4. Первичные учетные документы, счета-фактуры.

Представление данных документов необходимо, когда налоговым органом оспариваются расходы или вычеты по причине их документального неподтверждения либо в связи с формальными недостатками оформления документов.

5. Регистры бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В спорах, касающихся правильности исчисления налоговой базы и учета при ее расчете тех или иных показателей, регистры бухгалтерского учета могут стать незаменимым доказательством (особенно если налогоплательщиком не ведутся специализированные налоговые регистры).

6. Документы, разрабатываемые и утверждаемые налогоплательщиком самостоятельно.

Данная категория документов достаточно обширна и включает в себя учетную и маркетинговую политику организации, положение об оплате труда. В нее можно условно включить трудовые и коллективные договоры. Зачастую значение такого рода документов недооценивается налогоплательщиком, хотя они играют существенную роль как в спорах об обоснованности расходов, так и в спорах, касающихся ведения раздельного учета, контроля правильности применяемых налогоплательщиком цен и т.д.

7. Письма, заключения и справки органов государственной власти и местного самоуправления, организаций, отвечающих за ведение кадастрового и технического учета объектов недвижимости, экспертных организаций.

Наличие такого рода документов может стать неплохим подспорьем для налогоплательщиков, например, по спорам о квалификации строительных работ как ремонтных либо работ по реконструкции или модернизации, а также по спорам об обоснованности расходов.

Приведенная классификация письменных доказательств, используемых для обоснования позиций сторон налоговых споров, безусловно, не является исчерпывающей. Формирование необходимого и достаточного комплекта доказательств по конкретному спору зависит в первую очередь от предмета доказывания и зачастую требует от налогоплательщиков творческого подхода.

Следует отметить, что на практике применяются два основных подхода к определению предмета доказывания и, как следствие, формированию доказательственной базы - узкий и широкий. При узком подходе предмет доказывания определяется как то обстоятельство, которое непосредственно оспаривается или подвергается сомнению налоговым органом. Например, по спору о правомерности принятия к вычету сумм входного НДС по услугам, которые, по мнению налогового органа, не связаны с осуществлением деятельности, облагаемой налогом, предметом доказывания для налогоплательщика может стать наличие связи приобретенных услуг с облагаемой НДС деятельностью.

Нередко стороны сталкиваются с недобросовестностью участников судебного заседания, которая выражается в представлении фальсифицированных документов. Речь идет о допечатке текста, замене внутренних листов в документах, внесении в документы искаженных данных. Как правило, стороны заявляют о фальсификации подписей.

Налоговые органы тоже часто используют этот аргумент. При этом их доказывание сводится к следующему: на стадии проведения проверки инспекция истребует регистрирующее дело, содержащее документы, подписанные учредителем (протокол или решение об учреждении общества) и директором организации (заявление о государственной регистрации, о внесении изменений в ЕГРЮЛ и пр.). Далее подписи, содержащиеся на документах регистрационного дела, визуально сравниваются с подписями на счетах-фактурах, по которым предъявляется НДС к зачету, на договорах и накладных. Если такие подписи очевидно разнятся, то инспекция указывает, что подписи были сфальсифицированы и, как следствие, документы подписаны неуполномоченными лицами, что лишает налогоплательщика права на возмещение НДС и исключает возможность учесть ряд затрат в целях исчисления налога на прибыль.

Если инспекция имеет в своем распоряжении документы, где подписи должностных лиц контрагента или налогоплательщика очевидно разнятся, то она вправе провести экспертизу и зафиксировать этот факт надлежащим образом. Впоследствии такое заключение эксперта будет являться доказательством в налоговом споре.

Право при проведении налогового контроля, в том числе при проведении выездной проверки, назначить экспертизу предоставлено налоговым органам ст. 95 НК РФ. Эксперт привлекается инспекцией на договорной основе. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права. Все указанные обстоятельства должны быть закреплены в протоколе.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

На практике налоговые органы не утруждают себя проведением экспертизы. По-видимому, это может быть объяснено следующими обстоятельствами:

- инспекция помимо аргумента об отсутствии тождества подписей налогоплательщика или его контрагента располагает и иными доводами, подтверждающими неправомерность применения налоговых вычетов и учета затрат, в связи с чем считает проведение экспертизы лишь косвенным доказательством нарушения, совершенного лицом;

- проведение экспертизы требует определенного времени, и в рамках проведения налоговой проверки у инспекции отсутствует время для проведения экспертизы.

Казалось бы, у инспекции есть полномочия приостановить проверку, а значит, формально времени для проведения экспертизы должно быть достаточно. Но, как показывает практика, налоговые органы и без того часто пользуются своим правом приостановить проведение проверки для направления всякого рода запросов и для осуществления встречных мероприятий. В случае же проведения экспертизы заключение эксперта должно быть предъявлено проверяемому лицу, которое, в свою очередь, имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. В результате проведение экспертизы может надолго затянуться. При этом гарантий того, что инспекция получит дополнительное доказательство, нет.

Иногда при рассмотрении налоговых споров возникает ситуация, когда для опровержения довода о том, что документы подписаны неуполномоченным лицом, налогоплательщик представляет в судебное заседание доверенность, якобы подписанную директором, на лицо, чья подпись стоит на счетах-фактурах и иных документах. У налогового органа есть все основания не доверять подобным доказательствам. В этом случае они могут сделать заявление о фальсификации доказательств. Такую возможность дает п. 1 ст. 161 АПК РФ.

АПК РФ предоставляет лицам, участвующим в деле, право в письменной форме обратиться в арбитражный суд с заявлением о фальсификации доказательства, представленного другим лицом, участвующим в деле.

Для установления факта фальсификации доказательства суд должен назначить экспертизу оспариваемого доказательства, поскольку у арбитражного суда нет специальных познаний и возможности достоверно установить факт, характер и степень искажающего воздействия на оспариваемое доказательство.

Согласно ст. 108 АПК РФ после заявления ходатайства о проведении экспертизы сторона должна внести на депозитный счет суда денежные суммы в качестве оплаты предстоящей экспертизы. Срок для внесения этих сумм определяется судом. В случае, когда оплата проведения экспертизы не осуществлена в срок, определенный судом, арбитражный суд вправе отклонить заявленное ходатайство о проведении экспертизы.

Что касается вещественных доказательств, то они при разрешении судом налоговых споров используются достаточно редко. Вещественными доказательствами могут служить, например, фотоснимки, подтверждающие факт существования товара, и пр. Однако принятие подобных доказательств достаточно сомнительно.

Объяснения лиц, участвующих в деле, также являются доказательствами в налоговых спорах. Как правило, они выражаются в виде устных объяснений об обстоятельствах дела с целью пояснить судье ход событий или другие обстоятельства, имеющие значение для дела. Объяснения могут быть письменными или устными. Устные объяснения отражаются в протоколе судебного заседания. Объяснения, изложенные в письменной форме участвующими в деле лицами, оглашаются в судебном заседании. После оглашения объяснения, изложенного в письменной форме, лицо, представившее это объяснение, вправе дать относительно него необходимые пояснения, а также обязано ответить на вопросы других лиц, участвующих в деле, и арбитражного суда.

Налоговый кодекс РФ в ряде случаев определяет доказательства, которыми должны быть подтверждены определенные обстоятельства.

Например, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов представляются:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ;

5) контракт (копия контракта) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации в качестве резидента особой экономической зоны, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной экономической зоны.

При этом в ряде случаев суды исходят из того, что если конкретные обстоятельства должны подтверждаться определенными документами, то другими документами они подтверждены быть не могут.

Таким образом, в сфере налоговых споров принимаемые решения судов вступают в силу по общему правилу - по истечении месяца, а в случаях, если решение было обжаловано, - со дня принятия соответствующего постановления апелляционным судом.

33.Обжалование ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов. Обязательное досудебное обжалование.

Налогоплательщик может обжаловать ненормативные акты налоговых органов, действия и бездействия их должностных лиц. Это право является одной из гарантий соблюдения налоговыми органами требований закона. О том, как правильно подготовить жалобу в вышестоящий налоговый орган и в суд, какие тонкости при этом необходимо учесть, пойдет речь в статьях, публикуемых в этом и следующем номерах журнала. Сейчас рассмотрим, что можно обжаловать.

В статье 2 НК РФ определено, что налоговые отношения являются властными. Раскрывая содержание этого положения, Конституционный Суд РФ (КС РФ) неоднократно в своих решениях указывал на то, что «налоговая обязанность имеет особый, публично-правовой характер, а ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы» 

Очевидно, что подобная публичная направленность налогового законодательства должна компенсироваться обеспечением частных интересов налогоплательщиков и прежде всего – их защитой от принятия налоговиками неправомерных решений и злоупотребления ими своими полномочиями. Одной из таких гарантий является право налогоплательщиков на обжалование актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

В соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Порядок реализации данного права определен гл. 19 и 20 НК РФ, а также гл. 25 Гражданского процессуального кодекса РФ и гл. 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Анализ этих норм позволяет выделить два принципиальных момента.

Во-первых, предметом обжалования могут выступать:

1. ненормативные правовые акты налоговых органов;

2. действия должностных лиц налоговых органов;

3. бездействие должностных лиц налоговых органов.

Отметим, что арбитражная практика позволяет налогоплательщикам использовать и иные способы защиты своих прав. Например, могут подаваться имущественные требования о возврате суммы излишне взысканного или уплаченного налога

Во-вторых, основными условиями для обжалования являются:

• неправомерность обжалуемых ненормативных правовых актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц;

• заинтересованность лица в обжаловании, т.е. нарушение обжалуемыми актами, действиями и (или) бездействием его прав и законных интересов;

• своевременность подачи жалобы, т.е. подача административной или судебной жалобы в установленные законом сроки.

Рассмотрим особенности определения налогоплательщиками предмета обжалования.

Несмотря на широкое использование в действующем законодательстве понятия «ненормативный правовой акт», его определения там нет. Однако этот пробел восполнен судебной практикой.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2009 по делу № А70-1763/2008 отмечено, что ненормативный правовой акт представляет собой «акт индивидуального характера, изданный уполномоченным должностным лицом, влекущий возникновение, изменение или прекращение прав, обязанностей лица, которому он адресован, обязательный для исполнения и, как следствие, влекущий наступление неблагоприятных последствий в случае его неисполнения».

Применительно к налоговым отношениям особое значение приобретает определение ненормативного акта, которое дал Пленум ВАС РФ.

В п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 5) отмечено, что «под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика».

Акты налоговых проверок

Первое, на что следует обратить внимание, – к ненормативным правовым актам, подлежащим обжалованию, не относятся акты налоговых проверок. Об этом также сказано в п. 48 постановления Пленума ВАС РФ № 5: содержащееся в ст. 137 и 138 НК РФ понятие акта, подлежащего обжалованию, отлично по своему значению от понятия акта, указанного в ст. 100 и 101.1 НК РФ.

Данное разъяснение полноценно воспринято нижестоящими судами.

Письма налоговиков

Немало споров возникало на практике относительно возможности обжалования различных писем, направляемых налоговыми органами налогоплательщиками. Обратите внимание: несмотря на то что этот документ указан в постановлении Пленума ВАС РФ № 5 как акт налогового органа, который может быть обжалован, сложившаяся судебная практика предлагает оценивать содержание каждого такого письма в отдельности.

Куда более неоднозначными являются выводы судов о возможности обжалования решений вышестоящих налоговых органов, принятых в порядке административного обжалования решений налоговых инспекций. Напомним, что с 01.01.2009 в НК РФ был установлен обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к ней. При применении этого положения возникала масса споров (в том числе противоречивая судебная практика) относительно его распространения на обжалование решений налоговых инспекций, принятых в порядке ст. 101.4 НК РФ, решений об отказе в возмещении сумм НДС, подачи в суд заявления имущественного характера о возврате налога и т.п.

С августа 2013 г. данная проблема во многом снята в связи с принятием и вступлением в силу Федерального закона от 02.07.2013 № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». Этим законом введен обязательный досудебный порядок обжалования всех актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействий их должностных лиц.

В то же время как до августа 2013 г., так и после этой даты, для налогоплательщиков актуален ряд правовых позиций арбитражных судов, высказанных применительно к обжалованию решений вышестоящих налоговых органов.

Во-первых, судами сформулирован вывод о том, что если налогоплательщик, обжалуя в вышестоящем налоговом органе решение налоговой инспекции в полном объеме, не привел обоснование своих требований по отдельным эпизодам, то досудебный порядок обжалования все равно считается соблюденным.

Некоторые суды исходят даже из того, что о соблюдении налогоплательщиком досудебного порядка обжалования всего решения налоговой инспекции может свидетельствовать также частичное обжалование такого решения в вышестоящем налоговом органе (т.е. указание в просительной части жалобы требования об отмене решения налоговой инспекции лишь в части).

Во-вторых, суды, как правило, предоставляют налогоплательщику право обжаловать в суде не только решение налоговой инспекции, но и решение вышестоящего налогового органа, принятое в результате административного обжалования решения налоговой инспекции. Прежде всего этот вывод касается случаев, когда вышестоящий налоговый орган изменяет решение налоговой инспекции, ухудшая положение налогоплательщика (например, произведя дополнительные доначисления сумм налогов).

В отличие от рассмотренной, неоднозначной в судебной практике является ситуация, при которой вышестоящий налоговый орган оставляет обжалуемое в административном порядке решение налоговой инспекции без изменений. Одна группа судов исходит из того, что судебному обжалованию в этом случае подлежит лишь оставленное без изменения решение налоговой инспекции, а решение вышестоящего налогового органа обжаловано быть не может, поскольку не затрагивает прав налогоплательщика, имеет констатирующий характер.

Взаимосвязанные акты

Немало вопросов у налогоплательщиков возникает и при обжаловании взаимосвязанных ненормативных актов. Как известно, налоговым законодательством установлена процедура принудительного взыскания налогов, предполагающая последовательное принятие налоговым органом нескольких соответствующих ненормативных актов (решение о привлечении к налоговой ответственности, требование об уплате налога, решение о взыскании задолженности за счет денежных средств в банке, о взыскании задолженности за счет иного имущества налогоплательщика и т.п.).

При этом признание недействительным одного из них, как правило, сказывается на действительности остальных ненормативных актов и на процедуре принудительного взыскания в целом. Учитывая это, многие налогоплательщики, чтобы преодолеть истечение установленного законом срока для обжалования одного ненормативного акта, обжалуют по тем же основаниям ненормативный акт, принятый позднее (например, при пропуске сроков на обжалование решения о привлечении к налоговой ответственности обжалуют требование об уплате налогов).

Повторное обжалование

И, наконец, последний аспект, который хотелось бы затронуть в связи с рассмотрением особенностей обжалования ненормативных актов налоговых органов, – повторное обжалование ненормативных актов по иным основаниям. Встречаются ситуации, когда налогоплательщики, неудачно оспорив в вышестоящем налоговом органе или в суде ненормативный акт инспекции, находят новые основания для признания его недействительным и подают повторную жалобу.

Обжалование действий и бездействия

В силу ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами. Не секрет, что данное положение не всегда реализуется на практике. Поэтому деятельность по обжалованию противоречащих закону действий и бездействия должностных лиц налоговых органов занимает значительное место в претензионной работе налогоплательщиков. В качестве предмета обжалования в данном случае выступает активное или пассивное поведение должностных лиц инспекций, нарушающее права и законные интересы налогоплательщиков.

Во-первых, к ним относятся действия по выдаче налогоплательщикам справок о состоянии расчетов с бюджетом, в которых указана задолженность по уплате налогов, пеней и штрафов, право на взыскание которой (в соответствии со ст. 70, 46–48 НК РФ) утрачено налоговыми органами. В данном случае имеется в виду несоблюдение инспекторами сроков, установленных в:

ст. 70 НК РФ (сроки направления требования об уплате налога);

ст. 46 НК РФ (сроки обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика – индивидуального предпринимателя или юридического лица, находящиеся в банке);

ст. 47 НК РФ (сроки обращения взыскания на иное имущество налогоплательщика – индивидуального предпринимателя или юридического лица);

ст. 48 НК РФ (сроки обращения взыскания на имущество налогоплательщиков – физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями).

34.Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счёт предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей (п. 1 ст. 78 НК РФ).

Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном указанной статьей. Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счёт погашения указанной недоимки (задолженности) исходя из статьи 78 НК РФ (п. 1 ст. 79 НК РФ).

При этом в п. 10 ст. 78 НК РФ, в п. 5 ст. 79 НК РФ предусмотрены проценты, уплачиваемые государством при возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, на которые при определœенных условиях может рассчитывать налогоплательщик.

Корреспондирующие нормы содержатся в п. 2 ст. 160.1 БК РФ˸ администратор доходов бюджета в т.ч. принимает решение о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов, а также процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и представляет поручение в орган Федерального казначейства для осуществления возврата в порядке, установленном Министерством финансов РФ; принимает решение о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и представляет уведомление в орган Федерального казначейства.

В плане особенностей соответствующих правоотношений можно согласиться с Е.В. Килинкаровой˸ права и обязанности распределœены между частным и публичным субъектами нетрадиционным для налогового права образом˸ публичный субъект выступает на стороне должника и обладает преимущественно обязанностями, а частный субъект выступает на стороне кредитора и обладает преимущественно правами[806].

Принципиально важна позиция, изложенная в п. 65 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 ᴦ. № 57˸ при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счёт имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми органами исходя из статьи 46 или 47 НК РФ, судам крайне важно исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров. По этой причине указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в т.ч. необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (подп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ).

Данная позиция является развитием подхода, изложенного в постановлении Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2006 ᴦ. № 8689/06. Вместе с тем, как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 ᴦ. № 17413/09, норма п. 3 ст. 79 НК РФ предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права в том случае, в случае если налоговый орган взыскал с него суммы налогов, сборов, пеней, штрафа излишне, то есть неосновательно или незаконно.

Государство, как уже отмечалось, в ряде случаев косвенно принуждает налогоплательщика уплатить налог, пеню, а иногда и штрафы. Так, в силу п. 3 ст. 32 НК РФ если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил (не перечислил) в полном объёме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198 – 199.2 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Τᴀᴋᴎᴍ ᴏϬᴩᴀᴈᴏᴍ, налогоплательщик, получивший решение по результатам налоговой проверки со значительными суммами доначислений и не добившийся результата при административном апелляционном обжаловании, встает перед выбором˸ либо оспаривать данное решение в суде, одновременно разбираясь с возможным уголовным преследованием, либо, в случае если позволяют средства, уплатить доначисленные суммы и требовать возврата излишне уплаченных (взысканных) налогов, пеней, санкций. В первом случае налогоплательщик может истребовать у суда обеспечительную меру, направленную на временную невозможность реализации оспариваемого решения по результатам проверки (в т.ч. невозможность направления требования об уплате налога). При этом судебные обеспечительные меры (в т.ч. ч. 2 ст. 90 АПК РФ), вообще говоря, не предусматривают такого основания для их принятия, как угроза уголовного преследования физического лица.

Нормативные определœения излишне уплаченного (взысканного) налога в НК РФ отсутствуют, хотя регламентированы соответствующие процедуры возврата (зачета). В постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 ᴦ. № 11074/05 и от 27 июля 2011 ᴦ. № 2105/11 разъяснено, что излишне уплаченной или взысканной суммой налога должна быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определœенные налоговые периоды. Сходное определœение предусмотрено в ст. 89 ТК ТС˸ излишне уплаченными или излишне взысканными суммами таможенных пошлин, налогов являются уплаченные или взысканные в качестве таможенных пошлин, налогов суммы денежных средств (денег), размер которых превышает суммы, подлежащие уплате в соответствии с ТК ТС и (или) законодательством государств – членов таможенного союза, и идентифицированные в качестве конкретных видов и сумм таможенных пошлин, налогов в отношении конкретных товаров.

Соответственно, изначально следует признать, что некоторая сумма, ошибочно перечисленная (взысканная) в бюджет под видом налога, может считаться излишне уплаченным (взысканным) налогом только тогда, когда денежные средства фактически поступили в бюджет. Необходимость в разграничении налога, считающегося уплаченным в силу презумпций ст. 45 НК РФ, а также налога, являющегося уплаченным (в том числе излишне) отмечена в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 сентября 2008 ᴦ. № 6673/08. Аналогичный подход применяется и при определœении момента времени, когда государство будет считаться исполнившим свою обязанность по возврату налогоплательщику излишне уплаченных (взысканных) сумм - ϶ᴛᴏ момент фактического поступления соответствующей суммы в указанный получателœем средств банк (п. 36 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 ᴦ. № 57).

Пункт 14 ст. 78 и п. 9 ст. 79 НК РФ устанавливают единые в рамках этих статей режимы для излишне уплаченных (взысканных) налогов, авансовых платежей, сборов, пеней, штрафов. На этом основании можно утверждать, что излишне уплаченные (взысканные) платежи в действительности не являются ни налогами, ни сборами, ни пенями, ни штрафами. Излишне уплаченная (взысканная) сумма просто находится в бюджете без правовых оснований, в связи с этим не важно, под видом чего именно (налога, авансового платежа, сбора, пени, штрафа) она поступила в бюджет. В постановлении Президиума ВАС РФ от 17 декабря 2013 ᴦ. № 12790/13 применен термин ʼʼуплата в качестве налога излишней суммыʼʼ.

Следует дополнительно отметить, что в различных правовых актах продолжает использоваться термин ʼʼпереплатаʼʼ (в том числе в п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 ᴦ. № 9 ʼʼОбзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимостьʼʼ, в п. 20 и 80 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 ᴦ. № 57). Данный термин нормативно не определœен на уровне федеральных законов, но применяется именно в смысле излишне уплаченного (взысканного) налога. Иногда термин ʼʼпереплатаʼʼ применяется и для обозначения косвенного налога к возмещению из бюджета. По всœей видимости, указанный термин представляет собой ʼʼпротивовесʼʼ к термину ʼʼнедоимкаʼʼ, определœенному в п. 2 ст. 11 НК РФ.

Чем именно должна быть обоснован факт излишней уплаты (взыскания) налога, разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 ᴦ. № 11074/05˸ право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в данный бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, что подтверждается определœенными доказательствами˸ платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога. Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определœенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.

Собственно говоря, тот же подход имеет место и при доказывании налоговым органом того, что продекларированный (уплаченный) налогоплательщиком налог меньше реальных налоговых обязательств – необходимы первичные, а не производные документы. В постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 ᴦ. № 18175/09 отмечается, что имеющаяся у налогового органа информация о наличии у предпринимателя задолженности сама по себе не является надлежащим доказательством, поскольку содержится в актах ведомственного учета͵ производных от первичных документов˸ налоговых деклараций, платежных поручений, решений инспекции, требований об уплате налогов (пеней, штрафов). В постановлении Президиума ВАС РФ от 22 января 2013 ᴦ. № 9880/12, со ссылкой на п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 ᴦ. № 25 отмечается, что справка налогового органа, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки на определœенную дату, в случае несогласия должника с этими сведениями не может рассматриваться как достаточное доказательство для признания заявленных требований доказанными. Поскольку общество заявляло о несогласии с представленными инспекцией сведениями, справка, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки, при отсутствии иных документов не является достаточным доказательством задолженности по налогу.

Иными словами, для установления факта излишней уплаты (взыскания) налога за некоторый период (налоговый либо отчетный) первоначально крайне важно знать сумму налога, подлежащую уплате. Данная информация должна быть известна как налогоплательщику, так и налоговому органу; она содержится в ограниченном круге источников˸ налоговых декларациях и в расчетах самого налогоплательщика (если установлена обязанность по их представлению); налоговых уведомлениях налогового органа, составленных с учетом сведений, представленных регистрирующими органами (ст. 85 НК РФ) либо налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ); решениях по результатам выездных (камеральных) налоговых проверок (ст. 101 НК РФ). Разумеется, привязка к периоду может отсутствовать, в случае если излишне уплаченная сумма с каким–либо периодом не связана (в т.ч. сбор, пеня, штраф).

Вместе с тем, крайне важно иметь информацию о сумме налога, фактически уплаченной налогоплательщиком (взысканной с налогоплательщика) за данный период˸ она следует из исполненных банком платежных документов самого плательщика; либо из документов, на основании которых налог был с него удержан (взыскан), при условии фактического поступления сумм в бюджет.

При этом налоговые органы не могут владеть на каком–либо праве излишне уплаченными (взысканными) суммами налогов. В письме от 23 ноября 1992 ᴦ. № С‑13/ОП‑329 ʼʼО практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательстваʼʼ ВАС РФ разъяснил, что при рассмотрении арбитражными судами соответствующих споров в решениях в качестве предмета спора следует указывать – ʼʼо возврате из бюджета...ʼʼ, а не ʼʼо взыскании...ʼʼ; в резолютивной части решений по делам о возврате из бюджета незаконно взысканных денежных средств следует указывать˸ ʼʼвозвратить из (указать какого) бюджета...ʼʼ, а не ʼʼвзыскать с расчетного счета органа налоговой службыʼʼ. В связи с этим Н.П. Кучерявенко отмечает, что осуществляя деятельность в области налогообложения от имени государства, государственные органы не становятся собственниками налоговых поступлений, движением которых они, по сути, управляют, не присваивают налогов и сборов[807].

Представляющие интерес разъяснения, содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 ᴦ. № 401/10. В рамках иного дела Суд обязал налоговый орган возвратить организации излишне уплаченные налоги и выдал исполнительные листы. Отделœение федерального казначейства возвратило исполнительные листы без исполнения в связи с тем, что взыскиваемая сумма не является денежным обязательством получателя средств федерального бюджета (то есть налогового органа). ВАС РФ отметил, что согласно ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 2 октября 2007 ᴦ. № 229–ФЗ ʼʼОб исполнительном производствеʼʼ условия и порядок исполнения судебных актов по передаче гражданам, организациям денежных средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации устанавливаются бюджетным законодательством Российской Федерации. В силу п. 3 ст. 239 БК РФ обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на основании судебных актов производится в соответствии с гл. 24.1 БК РФ. Τᴀᴋᴎᴍ ᴏϬᴩᴀᴈᴏᴍ, данные положения действующего законодательства, регулирующие порядок исполнения судебных решений по подобным требованиям, не содержат каких–либо исключений для случаев возврата гражданам и организациям излишне уплаченных налогов.

Но, в случае если подходы к квалификации некоторой суммы, как излишне уплаченного (взысканного) налога, в настоящее время более–менее единообразны, то однозначное разграничение излишне уплаченного и излишне взысканного налога пока представляет некоторую проблему. Необходимость данного разграничения продиктована, по меньшей мере, двумя обстоятельствами˸

1) обращение налогоплательщика в суд с требованием о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок, а для излишне взысканного налога такие ограничения отсутствуют (п. 33, 80 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 ᴦ. № 57, постановления Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 ᴦ. № 17413/09 и от 26 июля 2011 ᴦ. № 18180/10);

2) проценты, на которые может рассчитывать налогоплательщик, для случая излишне уплаченного налога начинают начисляться при нарушении налоговым органом месячного срока со дня получения заявления о возврате налога (п. 6 и 10 ст. 78); а для случая излишне взысканного налога – со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Некоторая попытка разграничения произведена в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 ᴦ. № 18180/10. Исходя из данного судебного акта͵ ст. 78 НК РФ регулирует порядок возврата͵ когда налогоплательщик самостоятельно исполнил обязанность перед бюджетом; а ст. 79 НК РФ – порядок возврата͵ когда имели место действия налогового органа по взысканию сумм налога. Несмотря на то, что указанная попытка разграничения соответствует названиям ст. 78 и 79 НК РФ, но недостаточно обоснована.

Разграничение излишне уплаченного и взысканного налога должна быть произведено на основании ряда иных актов высших судебных органов. Так, в определœении КС РФ от 21 июня 2001 ᴦ. № 173‑О, была выражена следующая правовая позиция˸ норма ст. 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой–либо причинœе, в т.ч. вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.

Вместе с тем, исходя из определœения КС РФ от 27 декабря 2005 ᴦ. № 503‑О, излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, ᴛ.ᴇ. без участия налогового органа, по какой–либо причинœе, в т.ч. вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (определœение КС РФ от 21 июня 2001 ᴦ. № 173‑О). В случае если же зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога, в котором согласно п. 4 ст. 69 НК РФ указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, при том, что такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральных налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (ст. 101 НК РФ), то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога (и, соответственно, ст. 78 НК РФ применена быть не может).

В определœении КС РФ от 23 июня 2009 ᴦ. № 832‑О‑О отмечается, что положения п. 5 ст. 79 НК РФ, предусматривая начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, представляют из себядополнительные гарантии для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти. Что касается положений п. 10 ст. 78 НК РФ, то они не препятствуют получению выплат, которые по своему характеру являются компенсационно–восстановительными, поскольку выплачиваются в случаях, когда государственный орган не исполнил возложенные на него законом обязанности.

В свою очередь, в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 ᴦ. № 13592/04 разъяснено, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора. Перечисление денежных средств в уплату доначисленных решением налогового органа налога и пеней носит характер взыскания налоговым органом недоимки.

Τᴀᴋᴎᴍ ᴏϬᴩᴀᴈᴏᴍ, на сегодняшний день можно утверждать – если излишнее поступление сумм в бюджет произошло без участия налогового органа в исчислении налога, при самостоятельном расчете суммы налогоплательщиком, то налог можно квалифицировать, как излишне уплаченный. В случае если же суммы поступили в бюджет в результате незаконного (ошибочного) расчета налога налоговым органом, то налог следует квалифицировать, как излишне взысканный. Соответственно, излишне взысканным будет налог, уплаченный налогоплательщиком добровольно во исполнение незаконного налогового уведомления (решения по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки; требования об уплате налога, направленного в порядке реализации такого решения).

Можно привести в качестве примера подобного подхода дело, рассмотренное в ФАС ВВО (постановление от 16 ноября 2009 ᴦ. № А43‑7911/2009‑45‑107). Организация оспаривала решение налогового органа по результатам проверки. Суд по ходатайству заявителя принял обеспечительные меры и приостановил действие обжалуемого ненормативного акта. Поскольку организация являлась производителœем алкоголя, для продолжения работы ей требовались федеральные специальные марки, но в их выдаче налоговый орган отказывал, ссылаясь на наличие задолженности, доначисленной по результатам проверки. По этой причинœе организация до вынесения судом решения оплатила доначисленные суммы и получила специальные марки. Впоследствии суд признал оспариваемое решение недействительным. Организация расценила уплаченные ей суммы, как излишне взысканные, и потребовала у налогового органа их возврата с процентами по ст. 79 НК РФ. Вернув уплаченные организацией суммы и отказывая в процентах, налоговый орган полагал, что организация уплатила доначисленные суммы добровольно, а в период действия обеспечительных мер взыскание было принципиально невозможно. Суды с позицией налогового органа не согласились и квалифицировали налог, как излишне взысканный. Следует отметить, что в данной ситуации фактически имело место косвенное принуждение налогоплательщика к уплате налога.

Вполне возможны и ситуации, когда налог, фактически взысканный принудительно, не должна быть квалифицирован, как подлежащий возврату (зачету) по правилам ст. 79 НК РФ. К примеру, налогоплательщик, самостоятельно исчисляющий налог, представил налоговую декларацию, но налог в установленный срок не уплатил. Налоговый орган, не усомнившись в продекларированной сумме, на основании ст. 69 НК РФ направил налогоплательщику требование и взыскал налог по правилам ст. 46 – 48 НК РФ. В случае если впоследствии налогоплательщик обнаружил ошибку в исчислении им налога, представил уточненную налоговую декларацию и потребовал налог из бюджета͵ говорить об излишнем взыскании, как представляется, нет оснований, хотя сама по себе процедура взыскания и имела место. В случае если налоговый орган кроме налога взыскивал и пени, то в силу их акцессорного характера (определœение КС РФ от 8 февраля 2007 ᴦ. № 381‑О‑П) они также будут излишне уплаченными, а не излишне взысканными.

Учитывая правила п. 1 ст. 52 НК РФ, возлагающего обязанность по исчислению налога на налогоплательщика, налоговый орган или на налогового агента͵ следует исследовать и третий вариант – излишнее (ошибочное) удержание налога налоговым агентом (ст. 24 НК РФ) с последующим его перечислением в бюджет. В данной ситуации налогоплательщик не исчисляет налог самостоятельно и практически лишен возможности влиять на удержания из выплат. Очевидно, возможность истребовать налог из бюджета (а НДФЛ – и непосредственно у налогового агента – ст. 231 НК РФ) у налогоплательщика имеется, но квалифицировать его, как излишне взысканный, изложенные правовые позиции не позволяют. В частности, исходя из определœений КС РФ от 27 декабря 2005 ᴦ. № 503‑О и от 23 июня 2009 ᴦ. № 832‑О‑О, статья 79 НК РФ предусматривает начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, как дополнительную гарантию для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти. Налоговый агент к органам власти не относится, хотя и выполняет квазипубличные функции. Именно по этой причинœе в силу п. 1 ст. 231 НК РФ налоговый агент выплачивает налогоплательщику проценты при нарушении срока возврата излишне удержанного налога, как и налоговый орган в ст. 78 НК РФ.

Изложенное позволяет заключить, что примененные в НК РФ термины ʼʼизлишне уплаченный налогʼʼ и ʼʼизлишне взысканный налогʼʼ изначально были избраны законодателœем неудачно. Οʜᴎ должны быть заменены на более адекватные, либо специально определœены. Сейчас же, в случае если налог уплачен самим налогоплательщиком, то с точки зрения правовых позиций КС РФ (ВАС РФ) он должна быть квалифицирован, как излишне взысканный. И, напротив - в случае, когда налог фактически взыскан налоговым органом, для целœей НК РФ он может являться излишне уплаченным.

На основании приведенных позиций, границу следует проводить не по наличию или отсутствию самого факта взыскания, а по критерию, следующему из ст. 52 НК РФ – кто именно исчисляет налоᴦ. Следует только учесть, что налоговый орган рассчитывает налог, как для последующего направления налогового уведомления, так и по результатам налогового контроля, закрепляя доначисление в решении по результатам проверки. В качестве альтернативы используемым в ст. 78, 79 НК РФ терминам можно было бы предложить, к примеру, такие˸ ʼʼналог, поступивший в бюджет в излишней сумме в результате его неверного расчёта налогоплательщиком или налоговым агентомʼʼ, а также ʼʼналог, поступивший в бюджет в излишней сумме в результате его неверного расчёта налоговым органомʼʼ.

Подтверждение данного общего подхода – постановление Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 ᴦ. № 16551/11. По мнению Суда, оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений ст. 78 и 79 НК РФ должна производиться исходя из основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно, было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. При этом способ исполнения указанной обязанности˸ самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию – правового значения не имеет. Сам факт принудительного взыскания налоговым органом налога в размере, исчисленном налогоплательщиком в поданной налоговой декларации, при корректировке в последующем размера налоговой обязанности в сторону уменьшения путем подачи уточненной декларации, не является основанием для квалификации названных сумм как излишне взысканных с применением правил ст. 79 НК РФ. Равным образом сам факт самостоятельного исполнения налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности в части уплаты доначисленных сумм налогов не является основанием для их оценки как излишне уплаченных.

Весьма интересная ситуация была рассмотрена в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 июня 2013 ᴦ. № 17231/12. По мнению Суда, незаконный зачет излишне уплаченного налога в счёт погашения задолженности, начисленной во впоследствии признанном недействительным арбитражным судом решении налогового органа по результатам проверки, изменяет статус налога с излишне уплаченного на излишне взысканный. Суд пришел к выводу, что в рассматриваемом делœе срок на возврат спорной суммы подлежал исчислению с учетом п. 3 ст. 79 НК РФ, согласно которому начало течения данного срока определœено моментом, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога или со дня вступления в силу соответствующего решения суда. Решение арбитражного суда, которым решение о привлечении к ответственности в части доначисления спорного налога было признано недействительным, вступило в законную силу 30 сентября 2011 ᴦ. Τᴀᴋᴎᴍ ᴏϬᴩᴀᴈᴏᴍ, срок, предусмотренный п. 3 ст. 79 НК РФ на обращение в суд с заявлением о возврате излишне взысканного налога, исчисляемый с 30 сентября 2011 ᴦ., не пропущен.

Одно из следствий данной позиции ВАС РФ˸ проценты за несвоевременный возврат налога должны исчисляться с момента такого зачета.

Следует учесть, что не является излишне взысканным налог, фактически взысканный налоговым органом с нарушением установленной процедуры (к примеру – фактически исполненное решение о взыскании налога за счёт денежных средств в нарушение п. 3 ст. 46 НК РФ принято за пределами двухмесячного срока). Один из примеров такой ситуации был рассмотрен в п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 ᴦ. № 25. Вместе с тем, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 ᴦ. № 7194/08 был рассмотрен вопрос о возможности возврата из бюджета налогов, уплаченных организацией по воле конкурсного управляющего в нарушение очередности, установленной в законодательстве о банкротстве.

Налогоплательщик, с которого в нарушение установленной процедуры были взысканы налоги, может защитить свои права путем предъявления требований о признании соответствующих ненормативных актов налоговых органов недействительными (действий – незаконными). Требование о возврате излишне взысканных налогов в данном случае не должна быть удовлетворено, поскольку таковых в действительности не имеется. В случае если спор будет рассматриваться судом, то в силу п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ, ч. 1 ст. 258 ГПК РФ суд обязан указать в решении обязанность налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, то есть возвратить налог, взысканный с нарушением процедуры (что не исключает его последующего взыскания с соблюдением процедуры). В постановлении КС РФ от 17 марта 2009 ᴦ. № 5‑П разъяснено, что принудительное изъятие имущества в виде сумм налога и иных платежей, осуществленное в ненадлежащей процедуре, нарушает судебные гарантии защиты права собственности, закрепленного ст. 8 и 35 Конституции РФ.

Вместе с тем, не будет являться излишне уплаченным налог, в случае если обязанность по его уплате реально существовала, и налогоплательщик уплатил налог самостоятельно, хотя и за пределами установленных для налоговых органов сроков на принудительное взыскание. В данном случае имеет место определœенная аналогия со ст. 206 ГК РФ˸ должник или иное обязанное лицо, исполнившее обязанность по истечении срока исковой давности, не вправе требовать исполненное обратно, хотя бы в момент исполнения указанное лицо и не знало об истечении давности. Соответствующее разъяснение содержится в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 ᴦ. № 57. По мнению Суда, поскольку в силу положений ст. 44 НК РФ утрата возможности принудительного взыскания суммы налога сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по ее уплате, суммы задолженности по налогу, пеням, штрафу, самостоятельно перечисленные налогоплательщиком в бюджет до момента их списания в порядке, определœенном в соответствии с п. 5 ст. 59 НК РФ, не являются излишне уплаченными в смысле НК РФ и в связи с этим не подлежат возврату по правилам ст. 78 НК РФ.

В итоге, в случае если имеет место излишняя уплата налога, то в соответствии с положениями НК РФ соответствующая сумма должна быть˸

1. Зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счёт погашения недоимки по этому налогу или по иным налогам (задолженности по пеням, штрафам), подлежащим взысканию (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Е.В. Порохов справедливо отмечает, что применение зачетной формы прекращения налогового обязательства делается возможным при условии наличия у субъекта налога встречных однородных требований к государству, признаваемых государством, срок исполнения по которым уже наступил[808];

Общее правило зачета установлено в п. 1 ст. 78 НК РФ˸ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Виды налогов нормативно установлены в п. 1 ст. 12 НК РФ (федеральные, региональные, местные). Τᴀᴋᴎᴍ ᴏϬᴩᴀᴈᴏᴍ, сумма излишне уплаченного федерального налога (к примеру – НДС) должна быть зачтена в счёт погашения задолженности по этому же налогу (за другой налоговый период), или по иному федеральному налогу (к примеру – по налогу на прибыль организаций). Именно по таким видам налогов и был произведен зачет налоговым органом в делœе, рассмотренном в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 ᴦ. № 277/11.

Поскольку специальные налоговые режимы являются разновидностью федеральных налогов в силу п. 7 ст. 12 НК РФ, в рамках ст. 78 НК РФ они должны рассматриваться как федеральные налоги.

2. Зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщика в счёт погашения недоимки по этому налогу или по иным налогам (задолженности по пеням, штрафам), подлежащим взысканию (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Данное действие должна быть произведено налоговым органом, только если не истекли пресекательные сроки на взыскание налога (пени, штрафа), в счёт погашения задолженности по которому производится зачет (определœение КС РФ от 8 февраля 2007 ᴦ. № 381‑О‑П, п. 32 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 ᴦ. № 57, постановления Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 ᴦ. № 5274/06, от 15 сентября 2009 ᴦ. № 6544/09).

Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 ᴦ. № 8689/08, в отсутствие судебного решения о взыскании налога с налогоплательщика – организации (предпринимателя) зачет должна быть произведен налоговым органом до истечения срока на принятие решения о взыскании налога за счёт иного имущества (ст. 47 НК РФ). Очевидно, данное действие должна быть совершено, только если в установленный срок было принято решение о взыскании налога за счёт денежных средств (п. 3 ст. 46 НК РФ), либо отсутствовали основания для его вынесения (п. 7 ст. 46 НК РФ), в т.ч. при отсутст

35.Возражения частного субъекта на акт проверки и в процедуре рассмотрения материалов проверки.

Квазисудебная процедура рассмотрения материалов выездной (камеральной) налоговой проверки урегулирована в ст. 101 НК РФ (п. 1 – 6). Основная задача данной процедуры, как это следует, к примеру, из п. 14 ст. 101 НК РФ – обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Процедура рассмотрения материалов проверки, проведенной в порядке п. 1 – 5 ст. 101.4 НК РФ, имеет те же особенности и проводится по правилам п. 6 – 7 данной статьи.

То, что указанные процедуры носят квазисудебный характер, подтверждается тем, что в ряде приказов ФНС России (в т.ч. от 12 декабря 2006 ᴦ. № САЭ‑3‑08/844@) упоминается такой документ, как протокол рассмотрения материалов проверки (иных мероприятий налогового контроля).

В п. 2 ст. 45 НК РФ предусматриваются случаи, когда взыскание налога (пени, санкций) с налогоплательщика производится только в судебном порядке. С учетом постановления Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 ᴦ. № 17832/09 и п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 17 мая 2007 ᴦ. № 31, на практике судебное взыскание налога (пени, санкций) наиболее часто производится налоговыми органами˸

– с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (ст. 48 НК РФ);

– с организаций, которым открыт лицевой счет, то есть с бюджетных организаций (подп. 1 п. 2 ст. 45 НК РФ);

– с организаций или индивидуальных предпринимателœей, в случае если налоговый орган пропустил двухмесячный срок на принятие решения о взыскании налога за счёт денежных средств (п. 3 ст. 46 НК РФ) или годичный срок на принятие решения о взыскании налога за счёт иного имущества (п. 1 ст. 47 НК РФ).

Процессуальные кодексы (ч. 1 ст. 41 АПК РФ, ч. 1 ст. 35 ГПК РФ) предусматривают право ответчика возражать против заявленных требований, не исключая возражений налогоплательщика против требований налогового органа. Ab assuetis non fit injuria – нарушение юридического права не перестает быть им ввиду отсутствия сопротивления[820]. При этом не имеет значения, на чем именно основаны требования налогового органа – на информации, полученной от регистрирующих органов (ст. 85 НК РФ) или от налогового агента (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ); на декларации или на расчете авансового платежа самого налогоплательщика (ст. 80 НК РФ); либо на решении налогового органа по результатам проверки (ст. 101, 101.4 НК РФ). В последнем случае для предъявления суду возражений и обоснования незаконности решения не требуется предварительного обжалования и признания недействительным данного ненормативного акта.

В п. 58 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 ᴦ. № 57 разъяснено следующее˸ при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя недоимки, пеней, штрафа, предъявленного на основании п. 3 ст. 46 НК РФ, суду крайне важно исходить из того, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию решения налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения должно расцениваться как его согласие с заявленным требованием. По этой причине в том случае, когда налоговый орган пропустил срок на бесспорное списание сумм недоимки, пеней, штрафа, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ, и обратился с соответствующим заявлением в суд, данное требование подлежит рассмотрению по существу.

Ограниченные сроки на обжалование ненормативных правовых актов, а также обязательное административное досудебное обжалование при использовании данного способа защиты прав никакого значения не имеют, поскольку процедура обжалования не применяется. Очевидно также и то, что подобным способом опровергать презумпцию законности актов налоговых органов может только ограниченный круг лиц.

Статья 101. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки  1. Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.  2. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.  3. Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:  1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;  2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;  3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;  4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;  5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.  4. При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.  5. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:  1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;  2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;  3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;  4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.  6. В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.  7. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:  1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;  2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.  8. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.  9. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.  10. После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока. Обеспечительными мерами могут быть:  1) запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение производится последовательно в отношении: недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг); транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений; иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов; готовой продукции, сырья и материалов. При этом запрет на отчуждение имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;  2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 настоящего Кодекса. Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта.  11. По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи, на:  1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;  2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном статьей 73 настоящего Кодекса;  3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном статьей 74 настоящего Кодекса.  12. При предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, банковской гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных настоящим пунктом обеспечительных мер.  13. Копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.  14. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.  15. По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.  16. Положения, установленные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.