3. Ремонт та поліпшення основних засобів. Порядок визначення порогу суттєвості для проведення переоцінки основних засобів

Згідно з п. 14 П(С)БО 7 і п 29-32 Методрекомендацій № 561 витрати на ремонти і поліпшення 03 залежно від свого економічного змісту можуть визнаватися:

• або капітапьними інвестиціями і збільшувати первісну (переоцінену) вартість 03,

• або витратами звітного періоду.

Ремонти - капітальні інвестиції

У загальному випадку здійснення таких ремонтів і поліпшень приводить до збільшення майбутніх економічних вигід від використання об'єкта 03. Тобто в результаті цих витрат зростає:

• очікуваний строк корисного використання об'єкта 03;

• кількість та/або якість продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом.

Прикладами таких поліпшень є:

• модифікація, модернізація об'єкта 03 із метою продовження строку його експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

• заміна окремих частин обладнання для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

• упровадження більш ефективного технологічного процесу, який дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

• добудова (надбудова) будівлі, яка збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) або умови їх виконання.

Капітальними інвестиціями можуть бути визнані і витрати на поліпшення 03 для відновлення майбутніх економічних вигід, очікуваних від використання 03. До таких витрат відносяться витрати на оцінку технічного стану (огляд) і капітальний ремонт окремих амортизовуваних частин 03. Наприклад, витрати на капремонт об’єкта 03, у ході якого проводиться заміна окремих важливих компонентів (частин) такого об'єкта (наприклад, двигуна). Якщо строк корисного використання такої нової заміненої частини відрізняється від строку корисного використання самого об'єкта 03, тоді стару замінену частину списують, а вартість нової відображають як капітальні інвестиції в новий об'єкт 03. Зазначимо, що такі витрати на поліпшення об'єктів 03 визнаються капітальними інвестиціями тільки за умови, що балансова вартість об'єкта 03 не перевищує суму його очікуваного відшкодування (п. 29 Методрекомендацій № 561).

Нагадаємо, згідно з п. 4 П(С)БО 28 сумою очікуваного відшкодування активу вважається найбільша із двох оцінок: його чиста вартість реалізації або справжня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від його використання (включаючи його ліквідаційну вартість). Тобто якщо вартість частини об'єкта 03, заміненої в ході капремонту, виявиться вищою за його ринкову вартість (за вирахуванням витрат на реалізацію) та/або суму грошових коштів, які підприємство може отримати від його використання і подальшої ліквідації, то витрати на такий ремонт не визнаються капітальною інвестицією.

У п. 30 Методрекомендацій № 561 передбачено ще один випадок, коли витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями: якщо для експлуатації об’єкта 03, що придбавався, первісно потребен ремонт. Наприклад, при купівлі будівлі, що потребує ремонту, витрати на ремонт збільшують первісну вартість такої будівлі. Але при цьому така вартість не повинна перевищувати суму очікуваного відшкодування будівлі.

Ремонти - витрати звітного періоду

Усі ремонти і поліпшення, які не можна визнати капітальними інвестиціями, є витратами звітного періоду, які здійснюються для підтримки об'єкта 03 у робочому стані й отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання. Наприклад: техогляд, техобслуговування, ремонт (капітальний і поточний) і т. п. Такі витрати відносяться до складу тих витрат діяльності підприємства, у сфері якої використовується ремонтований об'єкт 03: якщо ремонтується виробниче обладнання, то до складу загальновиробничих витрат, якщо офісний комп'ютер - то адміністративних.

Що треба передбачити в обліковій політиці

Оскільки з 1 січня 2015 року податковий метод обліку ремонтів 03 не застосовується (10% сукупної балансової вартості усіх ОЗ), а використовується тільки класичний бухгалтерський метод, підприємству немає необхідності фіксувати це у своїй обліковій політиці. Але при цьому не буде зайвим розробити своєрідний класифікатор ремонтів для своїх об'єктів 03, наприклад Положення про ремонти і поліпшення 03 у вигляді додатка до наказу про облікову політику. Вартість ремонтів у складі вартості 03 буде списуватися у вигляді амортизації на витрати і зменшувати об’єкт оподаткування поступово, протягом декількох звітних періодів. А вартість ремонтів, яка відразу буде визнана витратами періоду, відразу ж зменшить об'єкт оподаткування.

Переоцінка необоротних активів проводиться за бажанням підприємства передусім з метою отримання достовірної фінансової звітності. При цьому підприємство має право прийняти рішення про проведення або непроведення такої переоцінки, яке треба відобразити в обліковій політиці.

Переоцінка об'єктів 03 проводиться в разі, якщо залишкова вартість такого об'єкта на дату балансу суттєво відрізняється від його справедливої вартості (п. 16 ПСБО 7).

Залишкова вартість об'єкта 03 визначається як різниця між його первісною (переоціненою) вартістю і сумою зносу на дату балансу (п. 2.9 Методрекомендацій № 433).

Під справедливою вартістю активу розуміють суму, за якою його можна продати або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19). Згідно з таблицею з додатка до П(С)БО 19 справедливою вартістю 03 зазвичай є їх ринкова вартість. Відмітимо, що підприємство може саме визначити справедливу вартість об'єкта 03, але відобразити в обліку результати такої переоцінки воно не має права. Адже, як випливає зі ст. 7 Закону № 2658, переоцінка 03 для цілей бухобліку проводиться тільки із залученням професійного оцінювача. Інакше її результати будуть визнані недійсними (ст. 8 Закону № 2658), а дані фінзвітності - недостовірними.

Поріг суттєвості для переоцінки активів законодавчо не встановлено, тому підприємство визначає критерії суттєвості самостійно у своїй обліковій політиці.

Як поріг суттєвості для проведення переоцінки об'єктів 03 можна взяти величину, яка дорівнює:

• 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства (п. 34 Метод рекомендацій № 561);

• 10%-вому відхиленню залишкової вартості необоротних активів від їх справедливої вартості (п. 34 Методрекомендацій № 561, пп. 2.20.1 Методрекомендацій N8 635).

Переоцінці не підлягають:

• малоцінні необоротні матеріальні активи і бібліотечні фонди, які амортизуються за методом «50 на 50» (50 % вартості - у першому місяці експлуатації і 50 % вартості - у місяці списання) і за методом 100%-вого списання вартості в першому місяці експлуатації (п. 16 П(С) БО 7);

• інвестиційна нерухомість (далі - ІН). що обліковується за первісною вартістю (п. 18 П(С) БО 32);

• довгострокові біологічні активи та ІН, які обліковуються за справедливою вартістю. Зазначимо, що такі 03 відображаються за справедливою вартістю на кожну дату балансу, але це є методом їх обліку, а не переоцінкою.

Проте у разі переоцінки об'єкта 03 необхідно (п. 16 П(С)БО 7):

• на ту саму дату здійснювати переоцінку всіх об'єктів групи активів, до якої відноситься цей об’єкт;

• переоцінку активів тієї групи, об'єкти якої переоцінювалися, у подальшому проводити регулярно на дату балансу, якщо залишкова вартість таких об'єктів відрізняється від справедливої.

Групою 03 вважається сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання об'єктів 03.

Згідно з п. 19, 20 П(С)БО 7 сума перевищення дооцінок об'єкта 03 над сумами попередніх уцінок включається до складу капіталу в дооцінках і відображається в іншому сукупному доході. При цьому таке перевищення дооцінок над уцінками (тобто сальдо Кт 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів») може списуватися до складу нерозподіленого прибутку (Дт 411 - Кт 441) двома способами (п. 21 П(С)БО 7):

разово - при вибутті переоціненого об'єкта 03 із балансу;

періодично (щомісячно, щокварталу, щорічно) - у сумі, пропорційній до нарахованої на дооцінену частину об'єкта 03 амортизації.

Важливо! Обраний спосіб списання сум дооцінок на нерозподілений прибуток підприємство фіксує в обліковій політиці.

Перший спосіб списання - найменш трудозатратний. Перевага другого способу полягає в тому, що підприємство має можливість періодично збільшувати за рахунок списання дооцінок нерозподілений прибуток, що може знадобитися в разі виплати дивідендів засновникам підприємства.

Вплив переоцінки необоротних активів на податок на прибуток

З 1 січня 2015 року об'єкт обкладення податком на прибуток визначається як бухгалтерський фінрезультат до оподаткування. При цьому платники податків, дохід яких за останній звітний рік перевищив 20 млн грн., для визначення об'єкта оподаткування додатково коригують такий фінрезультат на різниці, передбачені ПК (пп. 134.1.1 ПК).

У результаті у підприємств, які не застосовують коригування на різниці (п. 19, 20 П(С)БО 7):

• суми дооцінок об’єктів 03 у межах попередніх уцінок таких об'єктів включаються в інші доходи і збільшують тим самим об'єкт оподаткування;

• суми уцінок об'єктів 03, що перевищують попередні дооцінки таких об'єктів, відносяться до складу інших витрат і зменшують тим самим об'єкт оподаткування.

А у підприємств, які застосовують коригування на різниці:

• суми уцінок об'єктів 03, включені до витрат звітного періоду, збільшують бухгалтерський фінрезультат до оподаткування і, відповідно, об'єкт оподаткування (п. 138.1 ПК);

• суми дооцінок об'єктів 03 у межах сум уцінок, раніше включених до складу витрат, зменшують бухгалтерський фінрезультат до оподаткування і, відповідно, об'єкт оподаткування (п, 138.2 ПК)

В усіх підприємств спосіб списання сум проведених дооцінок до складу нерозподіленого прибутку (див. вище) на об'єкт оподаткування не впливає. Адже при такому списанні суми доходів і витрат не зачіпаються, а задіюються тільки рахунки власного капіталу.

У наказі про облікову політику треба передбачити:

• проведення (непроведення) переоцінок необоротних активів;

• критерії суттєвості для проведення переоцінки;

• класифікацію груп об'єктів необоротних активів для проведення переоцінки;

• спосіб списання сум дооцінок на нерозподілений прибуток - разовий або періодичний.