3.5. Приложение n 1 к Разделу 3 "Сумма ндс, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы"

Порядок заполнения Приложения N 1 к разделу 3 декларации приведен в разделе VII Порядка заполнения декларации.

Данное приложение заполняется только один раз в год (одновременно с декларацией за последний налоговый период календарного года). Заполняется Приложение в случаях восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, по имуществу, в отношении которого осуществлялись строительно-монтажные работы, имущество использовалось для облагаемых НДС операций (соответственно, был применен налоговый вычет по п. 6 ст. 171 НК РФ), когда в дальнейшем такое имущество используется для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, т.е. начинает использоваться в необлагаемой НДС деятельности.

В данном случае речь идет о следующем имуществе:

- объекты недвижимости (основные средства), построенные при проведении подрядчиками капитального строительства;

- приобретенные объекты недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов);

- строительно-монтажные работы для собственного потребления, при выполнении которых налогоплательщиком исчислены суммы налога к уплате в бюджет.

При этом существуют два исключения из этого правила (восстанавливать НДС не нужно):

- основные средства, которые полностью амортизированы;

- с момента ввода в эксплуатацию основных средств у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. При этом следует иметь в виду, что 15 лет основные средства должны находиться и использоваться у данного налогоплательщика, а не просто иметь возраст 15 лет.

Соответственно, по полностью самортизированным и по объектам, с момента ввода в эксплуатацию которых прошло больше 15 лет, Приложение N 1 к разделу 3 не заполняется.

Согласно абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ восстановление производится в течение 10 лет, начиная с года, в котором по этому имуществу начала начисляться амортизация. Сумма НДС, подлежащая восстановлению в каждом году (из десяти лет), определяется как 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в доле, приходящейся на необлагаемые операции, рассчитываемой по каждому из этих десяти лет.

Приложение заполняется по каждому объекту недвижимости (основному средству). Например, если у налогоплательщика два объекта основных средств начали использоваться в необлагаемой НДС деятельности, то заполняться должно два Приложения N 1 к разделу 3.

Как следует из п. 39.3 Порядка заполнения декларации, Приложение заполняется только по объектам, по которым начисление амортизации производится начиная с 01.01.2006 г. Отметим, что аналогичная норма содержалась и в Порядке заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденном Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

По мнению Минфина РФ (Письмо от 13.04.2006 N 03-04-11/65), норма п. 6 ст. 171 НК РФ применяется в отношении объектов недвижимости, по которым начисление амортизации в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 259 Кодекса (в редакции абз. 5 п. 6 ст. 171 НК с 2009 г. - в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ) производится начиная с 1 января 2006 г.

Очевидно, позиция Минфина РФ вызвана тем, что редакция п. 6 ст. 171 НК РФ, предусматривающая особый порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, была введена в действие Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, который вступил в силу с 1 января 2006 г.

В Федеральном законе от 22.07.2005 N 119-ФЗ не предусмотрено никаких ограничений по дате для применения порядка восстановления НДС по недвижимости. В Налоговом кодексе (п. 6 ст. 171) также не указано, что этот порядок распространяется только на основные средства, которые амортизируются с 2006 г. Однако, по нашему мнению, поскольку п. 6 ст. 171 НК РФ был введен в действие только с 1 января 2006 г. и он не имеет обратной силы, а также с учетом вышеприведенного мнения Минфина и Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, для восстановления НДС по тем объектам недвижимости, по которым амортизация начала исчисляться до 2006 г., должен применяться порядок п. 3 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, по объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию до 01.01.2006, порядок п. 6 ст. 171 НК РФ не применяется. Следовательно, по таким объектам НДС должен быть восстановлен в порядке п. 3 ст. 170 НК РФ, т.е. единовременно и пропорционально остаточной стоимости объекта.

При заполнении Приложения может возникнуть вопрос о периоде восстановления налога в случаях, когда объект начинает использоваться в необлагаемой НДС деятельности спустя какое-то время после ввода его в эксплуатацию: начиная с года, в котором начала начисляться амортизация или с года, в котором объект недвижимости начал участвовать в необлагаемой деятельности. Например, если объект был приобретен в 2007 году и в том же году был введен в эксплуатацию, а начал использоваться в необлагаемой НДС деятельности в 2009 году.

По нашему мнению, при определении момента для начала восстановления налога надо исходить из следующего:

1) восстановление производится согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса (т.е. необлагаемых);

2) восстановление отражается с момента, указанного в п. 4 ст. 259 НК РФ, т.е. с начала начисления амортизации;

3) сумма налога к восстановлению рассчитывается исходя из доли, приходящейся на необлагаемые операции.

Из совокупности данных правил можно сделать вывод о том, что расчет суммы восстановления должен включать 10 лет от момента введения объекта в эксплуатацию, что и отражено в форме Приложения к налоговой декларации по НДС. При этом фактически сумма восстановленного к уплате налога возникнет (т.е. будет больше нуля) только в календарных годах использования объекта в необлагаемых операциях.

Следовательно, если в 2007-2008 годах (т.е. до передачи объекта недвижимости у организации не было не облагаемых (освобожденных) НДС операций (доля необлагаемых операций была равна нулю)), то сумма восстановленного налога к уплате в бюджет за 2007-2008 годы будет равна нулю.

Иными словами, в течение 10 лет после ввода в эксплуатацию налогоплательщик начинает следить за каждым своим объектом недвижимости: было ли использование данного объекта в не облагаемых НДС операциях? В том календарном году, когда этот объект был использован для совершения необлагаемых операций, налогоплательщик должен восстановить соответствующую ежегодную сумму НДС.

В отличие от старой формы декларации, в новой форме не указан год, за который подается Приложение. В п. 39.2 Порядка заполнения декларации указано, что "Приложение N 1 заполняется за календарный год, который указан на титульном листе в показателе "Отчетный год".

По строкам 010-070 указываются данные об объекте (его наименование, адрес местонахождения, дата ввода в эксплуатацию, дата начала начисления амортизации, стоимость объекта и сумма НДС, принятая к вычету). При этом данные строк 010-070 не меняются на протяжении всего периода восстановления сумм налога.

По строке 030 указываются коды операций в соответствии с Приложением N 1 к Порядку заполнения декларации.

Строка 040 (дата ввода в эксплуатацию) заполняется по данным бухгалтерского учета.

Дата, указанная по строке 050 (дата начала начисления амортизации) должна совпадать с датой, указанной в первой строчке графы 1 по строке 080. По строке 060 стоимость объекта указывается без учета сумм НДС

В графе 1 по строке 080 в первой строке указывается календарный год в котором начато начисление амортизации по данным налогового учета. В последующие календарные годы в этой графе указываются календарные годы в порядке возрастания.

В графе 2 по строке 080 отражается дата начала использования объекта недвижимости в необлагаемой НДС деятельности.

Если в течение календарного года объект не использовался в необлагаемой НДС деятельности, то по строке 080 в графах 2-4 ставятся прочерки.

В графе 3 по строке 080 указывается доля отгруженных в календарном году товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости отгруженных в календарном году товаров (работ, услуг). Доля указывается в процентах и округляется с точностью до десятичного знака.

В графе 4 по строке 080 отражается сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет по объекту недвижимости за календарный год, за который составляется приложение N 1:

Строка 080 графы 4 = стр. 070 x 1/10 x стр. 080 графы 3 / 100

Сумма НДС, отраженная по строке 080 графы 4 за календарный год, за который происходит восстановление налога (а значит заполняется Приложение), переносится в строку 090 раздела 3 за последний налоговый период.

3.6. Приложение N 2 к Разделу 3 "Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, и суммы налога, подлежащей вычету, иностранной организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через свои подразделения (представительства, отделения)"

Порядок заполнения Приложения N 2 к разделу 3 декларации приведен в разделе VIII Порядка заполнения декларации.

При этом бы хотелось бы отметить, что Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ со 2 сентября 2010 года была отменена статья 144 НК РФ, согласно которой иностранные организации имели право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков НДС по месту нахождения своих постоянных представительств на основании письменного заявления. Данная постановка не была обязательной.

Между тем, иностранные организации подлежали постановке на налоговый учет по правилам ст.ст. 83-84 НК РФ, и эта постановка являлась обязательной.

Отмена статьи 144 НК РФ одновременно была связана с внесением изменений в ст.ст. 83-84 и п. 7 ст. 174 НК РФ. Так, п. 3 ст. 144 НК РФ о выборе подразделения, по месту налоговой регистрации которого будут предоставляться налоговые декларации и уплачиваться налог, фактически полностью перенесен в п. 7 ст. 174 НК РФ.

Порядок постановки на учет иностранной организации содержится в ст. 84 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 84 НК РФ налоговый орган обязан осуществить постановку на учет иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории РФ через обособленное подразделение - в течение 5 дней со дня получения от этой организации заявления о постановке на учет.

Учитывая внесенные изменения в ст. 174 НК РФ Приложение N 2, как и раньше, заполняется и подается уполномоченным отделением иностранной организации по месту своего нахождения. Приложение N 2 является своего рода расшифровкой раздела 3, приводимой по каждому подразделению иностранной организации.

В графе 1 указывается КПП каждого подразделения иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах, операции по реализации товаров (работ, услуг) которых отражены в декларации.

В графе 2 указывается сумма НДС, исчисленная по операциям, подлежащим обложению, осуществляемым соответствующим подразделением. В том числе указываются суммы восстановленного НДС.

В графе 3 указывается сумма налоговых вычетов, приходящаяся на соответствующее подразделение.

При заполнении граф 2 и 3 должны соблюдаться следующие равенства:

Сумма значений по графе 2 = стр. 120 раздела 3

Сумма значений по графе 3 = стр. 220 раздела 3