4.2 Сущность, оценка и особенности амортизации основных средств на современном этапе

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», изменениям к нему, а также положениям 25 главы Налогового кодекса основные средства – это часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства или реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо для управления организации. При этом амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

Амортизируемое имущество включает различные виды имущества, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Не относятся к амортизируемому имуществу земля, недра, другие природные ресурсы. Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

а) переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

б) переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;

в) находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При этом используют несколько видов оценок основных фондов, связанных с длительным участием их и постепенным износом в процессе производства, изменением за этот период условий воспроизводства: по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости.

Первоначальная стоимость характеризует сумму затрат на изготовление и приобретение фондов, их доставку и монтаж.

Восстановительная стоимость характеризует затраты на воспроизводство, а также стоимость переоценки основных средств в связи с инфляцией.

Остаточная стоимость представляет собой разность между первоначальной или восстановительной стоимостью основных фондов и суммой их износа.

Однако, с выходом главы 25 НК РФ возникают расхождения в понятиях и содержании оценки основных фондов для целей бухгалтерского и налогового учета. Для целей бухгалтерского учета порядок оценки основных средств определен ПБУ 6/01 и по существу не изменяет прежний порядок. Для целей же налогового учета первоначальная стоимость, сформированная по правилам 25 главы НК РФ, в основном не будет совпадать с первоначальной стоимостью в бухгалтерском учете по основным средствам, поступающим после 1.01.02 г..

По основным фондам, действовавшим до 2002 года, сохраняется понятие первоначальной (восстановительной) стоимости и для целей бухгалтерского и для целей налогового учета. Это означает, что проводимые ранее переоценки уже сформировали окончательную первоначальную стоимость. С 2002 года для целей бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 6/01, первоначальная стоимость будет включать расходы, связанные с приобретением основных средств (проценты за кредит, уплаченные до оприходования основных средств; расходы, связанные с регистрацией, невозмещаемые налоги и т.д.). В налоговом же учете эти расходы признаются, как прочие и отражаются в составе внереализационных расходов.

В бухгалтерском учете признается восстановительная стоимость по результатам переоценок основных средств, а в налогом – нет. Следовательно, исчисленная по разным критериям первоначальная и восстановительная стоимость основных средств приведет к разной оценке остаточной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете, а также к разной сумме начисленной амортизации.

В процессе эксплуатации основные фонды подвергаются физическому и моральному износу.

Физический износ – это постепенная утрата основными фондами своей первоначальной стоимости, происходящая не только в процессе их функционирования, но и при их бездействии (разрушение от внешних воздействий, атмосферного влияния, коррозии). При полном износе действующие фонды ликвидируются и заменяются новыми. Частичный износ возмещается путем ремонта.

Моральный износ – это уменьшение стоимости машин и оборудования под влиянием сокращения общественно необходимых затрат на их воспроизводство (моральный износ первой формы); уменьшения их стоимости в результате внедрения новых, более прогрессивных и экономически эффективных машин и оборудования (моральный износ второй формы).

Под влиянием этих форм морального износа основные фонды становятся старыми по своей технической характеристике и экономической эффективности. Важно учитывать, что понятия «износа» и «амортизации» различны.

Амортизация – это денежное возмещение износа основных фондов путем включения части их стоимости в затраты на выпуск продукции. Следовательно, амортизация представляет собой денежное выражение физического и морального износа.

Согласно ПБУ 6/01, предприятия и организации в зависимости от того, стоимость какой «группы» основных средств необходимо погасить, могут выбрать любой из следующих способов начисления амортизации:

• линейный способ;

• способ уменьшенного остатка;

• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Главой 25 НК амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Классификация основных средств, включаемых в группы, определяется Правительством РФ. Основные средства, приобретенные до вступления главы 25 НК в силу (т.е. до 01.01.2002 г.), включаются в соответствующую амортизационную группу:

а) по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом;

б) по остаточной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по нелинейному методу.

Таблица 4.1 – Амортизационные группы

Группа	Срок полезного использования
1	2
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10	от 1 года до 2 лет свыше 2 лет до 3 лет свыше 3 лет до 5 лет свыше 5 лет до 7 лет свыше 7 лет до 10 лет свыше 10 лет до 15 лет свыше 15 лет до 20 лет свыше 20 лет до 25 лет свыше 25 лет до 30 лет свыше 30 лет

Таким образом, несмотря на то, что разными нормативными актами хозяйствующим субъектам предоставлены права по начислению амортизации несколькими способами, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, однако в полной мере воспользоваться этими правами они не смогут. С одной стороны, в значительной мере усложнятся расчеты, и возрастет объем работ в бухгалтерии по группировке большого количества объектов основных средств отдельно для целей бухгалтерского и отдельно для целей налогового учета. С другой стороны, предприятиям экономически невыгодно завышать, либо занижать нормы амортизации в бухгалтерском учете, т.к. это не отразится на снижении налоговой базы. В этой связи практика показывает стремление предприятий приблизить по возможности нормы амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета, устанавливаемые в зависимости от сроков полезного использования объектов основных средств, а также нормы ускоренной амортизации. Кроме того, это позволит сократить объем работ по учету основных средств и более реально отражать их остаточную стоимость и уровень изношенности.