7.2. Синтетический учет нематериальных активов

Жизненный цикл нематериальных активов содержит следующие этапы: поступление  участие в производственном процессе  выбытие.

Учет нематериальных активов ведется по их видам и отдельным объектам.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. В качестве инвентарного объекта может выступать:

совокупность прав, вытекающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации и т.п., предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций;

сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (единая технология, кинофильм, мультимедийный продукт и др.).

Учет нематериальных активов ведется на основе документов, аналогичных документам по основным средствам (акт приемки нематериальных активов, акт передачи и т.п.). Основанием для составления акта приемки являются, такие документы, как патенты, свидетельства.

Аналитический учет нематериальных активов ведется в инвентарной карточке формы № НМА-1.

Синтетический учет нематериальных активов ведется на активном счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной и (или) остаточной стоимости:

Д	Счет 04 «Нематериальные активы»				К
Поступление нематериальных активов		Коррес-пондирующий счет	Выбытие нематериальных активов	Коррес-пондирую-щий счет
Сальдо стоимость нематериальных активов на начало отчетного периода		
			Списание амортизации выбывающего нематериального актива	05
Разработка своими силами или силами сторонних организаций		08	Списание остаточной стоимости нематериального актива при продаже	91
Покупка нематериальных активов		08	Списание остаточной стоимости нематериального актива при его ликвидации	91
Безвозмездное получение от других организаций и лиц		08	Списание остаточной стоимости нематериального актива при передаче:
Вклад в уставный капитал		08	в виде вклада в уставный капитал в совместную деятельность в порядке безвозмездной передачи	76 76 91
Сальдо  стоимость нематериальных активов на конец периода		

Учет поступления нематериальных активов

Поступление нематериальных активов может осуществляться в виде вклада в уставный капитал, безвозмездного получения, приобретения и разработки своими силами.

При вкладе нематериальных активов в уставный капитал их стоимость определяется по согласованной оценке учредителей. В соответствии с законом об акционерных обществах требуется оценка вносимого в уставный капитал нематериального актива независимым оценщиком. Оценка нематериального актива должна быть равна оценке учредителей, но не выше оценки независимого оценщика.

Полученные вклады в уставный капитал НДС и налогом на прибыль не облагаются. С 2006 г. учредители организации при передаче нематериальных активов в уставный капитал учреждаемой организации обязаны восстановить НДС, ранее включенный ими в состав налоговых вычетов, и указать сумму восстановленного НДС в документах на передачу нематериального актива. Организация, принявшая вклад в уставный капитал, сумму восстановленного НДС в стоимость нематериального актива не включает и имеет право сумму восстановленного учредителем НДС включить в состав налоговых вычетов. Принятие объектов нематериальных активов от учредителей в счет их вкладов в уставный капитал отражается бухгалтерскими проводками:

Д сч. 75, К сч. 80 – зарегистрирован уставный капитал;

Д сч. 08, К сч. 75 – отражена стоимость нематериального актива, внесенного как вклад в уставный капитал;

Д сч. 19, К сч. 83– отражен НДС, восстановленный учредителем и указанный в передаточных документах учредителя;

Д сч. 04, К сч. 08 – введен нематериальный актив в эксплуатацию;

Д сч. 68, К сч. 19 – включен в состав налоговых вычетов НДС, восстановленный учредителем и указанный им в передаточных документах.

В налоговом учете нематериальные активы, полученные в виде вклада в уставный (складочный) капитал оцениваются по налоговой остаточной стоимости передающей стороны на дату перехода права стоимости с учетом дополнительных расходов, осуществляемых передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимых нематериальных активов, то стоимость этого нематериального актива либо его части признается равной нулю.

При получении нематериальных активов в уставный капитал от физических лиц и иностранных организаций их остаточной стоимостью признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого нематериального актива, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Первоначальная стоимость получаемых безвозмездно нематериальных активов определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, в качестве которой понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена при их продаже на дату определения текущей рыночной стоимости или может быть определена на основе экспертной оценки.

В налоговом учете первоначальная стоимость нематериального актива, полученного налогоплательщиком безвозмездно, определяется исходя из рыночных цен, но не ниже налоговой остаточной стоимости передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем нематериального актива документально или путем проведения независимой оценки.

При получении организацией нематериальных активов безвозмездно от учредителя организации, у которого доля в ее уставном капитале более 50 %, или от организации, в которой получающая нематериальный актив организация имеет долю в уставном капитале более 50%, при исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества налогом на прибыль не облагается.

Безвозмездно полученные нематериальные активы относятся на доходы будущих периодов организации и оформляются бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»

К-т сч. 98, субсчет 2 «Безвозмездно поступления»;

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

Учет приобретаемых нематериальных активов в бухгалтерском учете ведется по первоначальной стоимости, которая включает в себя цену приобретения и затраты, сопровождающие процесс приобретения (оплата посреднических услуг, экспертиз и т.д.) и приведение в состояние готовности этих объектов.

В налоговом учете первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

В первоначальную стоимость нематериальных активов в налоговом учете, в отличие от финансового учета, не включаются проценты по заемным средствам, полученным для приобретения нематериальных активов, являющихся инвестиционными активами. Проценты по заемным средствам в налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов в пределах нормы, установленной ст. 269 НК РФ.

В случае если первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию нематериального актива различается в бухгалтерском и в налоговом учете из-за разных правил ее формирования, в бухгалтерском учете, в соответствии с ПБУ 18/02, формируются отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства, которые затем погашаются в процессе начисления амортизации по нематериальному активу.

Затраты на приобретение нематериальных активов представляют собой долгосрочные инвестиции, поэтому отражаются бухгалтерской записью:

Д-т сч. 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Налог на добавленную стоимость, уплаченный при покупке облагаемых налогом нематериальных активов, относится на счет 19‑2 и оформляется бухгалтерской записью:

Д-т сч. 19, субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В случае приобретения нематериальных активов для использования при производстве и продаже товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, налог относится на счет 08 с кредита счета 60.

Со счета 19 субсчета 2 предъявленный поставщиками НДС списывается в уменьшение задолженности бюджету; оформляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» (НДС)

К-т сч. 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам».

При использовании нематериальных активов для непроизводственных нужд сумма НДС списывается на счета источников финансирования этих расходов:

Д-т сч. 29, 91

К-т сч. 19, субсчет 2.

С 2008 г. реализация исключительных прав на изобретения, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на их использование на основании лицензионного договора не облагается НДС.

При разработке нематериальных активов своими силами по дебету субсчета 08‑5 собираются затраты на создание нематериального актива с кредита счетов 10, 69, 70 и др.

При вводе в эксплуатацию приобретенного или созданного своими силами нематериального актива производственного назначения, затраты, собранные на счете 08, субсчете 5, списываются в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

В налоговом учете стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (в том числе израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, социальные страховые взносы, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Нематериальный актив «Деловая репутация организации» возникает в операциях, связанных с приобретением организации как имущественного комплекса в целом или его части. Данный актив определяется в виде разницы между покупной ценой организации и стоимостью всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу.

Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательная деловая репутация организации рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывается как доходы будущих периодов.

В случае приобретения организации как имущественного комплекса деловая репутация организации определяется расчетным путем как разница между уплачиваемой продавцу суммой и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки:

положительная деловая репутация организации:

Д-т сч.01, 07, 08, 10 и др.

К-т  сч.76 - стоимость активов приобретенного имущественного комплекса;

Д-т сч. 76

К-т сч. 60,66,70,73 и др. - стоимость краткосрочных обязательств приобретенного имущественного комплекса;

Д-т сч.08

К-т сч.76 - разница между уплачиваемой продавцу суммой и стоимостью активов и обязательств по бухгалтерскому балансу;

Д-т сч. 04

К-т сч. 08 – деловая репутация включена в состав нематериальных активов.

отрицательная деловая репутация организации:

Д-т сч.01, 07, 08, 10 и др.

К-т сч.76 - стоимость активов приобретенного имущественного комплекса;

Д-т сч. 76

К-т сч. 60,66, 70, 73 и др. – стоимость краткосрочных обязательств приобретенного имущественного комплекса;

Д-т сч. 76

К-т сч.91 субсчет «Прочие доходы» - разница между уплачиваемой продавцу суммой и стоимостью активов и обязательств приобретенного имущественного комплекса (отрицательная деловая репутация).

В случае приобретения объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации. В учете отражается:

Д-т сч.01, 07, 08, 10 и др.

К-т сч.76 - оценочная (начальная) стоимость;

Д- т сч.08

К-т сч.76 - разница между покупной ценой и оценочной стоимостью;

Д-т сч. 04

К-т сч. 08 – деловая репутация включена в состав нематериальных активов.

Положительная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет линейным способом, а отрицательная деловая репутация учитывается единовременно в составе прочих расходов организации.

В налоговом учете при покупке имущественного комплекса:

расходом организации признается положительная разница между ценой приобретения и стоимостью его чистых активов (активы за вычетом обязательств), которая списывается на расходы организации равномерно в течение пяти лет, начиная со следующего месяца после регистрации права собственности покупателем;

доходом организации признается отрицательная разница между ценой приобретения и стоимостью чистых активов (активы за вычетом обязательств), которая включается в доходы организации единовременно на дату регистрации права собственности покупателем.

Положительная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет линейным способом, а отрицательная деловая репутация учитывается единовременно в составе прочих расходов организации.

В налоговом учете при покупке имущественного комплекса:

расходом организации признается положительная разница между ценой приобретения и стоимостью его чистых активов (активы за вычетом обязательств), которая списывается на расходы организации равномерно в течение пяти лет, начиная со следующего месяца после регистрации права собственности покупателем;

доходом организации признается отрицательная разница между ценой приобретения и стоимостью чистых активов (активы за вычетом обязательств), которая включается в доходы организации единовременно на дату регистрации права собственности покупателем.

Поскольку в налоговом учете в составе нематериальных активов отсутствуют «деловая репутация», перенос ее стоимости в доходы и расходы не признается для целей исчисления налога на прибыль, поэтому в бухгалтерском и налоговом учете будут по данным суммам формироваться постоянные разницы и постоянные налоговые активы (ПНА) (Д-т сч. 68, К-т сч. 99) и постоянные налоговые обязательства (ПНО) (Д-т сч. 99, К-т сч. 68) (порядок формирования ПНА и ПНО представлен в гл. 12).