Общие требования и заголовочная часть отчета
Отметим, что согласно пункту 1 статьи 14 Закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ в составе бухгалтерской отчетности необходимо представить отчет о финансовых результатах. Форма отчета о финансовых результатах утверждена приказом Минфина России от 2 июля 2010 года № 66н.
Все доходы и расходы в отчете о финансовых результатах сгруппированы в порядке, предусмотренном положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99).
В отчете их делят на:
доходы и расходы по обычным видам деятельности;
прочие доходы и расходы.
Обратите внимание: несмотря на то что проценты по кредитам (займам) являются прочими расходами (доходами) фирмы, в отчете их следует отражать в отдельных строках – «Проценты к уплате» и «Проценты к получению». Таково требование пункта 23 ПБУ 4/99.
В отчете также указывают сумму начисленного налога на прибыль, величину постоянных налоговых активов (обязательств), а также изменения отложенных налоговых активов и обязательств.
Порядок расчета этих показателей изложен в ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02).
Данные текущего и прошлого года, которые указаны в отчете, должны быть сопоставимыми. Это позволяет проанализировать те или иные показатели фирмы в динамике. Поэтому в столбце 5 «За___20__г.» отчета приводят данные на прошлый год, а в столбце 4 приводят данные за аналогичный период отчетного года.
В форме отчета о финансовых результатах есть графа «Пояснения». В ней нужно указать номер соответствующего пояснения или номер раздела текста в пояснительной записке.
Отчет о финансовых результатах должен быть подписан руководителем фирмы. Теперь отчетность считают составленной после того, как она подписана руководителем компании (ч. 8 ст. 13 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). То есть подпись главбуха больше не обязательна.
Заголовочная часть отчета заполняется в том же порядке, что и заголовочная часть баланса. Она может быть оформлена так:
Строка 2110 «Выручка»
По этой строке покажите доходы, полученные от обычных видов деятельности фирмы.
Такими доходами считают:
выручку от продажи продукции (товаров);
поступления, связанные с выполнением работ или оказанием услуг.
К доходам от обычных видов деятельности можно отнести и поступления от сдачи имущества в аренду, участия в уставных капиталах других организаций, предоставления за плату прав на объекты интеллектуальной собственности и т. д. Это возможно, если они являются одним из видов деятельности фирмы.
Основные виды деятельности организации перечислены в ее уставе.
Если конкретный вид деятельности в уставе не указан, то его нужно проверить по критерию существенности. То есть видом деятельности можно считать любые работы или услуги, если выручка от их реализации составляет не менее 5% от ее общей суммы. В противном случае такие доходы относят к прочим.
Не являются доходами фирмы и в отчете не отражаются следующие поступления:
суммы налога на добавленную стоимость, акцизов и экспортных пошлин, полученных в составе выручки;
деньги, которые фирме не принадлежат, полученные по посредническим сделкам (договорам комиссии, поручения, агентским договорам);
авансы, полученные в счет оплаты продукции (работ, услуг);
суммы задатков;
суммы залога, если по договору заложенное имущество передается залогодержателю;
суммы, поступившие в погашение кредита или займа.
Для определения выручки из общей суммы доходов вычтите НДС и акцизы.
Их учитывают по дебету счета 90 субсчета 3 «Налог на добавленную стоимость», 4 «Акцизы».
Обратите внимание: в целях налогообложения НДС к реализации относится и безвозмездная передача права собственности на товары, работы и услуги. Например, раздача образцов товаров для рекламы, вручение работникам фирмы подарков к праздникам и т. п.
Однако в ходе таких операций фирма выручку не получает. Поэтому в такой ситуации по строке 2110 отчета никаких записей не делают.
Согласно пункту 6 ПБУ 9/99, выручка – это сумма поступлений денег, иного имущества или дебиторской задолженности. Поэтому независимо от суммы оплаты, полученной от покупателей (полная, частичная или нулевая), выручку отразите в бухучете исходя из полной стоимости отгруженной продукции, работ или услуг.
Пример
В отчетном году АО «Актив» реализовало товары на сумму 1 200 000 руб. Фирма не является плательщиком НДС. За отгруженные товары покупатели перечислили «Активу» только 800 000 руб.
В бухгалтерском учете «Актива» сделаны записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 1 200 000 руб. – отражена задолженность покупателей за отгруженные товары;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 800 000 руб. – получена частичная оплата от покупателей. В отчете о финансовых результатах за отчетный год по строке 2110 бухгалтер должен отразить выручку в сумме 1 200 тыс. руб.
Обратите внимание: исключение из этого порядка предусмотрено для фирм, которые ведут бухучет кассовым методом. Они указывают в отчете только фактически оплаченную выручку. Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год аналогичное правило действует и для малых предприятий (п. 12 ПБУ 9/99). Однако эта норма не имеет практического значения, поскольку методология бухгалтерского учета «по оплате» до настоящего времени не разработана.
Выручку отражают в отчете о финансовых результатах, если выполняются следующие условия:
фирма имеет право получить эту выручку (это можно подтвердить, например, договором);
сумму выручки и расходы, связанные с ее поступлением (например, себестоимость проданных товаров), можно определить;
есть уверенность в том, что та или иная хозяйственная операция увеличит экономические выгоды фирмы;
право собственности на продукцию (товары) перешло к покупателю, работа принята заказчиком или услуга оказана.
Если эти условия не соблюдаются, то в бухгалтерском учете фирмы отразите не выручку, а кредиторскую задолженность. То есть поступившие от покупателя средства покажите в составе полученных авансов или доходов будущих периодов.
Выручку отражают в отчете о финансовых результатах на основании показателей суммарного кредитового оборота субсчета 90-1 «Выручка», уменьшенного на суммарный дебетовый оборот по субсчетам 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и 90-4 «Акцизы».
Пример
В отчетном году ООО «Пассив» получило выручку по обычным видам деятельности по договорам с покупателями в размере 1 770 000 руб. (в том числе НДС – 270 000 руб.).
В прошедшем году выручка «Пассива» по обычным видам деятельности по договорам с покупателями составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.).
Таким образом, в отчете о финансовых результатах за отчетный год по строке 2110 бухгалтер «Пассива» отразил:
выручку за текущий год – 1 500 000 руб. (1 770 000 – 270 000);
выручку за предшествующий год – 1 000 000 руб. (1 180 000 – 180 000).
Определяя сумму выручки, прежде всего нужно исходить из договорной цены проданной продукции (работ, услуг). Если она не оговорена, то для определения суммы выручки используйте цену на аналогичные товары (работы, услуги), которые продаются в сопоставимых условиях.
Пример
В отчетном году ООО «Пассив» отремонтировало помещение склада. Стоимость ремонтных работ в договоре не определена, однако они подробно описаны в спецификации. Аналогичные по объему и перечню работы «Пассив» выполнял для других организаций за 250 000 руб. (в том числе НДС – 38 135 руб.).
По окончании работ в учете «Пассива» сделаны записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 250 000 руб. – отражена выручка от выполнения ремонтных работ;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»
– 38 136 руб. – начислен НДС с выручки.
В отчете о финансовых результатах «Пассива» за отчетный год по строке 2110 отражают выручку в сумме 212 тыс. руб. (250 000 – 38 136).
Методы отражения выручки
Выручку от продаж в бухгалтерском учете можно отражать двумя способами:
методом начисления;
кассовым методом.
Большинство фирм применяет метод начисления. Если вы используете этот метод, то выручку от продаж отразите в бухучете и отчете о финансовых результатах после перехода права собственности на товары (после того, как работа вами принята, услуги вам оказаны).
Расходы фирмы в этом случае отразите в том отчетном периоде, в котором они фактически были.
Оплачены расходы или нет, не важно.
Малые предприятия имеют право использовать кассовый метод учета доходов и расходов. Суть его в том, что выручку от продаж отражают в бухучете по мере получения от покупателей оплаты за товары. То есть в момент фактического поступления денежных средств, имущества или зачета взаимных требований.
Поэтому по строке 2110 «Выручка» отчета у таких фирм выручку указывают после поступления средств от покупателей.
Затраты, связанные с производством и продажей товаров (работ, услуг), в этой ситуации отражают в учете только в части фактически оплаченных материальных ценностей (работ, услуг), выплаченной зарплаты и других расходов.
Малые предприятия могут самостоятельно выбрать тот или иной метод учета доходов и расходов. Его нужно закрепить в учетной политике фирмы.
Обратите внимание: организации, которые не относятся к малым, могут вести бухучет только по методу начисления.
Как учесть выручку по методу начисления
Если вы используете этот метод, то выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) отразите в том месяце, когда право собственности на товары перейдет от вашей фирмы к покупателю, результаты выполненных работ будут переданы заказчику либо услуги заказчику оказаны.
Выручку отразите на счете 90 «Продажи». К нему откройте субсчета:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Для учета налогов, которые являются составной частью цены, предназначены следующие субсчета:
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-4 «Акцизы».
Их открывают, если организация является плательщиком НДС и акцизов.
Сумму выручки отражают по кредиту субсчета 90-1, если она получена от обычных видов деятельности организации.
При этом в учете делают запись:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– признана выручка от продажи товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг.
Показывая в учете выручку, нужно списать себестоимость проданных товаров (продукции), выполненных работ, оказанных услуг. Эту операцию отразите записью:
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41 (43, 45, 20, 26, 44)
– списана себестоимость проданных товаров (продукции), выполненных работ, оказанных услуг.
По дебету субсчета 90-2 покажите себестоимость только тех товаров (продукции, работ, услуг), доход от продажи которых отражен по кредиту субсчета 90-1.
Одновременно сделайте проводки по начислению налогов, входящих в цену проданных товаров (налога на добавленную стоимость, акцизов).
Для расчета налога на прибыль выручку от продаж можно учитывать одним из двух методов.
Первый – по моменту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) – метод начисления.
Пример
В отчетном году ООО «Пассив» продало товаров на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 160 000 руб. До конца года покупатель частично оплатил товар, перечислив 118 000 руб.
В учете «Пассива» сделаны записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 236 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»
– 36 000 руб. – начислен НДС с выручки;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41
– 160 000 руб. – списана себестоимость проданных товаров;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 118 000 руб. – поступила частичная оплата от покупателя.
Для целей налогообложения «Пассив» определяет выручку методом начисления. Поэтому в отчетном году для расчета налога на прибыль она составит:
236 000 – 36 000 = 200 000 руб.
То есть и в бухгалтерском, и в налоговом учете фирмы выручка будет одинаковой.
Второй – по моменту оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) – кассовый метод.
Пример
Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что в налоговом учете «Пассив» определяет выручку кассовым методом.
Тогда в бухгалтерском учете проводки будут такими же, как и в предыдущем примере. То есть выручка составит 200 000 руб. А при расчете налога на прибыль она будет равна:
118 000 руб. – 118 000 руб. × 18% : 118% = 100 000 руб.
Таким образом, для целей бухгалтерского и налогового учета одновременно можно использовать разные методы определения выручки. Выбранный метод установите в учетной политике фирмы.
Раньше при начислении НДС фирмы тоже могли выбирать, когда это лучше сделать – в момент отгрузки товаров (работ, услуг) или при их оплате.
Однако с 2006 года налог на добавленную стоимость нужно всегда начислять только «по отгрузке».
В этот момент сделайте в учете запись: