Это объясняется так. Продажа имущества с предоставлением рассрочки по оплате признается коммерческим кредитом (ст. 823 ГК РФ). К коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа (п. 2 ст. 823 ГК РФ). Таким образом, проценты, взимаемые с покупателя за пользование коммерческим кредитом, следует рассматривать как плату за пользование заемными денежными средствами.

Проценты по займам не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Это правило применяется и к коммерческим кредитам. Поэтому проценты, которые налоговый агент платит при покупке в рассрочку имущества казны, в налоговую базу по НДС не включаются.

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 17 июня 2014 г. № 03-07-15/28722, которое направлено налоговым инспекциям для использования в работе (письмо ФНС России от 8 июля 2014 г. № ГД-4-3/13219). Письмо основано на положениях пункта 12 постановления Пленума Верховного суда РФ от 8 октября 1998 г. № 13, а также на выводах современной арбитражной практики (определение ВАС РФ от 1 ноября 2012 г. № ВАС-14084/12, постановление ФАС Поволжского округа от 7 августа 2012 г. № А12-542/2012).

Следует отметить, что ранее контролирующие ведомства занимали противоположную позицию. В письмах Минфина России от 29 июля 2010 г. № 03-07-11/320 и ФНС России от 12 мая 2010 г. № ШС-37-3/1426 говорилось, что проценты, которые покупатель перечисляет продавцу за рассрочку платежа, включаются в расчет налоговой базы по НДС в полном объеме. Однако с выходом более поздних писем прежние разъяснения утратили актуальность.

Пример расчета и отражения в бухучете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет при выкупе государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями. Организация, которая не является субъектом малого предпринимательства, приобретает у городского Департамента имущественных отношений здание магазина и прилегающий к нему земельный участок. Оплата объектов производится в рассрочку в течение пяти лет

В августе 2015 года ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключило с городским Департаментом имущественных отношений договор купли-продажи здания магазина и прилегающего к нему земельного участка. Рыночная стоимость здания, указанная в договоре, составляет 15 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 2 324 136 руб.), стоимость земельного участка – 1 040 000 руб. Право собственности «Гермеса» на приобретенное имущество зарегистрировано 31 августа 2015 года.

Согласно условиям договора «Гермес» покупает данные объекты с рассрочкой платежа сроком на пять лет – с 1 сентября 2015 года по 31 августа 2020 года. Плата за коммерческий кредит составляет 5 процентов годовых.

Общая сумма ежемесячного платежа составляет 271 266 руб., в том числе:

• плата за здание – 253 933 руб. (в т. ч. НДС – 38 736 руб.) (15 236 000 руб. : 60 мес.);

• плата за земельный участок – 17 333 руб. (1 040 000 руб. : 60 мес.).

По условиям договора первый платеж (за сентябрь 2015 года) «Гермес» перечисляет 1 октября 2015 года.

Сумма процентов, начисленных за сентябрь, составляет 66 888 руб., в том числе:

• за рассрочку по оплате здания – 62 614 руб. (15 236 000 руб. × 5% : 365 дн. × 30 дн.);

• за рассрочку оплаты земли – 4274 руб. (1 040 000 руб. × 5% : 365 дн. × 30 дн.).

Реализация земельных участков не облагается НДС. Поэтому при оплате земли бухгалтер НДС не удерживал. Проценты за рассрочку платежа за приобретенное здание налоговую базу по НДС не увеличивают. Поэтому с суммы процентов за рассрочку бухгалтер «Гермеса» налог не удерживал.

В учете «Гермеса» сделаны следующие проводки.

В августе:

Дебет 08 Кредит 60 – 12 911 864 руб. (15 236 000 руб. – 2 324 136 руб.) – принято к учету здание магазина;

Дебет 01 Кредит 08 – 12 911 864 руб. – введено в эксплуатацию здание магазина;

Дебет 08 Кредит 60 – 1 040 000 руб. – принят к учету земельный участок;

Дебет 01 Кредит 08 – 1 040 000 руб. – отражен в составе основных средств приобретенный земельный участок.

В сентябре:

Дебет 91-2 Кредит 76 – 66 888 руб. – начислены проценты по коммерческому кредиту за сентябрь.

В октябре:

Дебет 60 Кредит 51 – 232 530 руб. (271 266 руб. – 38 736 руб.) – перечислена Департаменту имущественных отношений частичная оплата за выкупленное государственное имущество (за вычетом НДС) за сентябрь;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 38 736 руб. – удержан НДС с частичной оплаты за выкупленное государственное имущество по приобретенному зданию;

Дебет 76 Кредит 51 – 66 888 руб. – перечислены проценты по коммерческому кредиту за сентябрь.

Аналогичные проводки (на соответствующие суммы) бухгалтер «Гермеса» сделал в конце ноября и декабря 2015 года.

За IV квартал 2015 года «Гермес» как налоговый агент начислил НДС к уплате в бюджет в размере 116 208 руб. ((38 736 руб. × 3 мес.). В налоговой декларации по НДС за IV квартал 2015 года бухгалтер «Гермеса» отразил эту сумму по строке 060 раздела 2.

Сумму НДС, удержанную в IV квартале, «Гермес» должен перечислять в бюджет ежемесячно равными долями не позднее 25 января, 25 февраля и 25 марта 2016 года. В этих же периодах НДС можно принять к вычету.

В январе 2016 года бухгалтер сделал проводки:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51 – 38 736 руб. (116 208 руб. : 3 мес.) – перечислена 1/3 суммы НДС за IV квартал 2015 года, удержанного налоговым агентом с суммы частичной платы за выкупленное государственное имущество и суммы процентов за рассрочку по оплате здания;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 38 736 руб. – принят к вычету НДС, перечисленный в бюджет налоговым агентом.

Аналогичные проводки (на соответствующие суммы) бухгалтер сделает в феврале и марте 2016 года.