Подготовка и планирование аудиторской проверки

1. Основные этапы аудита.

2. Письмо-обязательство на проведение аудита.

3. Договор оказания аудиторских услуг.

4. Планирование аудита.

5. Существенность и аудиторский риск.

6. Аудиторская выборка.

1. Можно выделить следующие технологические этапы аудита:

• определение объема аудита (составление письма-обязательства о согласии на проведение аудита, договора оказания аудиторских услуг);

• подготовка и планирование аудита (составление общего плана и программы аудита);

• оценка организации и состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля на аудируемом предприятии; внесение, при необходимости, изменений в общий план и программу аудита;

• проведение аудита в соответствии с программой проверки и сбор аудиторских доказательств;

• подготовка рабочей документации аудитора;

• составление и представление заказчику аудиторского заклю­чения (результатов аудиторской проверки).

2. Подготовка к проведению аудита включает в себя определение объема аудиторской проверки, стоимости ее проведения, заключение договора на оказание аудиторских услуг. Договору может предшествовать письмо-обязательство аудитора - индивидуального предпринимателя или аудиторской организации о согласии на проведение аудита.

Письмо-обязательство составляется в случае обращения заказчика аудиторских услуг в аудиторскую организацию (к аудитору - индивидуальному предпринимателю) в письменной форме с предложением о проведении аудиторской проверки. В обращении должна быть представлена исчерпывающая информация о клиенте: полное его наименование, дата и номер государственной регистрации, виды деятельности, состав учредителей, участников и собственников имущества, юридический и фактический адреса и др.

Письмо-обязательство направляется заказчику аудиторских услуг с целью документального подтверждения правильности понимания им условий предстоящего договора. Письмо-обязательство подтверждает согласие аудитора или аудиторской организации на проведение аудита, понимание аудитором поставленной перед ним задачи на проведение аудита, степени ответственности перед клиентом.

Постановлением Минфина вместе с правилом аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг» утверждена примерная форма письма-обязательства о согласии на проведение аудита.

Основное содержание письма составляют:

• описание объектов аудита, которые будут подвергнуты проверке;

• установление границ аудита;

• определение целей аудита;

• определение риска невыявления существенных неточностей или ошибок в учете из-за большого объема подлежащих аудиту документов и, с учетом этого, выборочного характера аудиторских процедур и прочее.

Как правило, письмо-обязательство о согласии на проведение аудита направляют заказчику аудиторских услуг при первоначальном аудите. В случае повторного аудита такое письмо направляется заказчику лишь при изменении состава должностных лиц проверяемого предприятия, специалистов, несущих ответственность за организацию и состояние бухгалтерского учета и составление отчетности; изменении или пересмотре сроков, размеров гонорара за оказываемые услуги и других значимых условий аудиторской проверки; изменении законодательства; наличии разногласий.

3. Правоотношения, возникающие между сторонами при проведении аудита, регулируются договором оказания аудиторских услуг. Договор оказания аудиторских услуг существенно отличается от иных гражданско-правовых договоров, так как в его содержании незримо присутствуют интересы третьей стороны - пользователей финансовой отчетности.

По договору оказания аудиторских услуг аудиторская организация или аудитор - индивидуальный предприниматель с одной стороны (исполнитель) обязуются оказать аудиторские услуги (провести аудит и (или) выполнить сопутствующие аудиту услуги) по заданию другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Заказчиками могут выступать аудируемые лица и иные лица в соответствии с законодательством.

Согласно Закону РБ «Об аудиторской деятельности» договор оказания аудиторских услуг заключается в простой письменной форме и включает следующие существенные условия:

1. предмет договора;

2. сроки выполнения аудиторских услуг;

3. стоимость оказываемых аудиторских услуг;

4. права и обязанности сторон;

5. ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных договором;

6. иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Подготовка к заключению договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью заказчика и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. В этот период необходимо определить трудоемкость и с ее учетом стоимость, а также сроки оказания аудиторских услуг. Для решения этих задач аудитором проводится преддоговорное обследование заказчика. С этой целью аудитор (представитель аудиторской организации) выезжает к заказчику для беседы и общего ознакомления с документацией. Для более тщательного обследования клиенту (в лице главного бухгалтера) может быть предложено заполнить преддоговорный тест-запрос.

Тест-запрос значительно упростит проведение аудита, сократит его сроки, поможет избежать необоснованного увеличения объемов проверки и, следовательно, завышения стоимости ее проведения.

В предмете договора указывается вид аудиторских услуг и дается характеристика масштаба аудита, включая ссылку на действующее законодательство, правила аудиторской деятельности.

Содержание проверки (предмет договора) зависит от вида аудита - инициативного или обязательного. Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.05.2001 г. № 50 утвержден Примерный перечень вопросов, подлежащих проверке в ходе обязательного аудита достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Далее в договоре необходимо определить сроки выполнения работ с указанием их начала и окончания.

В разделе договора о стоимости оказываемых аудиторских услуг указываются: стоимость аудиторских услуг и порядок ее определения; порядок и сроки оплаты аудиторских услуг. Стоимость по каждому договору оказания аудиторских услуг определяется исходя из тарифа на аудиторские услуги и согласованного с субъектом хозяйствования объема работ по договору (трудоемкость оказания аудиторских услуг). Тарифы на аудиторские услуги (стоимость человека-часа, человека-дня) определяются исходя из плановой стоимости услуг на установленной период. Тарифы на оказание услуг рассчитываются в соответствии с Инструкцией о порядке формирования тарифов на аудиторские услуги, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 04.2002 г. № 94 (в редакции постановления от 19.06.2003 г. № 131). При формировании тарифов на услуги при проведении обязательной аудиторской проверки размер прибыли на планируемый период определяется в размере не более 30 % от фактической себестоимости оказываемых услуг.

Стоимость оказываемых услуг определяется с помощью специального расчета, в основу которого положена калькуляция на оказание аудиторских услуг, разрабатываемая и утверждаемая в аудиторской организации на определенный период времени. Общее количество человеко-часов, необходимое для проведения аудита у данного клиента (определяется исходя из общего плана аудита), умножается на стоимость одного человека-часа (исходя из плановой калькуляции). Полученная в соответствии с расчетом сумма услуг должна быть зафиксирована в Протоколе согласования цен, который является приложением к договору оказания аудиторских услуг.

Договор подписывается представителями сторон и их подписи скрепляются печатями (при их наличии).

4. Планирование аудита осуществляется в соответствии с правилом аудиторской деятельности «Планирование аудита», утверждённым постановление Минфина от 04.08.2000 г. №81.

Планирование является начальным этапом проведения аудиторской проверки и состоит из разработки общего плана аудита, а также аудиторской программы, определяющей объём. Виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудитором объективного и обоснованного мнения об отчетности.

Планирование осуществляется от написания письма-обязательства и до заключения соответствующего договора, так как сначала аудитор должен принять решение о возможности аудита или об отказе в его проведении.

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Процесс планирования подразделяется на этапы.

Первый этап — предварительное планирование, в ходе которого аудитор: получает информацию о внешних и внутренних факторах, отражающих экономическую ситуацию в стране и определяющих особенности аудируемого лица; изучает организационно-управленческую структуру; определяет виды производственной деятельности и номенклатуры выпускаемой продукции; знакомится с уровнем рентабельности, порядком распределения прибыли; знакомится с системой внутреннего контроля.

В результате аудитор оценивает возможность проведения аудита, а также согласовывает с руководством потенциального клиента основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.

Второй этап — подготовка и составление общего плана аудита. Для чего аудитор: выявляет с помощью аналитических процедур наиболее значимые для аудита области; оценивает систему внутреннего контроля; устанавливает приемлемый уровень существенности и аудиторского риска, позволяющий считать бухгалтерскую отчетность достоверной; определяет необходимые процедуры.

В общем плане указываются: ожидаемый объем, график, сроки аудиторской проверки и пр.

Третий этап — подготовка и составление программы аудита, который включает в себя: определение детального перечня аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.

Программа аудита определяет объем, виды и последовательность аудиторских процедур, предполагаемый перечень рабочей документации аудитора, который необходим для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.

5. В аудиторской практике применим принцип существенности. Исходя из этого принципа аудитор обязан установить не абсолютную точность данных проверяемой бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных аспектах.

Существенность в аудите оценивают на стадии планирования, для того чтобы обеспечить необходимую эффективность аудиторской проверки. Под существенностью в аудите понимают обстоятельства, значительно влияющие на достоверность отчетности. Ее оценка зависит от опыта и квалификации аудитора и определяется им самим для каждого клиента с учетом объема и особенностей деятельности этого субъекта предпринимательской деятельности.

Уровень существенности — это то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. При определении уровня существенности за основу принимают базовые показатели бухгалтерской отчетности. Можно использовать следующие показатели: балансовая прибыль предприятия, валовой объем реализации без НДС, валюта баланса, общие затраты предприятия. Уровень существенности рассчитывается в доле от базовых показателей.

Действующими правилами аудиторской деятельности рекомендовано уровень существенности вычислять как определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей отчетности.

Существенность имеет как качественную, так и количественную сторону.

Примерами качественных искажений являются:

• недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

С количественной стороны аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения количественный критерий-уровень существенности.

Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность субъекта предпринимательской деятельности может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

• внутрихозяйственный риск, т. е. вероятность появления существенных искажений в данных бухгалтерского учета или в совершенных отдельных хозяйственных операциях;

• риск средств контроля, который характеризует степень надежности системы внутреннего контроля субъекта предпринимательской деятельности;

• риск необнаружения - субъективно определяемая вероятность того, что применяемые в ходе проведения аудита аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Правилом аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» устанавливается, что «аудиторский риск нельзя рассчитать в виде конкретной стоимостной оценки, поэтому при оценке рисков аудитор должен использовать не менее трех градаций: высокий, средний, низкий».

При использовании количественных показателей возможно применение математической модели определения аудиторского риска АР:

АР = ВХР Х РСК Х РН,

где ВХР - внутрихозяйственный риск; РСК - риск средств контроля; РН - риск необнаружения.

Содержание формулы раз показывает, что между компонентами аудиторского риска существует тесная взаимосвязь. Каждый из них в конечном итоге влияет непосредственно на общую величину риска. Если, например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 90 %, риск контроля - 70, риск необнаружения - 10 %, то несложно рассчитать, что аудиторский риск будет равен 6,3 % (0,9 Х 0,7 Х 0,1).

Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не более 7 %, то он может считать план приемлемым.

Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ определения аудиторского риска - определение риска необнаружения и, с учетом его значения., количества подлежащих сбору аудиторских доказательств.

РН = АР / (ВХР Х РСК)

Используя данные предыдущего примера, предположим, что аудиторская организация установила для своих сотрудников приемлемый аудиторский риск на уровне 7 %, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10 %, и потому что 0,07 / 0,9 Х 0,7 = 0,111, или 11,1 %, что превышает риск необнаружения.

На основе формулы можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между аудиторским риском и риском необнаружения, а также обратная зависимость между аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору доказательств. Например, если аудитор принимает решение снизить уровень аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору доказательств.

Работа аудитора должна строиться таким образом, чтобы свести аудиторский риск к относительно низкому уровню.

6. Для контроля за большинством финансовых операций и хозяйственных процессов используется выборка, что снижает затраты, связанные с проведением аудиторской проверки. С целью регламентации порядка выборочной проверки разработано правило аудиторской деятельности «Аудиторская выборка», утвержденное постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 09.07.2001 г. № 77.

В соответствии с этим документом аудиторская выборка - это способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета субъекта предпринимательской деятельности не сплошным порядком, а выборочно, с соблюдением определенных правил.

Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100 % объектов проверяемой совокупности.

Главным требованием, предъявляемым к аудиторской выборке, является требование репрезентативности (представительности). Репрезентативность предполагает, что все элементы проверяемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения этого условия используется один из методов:

• случайный отбор, который может проводиться по таблице случайных чисел;

• систематический отбор, предполагающий, что элементы отпираются через постоянный интервал;

• комбинированный отбор - комбинация различных методов случайного и систематического отбора.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой и которая устанавливается на стадии планирования в соответствии с выбранным уровнем существенности. Чем ниже размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

По окончании выборки аудитор должен:

• проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

• распространить полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

• оценить риски выборки.

Анализируя обнаруженные ошибки, аудитор может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операции. В этом случае он может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверять каждую из них отдельно, что позволит ему получить более точные результаты.