Питання для самоконтролю

1. Поняття та сутність чинників, що визначають рівень витрат.

2. Класифікація чинників, що впливають на величину витрат.

3. Види чинників, що впливають на величину витрат виробництва.

4. Вплив чинників, що пов’язані із сферою виробництва.

5. Вплив чинників, що пов’язані з іншими сферами діяльності.

6. Регульовані чинники впливу на витрати виробництва.

Нерегульовані чинники впливу на витрати виробництва

Тема 3. Управління витратами (4 год.) План

1. Склад і характеристика елементів системи управління витратами.

2. Характеристика функціонального аспекту управління витратами.

3. Характеристика організаційного та мотиваційного аспектів управління витратами.

4. Етапи процесу управління витратами.

Рекомендована література

1. Грещак М. Г., Гребешкова О. М., Коцюба О. С. Внутрішній економічний механізм підприємства. – К.: КНЕУ, 2001. – 228 с.

2. Управление затратами на предприятии: Учеб. / Под ред. Г. А.Краюхина. – СПб.: Издат. дом «Бизнес-пресса», 2000. –276 с.

Мета – систематизація знань студентів про систему управління витратами та її аспекти.

Завдання – набути знання про систему управління витратами, її склад, освоїти поняття про її елементи, вміти характеризувати основні аспекти системи управління витратами..

Зміст теми

В умовах переходу до ринкової економіки підприємства переробної сфери повинні шукати подальші резерви зниження собівартості продукції, мати оперативну інформацію щодо виробничих витрат, здійснювати регулярний аналіз та контроль за динамікою собівартості тощо. Адже, як відомо, в нових умовах господарювання ціни на продукцію встановлює ринок. Така методика забезпечує успішний збут продукції та знаходить свого споживача. Даний стан справ об'єктивно вимагає попередньо здійснювати оцінку власних витрат з метою успішного конкурування на ринку за збут своєї продукції.

Так як ефективність діяльності підприємств залежить від трьох взаємозв'язаних елементів: інвестиційної, виробничої і фінансової, то підприємству необхідна специфічна функція - управління. Процес управління забезпечує планування, організацію, мотивацію, контроль і регулювання діяльності підприємства для досягнення його цілей у відповідності з поставленими планами. Основним об'єктом управління на підприємстві є витрати виробництва. До витрат виробництва відносять витрати, обумовлені технологією виробництва, і які знаходяться в залежності від випуску продукції і складають речову основу випущеної продукції.

Зміна умов конкуренції, потреба споживачів у продуктах харчування, поява гнучких автоматизованих виробничих установок, комп'ютеризація процесів виробництва, контроль за якістю - всі ці вимоги ставлять перед підприємствами вирішення проблеми ефективного управління витратами виробництва.

Процес управління витратами багатоступінчастий і за визначенням окремих авторів включає певні складові. В найбільш простому визначенні поняття управління витратами об'єднує певні заходи впливу на величину витрат виробництва. По функціональному призначенню система управління витратами включає в себе процес їх нормування, планування, обліку, аналізу.

Управління витратами передбачає сукупність методів, які з випередженням вливають на структуру витрат в сторону оптимізації і на

динаміку - в сторону зниження.

Ми погоджуємося з висловленням, що "управління витратами – це процес цілеспрямованого формування витрат щодо їхніх видів, місць та носіїв за постійного контролю рівня витрат і стимулювання їх зниження"

Традиційний облік і управління витратами не є незалежними, а навпаки вони здійснюють вплив один на одного. Управління витратами передбачає реєстрацію і відображення витрат, тобто вихідні величини обліку витрат. Об'єктом управління витратами є їх рівень , формування і структура. Метою будь-якого управління витратами в кінцевому вигляді є зниження величини витрат.

Процес управління витратами підприємства носить комплексний характер і передбачає вирішення питань формування витрат виробництва і собівартості як окремих видів продукції, так і по всій їх сукупності, встановлення гуртових цін по кожному виробу і визначення їх рентабельності, виявлення і практичне використання резервів економії витрат і зниження собівартості, здійснення контролю за станом і характером зміни фактичної собівартості в порівнянні з плановими показниками, затвердженими підприємством, і в динаміці.

Виходячи із змісту поняття "управління" основними елементами управління витратами на виробництво є прогнозування і планування, нормування витрат, організація обліку витрат на виробництво і калькуляція собівартості продукції, економічний аналіз, контроль витрат і регулювання діяльності по ходу її здійснення. В цілому механізм господарювання підприємства в умовах ринку визначається ступенем керованості витратами виробництва. Основні елементи системи управління витратами можна подати у вигляді рисунку 3.1..:

Рис. 3.1. Елементи системи управління витратами виробництва

Для ефективності результатів діяльності підприємства важливе значення має наявність інформації про витрати. Ефективність процесу управління витратами зростає, якщо для прийняття управлінських рішень вибрати інформацію, яка відповідає певним вимогам. За цими вимогами інформація про витрати повинна бути релевантною, своєчасною і достовірною.

Релевантність інформації означає, що необхідні дані повинні задовольняти конкретні інформаційні потреби інформаційних структур, при цьому дана інформація повинна бути оперативно використана, оскільки з часом вона втрачає свою цінність. Для задоволення цих потреб існує система бухгалтерського обліку, але часто вона не має інформації, необхідної для прийняття рішень по витратах, так як бухгалтерська інформація про витрати стосується минулого, а прийняття рішень -майбутнього. Тому для прийняття рішень про витрати необхідно використовувати систему управлінського обліку, де історична інформація використовується в першу чергу, для прогнозування.

На сьогоднішній день в різних країнах світу процес управління виробничими витратами здійснюється по-різному, проте підходи і методика такого управління по своїй суті однакові. Зарубіжний досвід системи ефективного управління витратами включає складові елементи, які є гідними для того, щоб їх можна було б рекомендувати для використання у діяльності вітчизняних підприємств. Тому поряд з традиційними елементами процесу управління ми пропонуємо розглянути такі, як система своєчасного виробництва, використання обмеженої собівартості, калькулювання на основі виробничої діяльності та контроль динаміки витрат.

В процесі господарської діяльності будь-яке підприємство несе витрати не тільки для отримання поточної виручки, але і для забезпечення працездатності в майбутньому, тому всі витрати можна поділити поточні і довготривалі. В зв'язку з різними завданнями, які виникають перед підприємством на різних етапах його діяльності, то і методи управління витратами на цих етапах є різними. Метод управління довготривалими витратами називають стратегічним, а поточними — тактичним.

При стратегічному методі управління витратами використовують систему стратегічного планування, яка в свою чергу пов'язана з прогнозуванням шляхів розвитку підприємства на довготривалу перспективу. Метою довготривалого планування є періодичне оновлення випуску продукції, освоєння нових ринків збуту, використання нових технологічних розробок, досягнення більш високих темпів економічного росту на основі поетапного удосконалення різних виробничо-технічних факторів і організаційно-управлінських структур.

Тактичне управління витратами передбачає найбільш економне використання виробничих ресурсів і отримання максимальних доходів з врахуванням потенційних можливостей ринку. Тактичне планування здійснюється протягом короткого періоду часу, відображає існуючу в даний момент ситуацію на ринку і регламентує діяльність підприємства в сфері закупівлі, виробництва, збуту, фінансів і внаслідок швидкої реалізації результатів дозволяє досить швидко виявити відхилення та прийняти відповідні заходи по усуненню даних відхилень.

В процесі виробничої діяльності переробних підприємств найбільша питома вага у структурі виробничих витрат припадає на матеріальні витрати, які займають понад 70-80% сукупної вартості. А це вказує на те, що ефективність управління виробничими витратами в значній мірі залежить від того, як здійснюватиметься воно щодо матеріальних витрат. У зв'язку з наведеним, на нашу думку, доцільно охарактеризувати зарубіжний досвід управління запасами матеріальних ресурсів.

Проблема контролю і управління запасами товарно-матеріальних цінностей виникає практично на кожному молокопереробному підприємстві. Вона існує у всіх тих випадках, коли метою змісту запасів продукції є задоволення можливих майбутніх потреб у ній. Вартість запасів є найбільш значним ліквідним активом, що знаходиться під управлінням адміністрації. У зва'язку з цим дуже важливо розробити таку систему планування виробництва і обліку запасів, яка б забезпечила мінімальні витрати як на придбання, так і на утримання матеріальних ресурсів. Досягнення ефективності придбання сировини і матеріалів та управління ними є пріоритетною метою більшості підприємств.

Зарубіжні фірми, зокрема японські, продемонстрували здатність ефективно управляти своїми виробничими системами. Досягнутими успіхами в найбільшій мірі вони зобов'язані впровадженню підходу до управління виробничим процесом і запасами, який одержав назву системи своєчасного виробництва.

Система своєчасного виробництва тісно пов'язана з попитом, ніж традиційний метод "викидання" продукції на ринок. В її основі лежить принцип "потреби", який полягає в тому, що підприємство виготовляє продукцію лише тоді, коли в ній є потреба і лише в тій кількості, яка необхідна споживачам. Обсяг продукції планується виходячи із вимог покупця, а не плану щодо освоєння введення ресурсів у виробництво. Тобто своєчасне виробництво - це система придбання і виготовлення продукції в невеликих кількостях точно до моменту споживання.

Серед окремих переваг системи своєчасного виробництва можна виділити наступні:

1. Неухильне скорочення запасів ресурсів до незначного або нульового їх рівня, оскільки вони є наслідком перевищення обсягу виробництва продукції над попитом, що спостерігається, в основному, на підприємствах вітчизняної економіки.

2. Створення виробничих осередків, яких кожен робітник підготовлений так, щоб володіти операціями на всьому виробничому устаткуванні, на противагу традиційній організації процесу виробництва, коли, як правило, обладнання з однаковим функціями розташоване в одній дільниці чи цеху і робітники виконують операції певного типу. Тобто праця в умовах системи своєчасного виробництва носить універсальний, а не спеціалізований характер.

3. Значний контроль за якістю виробництва, оскільки незначне допущення браку може викликали зупинку всього виробничого процесу. В умовах виробництва, що не має власних запасів ресурсів, низька якість є недопустимою. Тому на відміну від традиційної концепції якості допустимого рівня, в умовах дії якої допускається брак в межах допустимої величини, виникає концепція всеохоплюючого контролю якості.

4. Швидкий і легкий доступ до всіх обслуговуючих функцій, що означає розосередження централізованих обслуговуючих підрозділів і закріплення працюючих в них спеціалістів за місцями безпосереднього обслуговування виробництва.

5. Видозмінюється класифікація витрат - витрати, які раніше класифікувались як непрямі, при використанні системи своєчасного виробництва переводяться в розряд прямих. Наприклад, при системі своєчасного виробництва робітники основного виробничого процесу зобов'язані здійснювати технічний огляд і налагоджувальні роботи, які при традиційній системі здійснюються іншим персоналом і відносяться до категорії непрямих витрат на оплату праці по статті "Витрати на управління і експлуатацію устаткування".

6. Спрощена система управління вартістю, яка використовується для забезпечення потреб керівництва у прийнятті більш грамотних рішень щодо виду, складу, ціни, каналів збуту продукції і сприяє подальшому вдосконаленню господарської діяльності, на противагу якій традиційна система виробничого обліку має тенденцію ставати все більш складною з великою кількістю розрахунково-облікових операцій та звітних даних.

Отже, використання системи своєчасного виробництва у діяльності вітчизняних підприємств сприятиме прискоренню оборотності оборотного капіталу, надійності виконання замовлення та скороченню його тривалості, зниженню витрат від браку, зменшенню витрат на утримання складських приміщень для виробничих запасів й готової продукції та зменшенню

обсягу документації.

З метою виявлення відхилень і резервів економії ресурсів в практиці діяльності підприємств широко використовується нормування витрат ресурсів на одиницю випуску продукції Поняття "нормативні витрати" пов'язано із встановленням норм витрат на сировину, матеріали, паливо, енергію, робочу силу і накладні витрати на науковій основі. Управління витратами на основі норм попереджує непотрібні витрати, підвищує ефективність виробництва, покращує систему закупівлі, вимірює витрати виробничих ресурсів і націлює на їх використання в майбутньому. Система управління витратами на основі використання норм представлена нами як послідовність певних етапів прийняття рішень (рис. 3.2.).

мал. 3.2. Етапи управління витратами виробництва на снові норм

Порівняння фактичних витрат з плановими (нормативними) дає змогу в процесі аналізу оцінити роботу підрозділів підприємств з використання ресурсів, виявити резерви економії витрат та зменшення собівартості в розрахунку на одиницю продукції і визначити конкретні заходи по використанню цих резервів в практиці діяльності підприємства. Практика застосування нормування виробничих витрат дає змогу зробити висновок про певні недоліки цієї системи, а саме:

1. розроблені нормативи не є гнучкими;

2. нормативи зорієнтовані на певні технології і не враховують особливостей і умов конкретних підприємств та їх структурних підрозділів;

3. нормативи занадто укрупнені, що не дає змоги враховувати ряд нюансів, таких як сезонність виробництва, зміна цін на матеріальні ресурси за періодами часу.

Таким чином, нормативне управління витратами відрізняється від традиційних методів більш сильним впливом зі сторони управління на формування собівартості і більш оперативною інформацією, необхідною для прийняття управлінських рішень в ході виробничого процесу.

Реорганізація системи управління виробничою діяльністю підприємства відкриває принципово нові можливості в трактуванні понять "облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції", для вітчизняного обліку. Однак при всіх обставинах калькуляція неможлива без витрат, і облік є недосконалим без співставлення перед ним калькулювання продукції.

В практиці діяльності зарубіжних фірм успішно функціонує система обліку витрат за так званою "обмеженою собівартістю", або її називають "директ-кост". У чому ж полягає суть цієї системи?

Як відомо, витрати виробництва включають дві основні групи витрат: змінні, тобто, ті що залежать від обсягу виробництва, і постійні, які не залежать від обсягу виробництва і практично завжди є однаковими. Перевитрати, які зумовлюють перевищення фактичних витрат над плановими, як правило, виникають у сфері змінних витрат. Тому важливо встановити контроль саме за змінними витратами. У зв'язку з цим витрати на виробництво продукції плануються і обліковуються в частині лише змінних витрат.

Таким чином, обмеження собівартості продукції лише змінними витратами дає можливість спростити процес нормування, планування, обліку і контролю статей витрат, що зменшились: собівартість стає "більш наглядною", а окремі витрати — краще контрольованими". Проте це означає, що постійні витрати не контролюються. Навпаки, з самого початку здійснюється жорстка перевірка всіх постійних витрат і обґрунтованості їх рівня та розробляється їх кошторис по підприємству, в цілому. Використання "обмеженої собівартості" має ряд переваг у процесі управління виробничими витратами, а саме:

1. поділ витрат на постійні і змінні є дуже важливим при плануванні, нормуванні і аналізі витрат виробництва;

2. поділ витрат на постійні і змінні має значення для контролю за рівнем рентабельності продукції, що випускається, незважаючи на труднощі їх чіткого поділу;

3. здійснюється більш точний зв'язок між величиною витрат та обсягом випуску продукції;

4. краще простежується окупність кожного виду продукції, що виробляється;

5. є можливість більш чітко визначити результати внутрішнього госпрозрахунку і давати оцінку діяльності керівників структурних підрозділів, визначати рівень ефективності їх роботи та раціональності використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів;

6. є можливість виявити той рівень завантаження виробничих потужностей, який би забезпечив беззбиткове виробництво продукції. Особливо актуальним це постає в практиці діяльності молокопереробних підприємств, коли завантаження потужностей протягом року відбувається нерівномірно, внаслідок сезонності виробництва молочної сировини.

Управління витратами на підприємстві можна визначити як взаємопов'язаний комплекс робіт, які формують коригуючі впли­ви на процес здійснення витрат під час господарської діяльності підприємства, спрямовані на досягнення оптимального рівня (в межах допустимих відхилень) витрат в усіх підсистемах під­приємства за виконання в них будь-яких робіт. Зрозуміло, що критерієм оптимізації у такому разі є мінімальні витрати.

Усі витрати підприємства можуть бути ідентифіковані за їх видом, місцем виникнення і носієм. Ці три параметри відобра­жають об'єктивні властивості процесу витрачання господарських ресурсів, є вузловими елементами його структури (рис. 3.3).

Рис. 3.3. Схема здійснення витрат

Відповідно до цього цілеспрямоване формування витрат на підприємстві, тобто управління витратами, відбувається за їх видами, місцями і носіями.

Очевидно, що управління витратами передбачає виконання всіх дій, які реалізуються під час управління будь-яким об'єктом, тобто розроблення і реалізацію рішень, а також контроль за їх виконан­ням. Такі дії реалізуються через елементи управлінського циклу: прогнозування, планування, організацію, мотивацію, облік та аналіз.

Загальну схему управління витратами наведено на рис. 3.4. у контурі циклу управління витратами функцію оберненого зв'язку виконує контроль.

Система управління витратами (СУВ), як і будь-яка система управління, складається з двох підсистем: тієї, яка управляє, і тієї, якою управляють (об'єкта управління).

Управління витратами на підприємстві здійснюється свідомо суб'єктами управління, якими є керівники, фахівці підприємства та його структурних підрозділів (цехів, відділів, дільниць тощо). Об'єк­том управління в СУВ є процеси, операції, явища, які виникають на підприємстві під час його господарської діяльності, що розгляда­ються з точки зору здійснення витрат, тобто витрачання ресурсів.

Рис. 3.4. Загальна схема управління витратами на підприємстві

У СУВ вирізняють аспекти: функціональний, організаційний та мотиваційний.

Функціональний аспект є первинним. У контурі загального циклу управління витратами його сутність характеризують функ­ціональні підсистеми (блоки 1.1, 1.2, 2.1. 3.1, 3.2, рис. 3.4).

Схему функціонального аспекту системи управління витрата­ми (ФАСУВ) на підприємстві (відокремлений варіант) наведено на рис. 3.5.

Рис. 3.5. Загальна схема функціонального аспекту системи управління витратами на підприємстві

Коротко охарактеризуємо окремі підсистеми ФАСУВ.

Планування витрат здійснюється за розроблення плану діяль­ності підприємства. Обчислення планових витрат потрібне для обґрунтування і прийняття господарських рішень, фіксації рівня витрат, який досягатиметься у разі реалізації прийнятих до вико­нання рішень. Розрізняють перспективне (довгострокове) і пото­чне планування. Довгострокове планування витрат пов'язане із розробленням довгострокових господарських заходів. Воно має невеликий ступінь точності та ймовірний характер. Поточні пла­ни підприємства конкретизують реалізацію його довгострокових цілей. Вони також мають імовірний характер, хоча і в значно ме­ншій мірі, ніж довгострокові плани. Ця обставина зумовлює по­требу оперативного коригування планових витрат у разі зміни факторів їх формування.

Визначення витрат під час планування діяльності підприємст­ва — складне завдання. У розв'язанні його важливим фактором є формування на підприємстві системи норм витрачання всіх ре­сурсів: основних, допоміжних, матеріалів, енергії, праці тощо. Норми мають бути обґрунтованими. Необхідність забезпечення мінімальних витрат на виробництво продукції потребує оптимізації режимів використання ресурсів з урахуванням конкретних умов виконання виробничих завдань (строки, обсяг), особливос­тей техніко-технологічної бази підприємства. Досягнення пере­дового рівня використання ресурсів неможливе без постійних змін у техніко-технологічній базі підприємства відповідно до но­вітніх результатів науково-технічного прогресу.

Функція регулювання в управлінні витратами полягає в здійс­ненні оперативних заходів з усунення небажаних відхилень у ви­конанні планових завдань.

Контроль витрат формує механізм оберненого зв'язку. Його скла­довими є підсистеми обліку та аналізу (блоки 3, 4, див. рис. 3.5). Функція обліку витрат полягає у спостереженні, ідентифікації, вимі­рюванні та реєстрації фактів витрачання ресурсів у процесі гос­подарської діяльності підприємства. За даними обліку прово­диться аналіз виконання планових завдань. Проміжний аналіз спрямований на поточне регулювання процесу виконання плану витрат. Досягнуті результати порівнюються з планом, фіксуються відхилення, на які слід звернути увагу, робляться певні висновки з прийняттям за ними відповідних заходів. Підсумковий аналіз пов'язаний з оцінюванням реалізації планових завдань у цілому. За результатами цього аналізу розробляються глобальні заходи з удосконалення СУВ.

Крім того, у формуванні витрат підприємства вирізняють управлінський і фінансовий аспекти. Управлінський аспект пов'язаний із внут­рішніми потребами підприємства щодо планування, обліку та ре­гулювання витрат у процесі господарської діяльності. Його зміст має конфіденційний характер.

Фінансовий аспект стосується потреби переважно зовнішніх Щодо підприємства агентів (державних установ, банків, акціоне­рів), хоча його інформація може використовуватися й працівни­ками управлінського персоналу даного підприємства. Отже, зміст фінансового аспекту формування витрат є відкритим, публічним.

Організаційний аспект системи управління витратами (ОАСУВ) пов'язаний із визначенням місць формування витрат і центрів відповідальності за їх дотримання та розробленням ієрархічної системи лінійних і функціональних зв'язків працівників, які ви­конують комплекс робіт ФАСУВ. Організаційна побудова управ­ління витратами залежить від специфіки підприємства і переду­сім від його величини. На великих і середніх за величиною під­приємствах окремі функції управління витратами виконують пе­вні функціональні підрозділи (відділ нормування, плановий від­діл, бухгалтерія), на малих підприємствах ця робота може вико­нуватись одним працівником (бухгалтером-економістом).

Мотиваційний аспект системи управління витратами (МАСУВ) полягає у спонуканні працівників до дотримання ними встанов­лених планом витрат і пошуку шляхів до їх зниження. Вибір фак­торів спонукання потребує певної обачливості. Як справедливо зауважують з цього приводу фахівці, не можна замість вина­городи за дотримання і зниження витрат використовувати пока­рання за перевитрати, оскільки за такого підходу працівники спрямовуватимуть свої зусилля не на виконання плану витрат і пошук шляхів їх зниження, а на тому, щоб охоронити себе від можливих небажаних подій через завищення рівня витрат на ста­дії їх планування.

Усе наведене вище характеризує СУВ у загальних рисах. Кон­кретизація системи відбувається разом із конкретизацією харак­теристик її окремих елементів чи деякої їх підмножини, які утво­рюють певну підсистему. Отже, відмінності СУВ можуть стосу­ватись особливостей або якихось окремих блоків системи, або їх цілісної підмножини.

Серед основних класифікаційних ознак СУВ можна виокре­мити такі:

• підхід до структури плану облікових рахунків (автономність або інтегрованість). Ця ознака більшою мірою стосується обліко­вої діяльності (тобто блоку 3.1, див. рис. 3.4);

• особливості групування витрат для потреб калькулювання (за замовленнями або за процесами). Саме калькулювання є ком­плексом робіт і пов'язане з плануванням, обліком та аналізом ви­трат. Тому можна вважати, що ця ознака характеризує блоки роз­роблення і контролю рішень (відповідно блоки 1 і З, див. рис. 3.4);

• повнота охоплення витрат під час калькулювання (калькулю­вання за повними і неповними витратами). Цю ознаку також можна розцінювати як характеристику блоків розроблення і контролю рі­шень з управління витратами (тобто блоків 1 і 3, див. рис. 3.4);

• наявність чи відсутність нормативних витрат (відповідно до цього виділяють системи управління витратами за нормативними і фактичними витратами). Ця ознака, як і дві попередні, характе­ризує СУВ комплексно. Функціонально вона пов'язана із блока­ми контролю і розроблення рішень (блоки 3 і 1, див. рис. 3.4).

Стисло прокоментуємо наведені параметри СУВ.

На теперішній час застосовують два варіанти побудови плану облікових рахунків: автономний (диїстичний, двоколовий) та ін­тегрований (моністичний, одноколовий). За першим варіантом у системі рахунків виокремлюють дві автономні підсистеми ра­хунків — для потреб фінансового та управлінського обліку; за другим — рахунки управлінського обліку кореспондують з ра­хунками фінансового обліку в межах єдиної системи облікових рахунків.

Групування витрат за замовленнями або за процесами є клю­човим моментом у формуванні методу калькулювання відповідно за замовленнями або за процесами. У разі калькулювання за за­мовленнями витрати збираються (групуються) за окремими замо­вленнями (на окремий виріб, партію виробів, на виконання певного обсягу робіт). У разі попроцесного калькулювання ви­трати групуються за окремими процесами або стадіями виробни­цтва. Оскільки окремі виробничі процеси виконують окремі під­розділи, можна вважати це групуванням витрат за відповідними підрозділами.

За повнотою охоплення витрат розрізняють калькулювання за повними та неповними витратами. За повного калькулювання До собівартості продукції включають усі види витрат, що стосу­ються її виробництва і продажу, за неповного калькулювання — лише частину загальної суми витрат на її виробництво і збут. Практично застосовують різні варіанти неповного калькулюван­ня. Досить поширений метод, за яким у собівартість продукції включають усі виробничі витрати (калькулювання за виробничи­ми витратами) і не включають витрати невиробничого характеру , (адміністративні, збутові). За визначення фінансового результату (прибутку) їх віднімають від виручки за той період, в якому ці витрати були зазнані. Класичним методом часткового калькулю­вання є метод «директ-костінг» (або «директ-кост»). Хоча сама назва методу натякає на те, що обчислення собівартості має здій­снюватися лише за прямими витратами (а так і було спочатку), існуючі нині модифікації «директ-костінгу» базуються на розподілі витрат на постійні та змінні залежно від характеру зв'язку їх Динаміки з динамікою обсягу виробництва. Згідно із сучасним тлумаченням сутності «директ-костінгу» саме розподіл витрат на постійні та змінні є головною характеристикою цього методу. Розроблені різновиди «директ-костінгу» базуються на врахуванні в собівартості змінних витрат (як прямих, так і непрямих), змін­них витрат і певної частки постійних витрат (у їх продуктивній частині, яку визначають за ступенем використання виробничої потужності).

Наявність чи відсутність нормативних витрат є ключовою ознакою, що дає змогу відокремити СУВ, яка базується на вико­ристанні фактичних даних, від іншого її варіанту, коли витрати визначаються заздалегідь з допомогою нормативів (стандартів). Історично управління витратами спочатку відбувалося за факти­чними результатами. З розвитком теорії і практики управління витратами з'являється концепція нормативів (стандартів) витра­чання господарських факторів, нормативних витрат. Цю концеп­цію було покладено в основу розробленої за рубежем системи «стандарт-кост», в якій управління витратами здійснюється через порівняння фактичних витрат з нормативними. Нормативи, або стандарти, в системі «стандарт-кост» є наперед встановленими величинами витрачання факторів господарських процесів у вар­тісному або натуральному вимірі. Якщо оцінювання нормативів здійснюється у вартісному вимірі, то їх називають нормативними (стандартними) витратами. Аналогом системи «стандарт-кост» у вітчизняній економічній науці і практиці є система нормативного обліку.

Отже, конкретне формування СУВ відбувається через добір і втілення можливих варіантів для розглянутих вище та інших її аспектів. При цьому наведені ознаки СУВ не є такими, що вибір певного варіанту для одної з них виключає можливість реалізації якоїсь альтернативи за іншими ознаками. В рамках калькулюван­ня продукції за замовленнями або процесами на її собівартість можуть відноситися повні або часткові витрати, причому обчис­лення витрат може вестись або лише за фактичними даними, або із застосуванням нормативів (а отже, системи обчислення витрат «директ-костінг» і «стандарт-кост» можуть співіснувати в рамках одної СУВ).

Як зазначалося вище, управління витратами передбачає їх ці­леспрямоване формування за місцями виникнення. Відповідно до сучасних тенденцій організаційного менеджменту оргструктуру підприємства можна розглядати як пов'язану сукупність центрів відповідальності — сегментів діяльності, в межах яких встанов­лено персональну відповідальність певних осіб за дотримання встановлених показників здійснення робіт за цими сегментами із делегуванням їм відповідних повноважень. Залежно від характе­ру відповідальності центри відповідальності конкретизуються у центри витрат, центри прибутку і центри інвестицій. При цьому основою формування центрів витрат стають місця витрат. Орга­нізація управління витратами за центрами відповідальності передбачає приведення у відповідність до неї конструкції функ­ціональних підсистем СУВ. Так, скажімо, в підсистемі бухгал­терського обліку виникає необхідність у реєстрації господарсь­ких явищ у розрізі окремих центрів витрат. Це досягається через формування відповідної системи облікових регістрів. В умовах вітчизняної системи бухгалтерського обліку вирішення цього пи­тання можливе через аналітичний облік у рамках офіційного Плану рахунків, коли за його рахунками в розрізі окремих цент­рів витрат відкриваються аналітичні рахунки. Узагальнення облі­кової інформації у звітах також має здійснюватися відповідно до структури системи центрів відповідальності підприємства.

Інструментарій управління витратами має практичне засто­сування за визначення структури виробничої програми і ціноут­ворення.

Для вирішення питання структури виробничої програми важливим є поділ витрат на змінні та постійні. Так, поточні рішення щодо структури виробничої програми приймаються з використанням показника маржинального прибутку (інша на­зва — сума покриття), який обчислюється як різниця між ви­ручкою від продажу продукції і змінними витратами на виго­товлення її. Коли щодо окремого виробу величина маржинального прибутку набуває додатного значення, то це означає, що його слід виробляти, хоча повна собівартість виробу може пе­ревищувати його ціну. Додатна сума маржинального прибутку означає, що за будь-яких співвідношень ціни та повної собіва­ртості виробу виробництво і продаж його збільшує загальний прибуток підприємства (або зменшує збитки) через відшкоду­вання за рахунок даного виробу певної частки постійних ви­трат підприємства.

Поділ витрат на змінні та постійні важливий також для прий­няття цінових рішень у короткому періоді, який характеризується неможливістю зміни виробничої потужності підприємства. В та­кий період підприємство повинне погоджуватися на будь-яку цілі на продукцію, яка дає змогу відшкодувати всі змінні витрати на неї та будь-яку частку витрат, пов'язаних із забезпеченням іс­нування підприємства, підтриманням його у стані виробничої готовності, тобто постійних витрат. Отже, нижньою межею ціни у короткому періоді є змінні витрати на одиницю продукції (серед­ні змінні витрати).

У довгому періоді, коли підприємство може змінити виробни­чу потужність, змінити свій виробничий профіль чи взагалі може бути ліквідовано, нижньою межею ціни виступає повна собівар­тість продукції.