4.3. Учет вложений в ценные бумаги

Ценной бумагой является документ, удостоверяющий имущественные права. К ценным бумагам относятся: облигации, векселя, акции, чеки и другие документы.

Облигация закрепляет право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости и фиксированного в ней процента от этой стоимости.

Вексель удостоверяет обязательство векселедателя выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Акция закрепляет право ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и др., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Основные операции с финансовыми вложениями в ценные бумаги, осуществляемые организацией:

• поступление ценных бумаг;

• амортизация разности между первоначальной и номинальной стоимостью (по долговым ценным бумагам);

• переоценка ценных бумаг;

• формирование резерва под обесценение ценных бумаг;

• продажа ценных бумаг;

• погашение (по долговым ценным бумагам);

• начисление дохода по ценным бумагам.

Приведем основные операции по счету 58 в данном случае:

Д	Счет 58 «Финансовые вложения»				К
Поступление ценных бумаг		Коррес-пондирующий счет	Выбытие ценных бумаг	Коррес-пондирую-щий счет
Сальдо – стоимость ценных бумаг на начало периода Фактическая себестоимость приобретенных ценных бумаг Списание разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, приобретенных по ценам ниже номинальной стоимости Дооценка ценных бумаг Сальдо – стоимость ценных бумаг на конец периода		- 60,76 91 91 -	Списание разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, приобретенных по ценам выше их номинальной стоимости Списание первоначальной стоимости погашенных и проданных ценных бумаг Уценка ценных бумаг	91 91 91

Аналитический учет ценных бумаг ведется по их видам и срокам инвестирования.

Ценные бумаги принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая включает в себя сумму фактических затрат на приобретение. Фактические затраты на приобретение ценных бумаг включают суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, специализированным организациям и лицам за информационные, консультационные услуги по приобретению ценных бумаг; вознаграждения посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги, и другие расходы, связанные с приобретением ценных бумаг. Приобретенные ценные бумаги приходуются на счет 58 в общей сумме фактических затрат, связанных с их приобретением.

Пример. Приобретены 100 акций у ОАО «СОЮЗ-БАНК» по цене 20 руб. за акцию (номинал – 10 руб.). Посредником в сделке выступила брокерская фирма «ИНЕС». Комиссионное вознаграждение – 2 % от суммы сделки.

Уплачена стоимость акций их продавцу в размере 2000 руб., брокерской фирме уплачено комиссионное вознаграждение в размере 40 руб. (2000´2/100), в том числе НДС. При этом оформляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» - 2040 руб. (цена + комиссионное вознаграждение)

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 2040 руб.;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 2040 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» – 2040 руб.

При приобретении облигаций по стоимости, включающей часть процента (дохода), начисленного продавцом с момента его последнего получения от эмитента, делаются следующие записи.

Пример. Приобретены 100 долгосрочных облигаций ОАО «ТТТ», номинальная стоимость облигаций – 10 руб., покупная – 15 руб., в том числе проценты, начисленные продавцом с момента их последнего получения от эмитента, – 5 руб. на облигацию:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» - 1000 руб. (покупная цена)

Д-т сч. 58 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Процент по облигациям оплаченный»  - 500 руб. (начисленный продавцом процент)

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1500 руб. (общая стоимость облигаций).

Оплачены приобретенные облигации:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1500 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 1500 руб.

По долговым ценным бумагам, имеющим срок погашения, может производиться амортизация разницы между номинальной и первоначальной стоимостью, которая списывается в течение срока действия ценной бумаги равномерно на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, к моменту погашения долговая ценная бумага имеет учетную стоимость, равную ее номинальной стоимости. Ниже приведены примеры записи операций на счетах для случаев, когда номинальная стоимость долговой ценной бумаги выше первоначальной (пример 1) и первоначальная стоимость выше номинальной (пример 2).

Пример 1. Куплены государственные долгосрочные облигации на срок 10 лет, из расчета - дохода 10 % годовых, номинальная стоимость - 100 руб., покупная цена 80 руб.

Ежегодная сумма дохода – 10 руб. (100 ´ 0,1). Разница между номинальной стоимостью и покупной ценой: 100 – 80 = 20 руб.

В расчете на год разница составляет: 20 : 10 = 2 руб.

Покупка облигаций оформляется бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» - 80 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 80 руб.;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 80 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 80 руб.

Ежегодно начисляется доход организации по облигациям и годовая сумма разницы между номинальной и покупной ценой:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 10 руб.

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» - 2 руб. (годовая сумма разницы между номинальной и покупной ценой)

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - 12 руб. (10 + 2)

Получен доход организацией по облигациям на расчетный счет:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 10 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 10 руб.

Доход начисляется в течение всего срока действия облигаций (10 лет). Через 10 лет по дебету счета 58 накопится разница между номинальной стоимостью и покупной ценой (20 руб.), и к моменту погашения облигаций их оценка будет равна номинальной стоимости (80 + 20 = 100 руб.).

Пример 2. Приобретены государственные облигации на срок 10 лет, доход - 10 % годовых, номинальная стоимость - 80 руб., покупная цена - 100 руб.:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» - 100 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 100 руб.;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 100 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 100 руб.

Начислен ежегодный доход:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 8 руб. (80´0,1)

К-т сч. 58 «Финансовые вложения» [(100 - 80) : 10] - 2 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» [ (8 - 2)] - 6 руб.

Получен доход на расчетный счет:

Д-т сч. 51«Расчетные счета» - 8 руб.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 8 руб.

Доход начисляется в течение всего срока действия облигации. Таким образом, через 10 лет по кредиту счета 58 накопится разница между номинальной стоимостью и покупной ценой и оценка облигации составит номинальную стоимость (80 руб.).

В налоговом учете амортизация разницы между покупной и номинальной стоимостью не производится, в связи с чем в бухгалтерском учете налога на прибыль формируется отложенное налоговое обязательство (ОНО) либо отложенный налоговый актив (ОНА) в течение срока действия облигации, которые затем зачитываются при выбытии ценных бумаг (порядок формирования ОНА и ОНО описан в разделе по налогу на прибыль главы 12.1).

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на прочие доходы или расходы в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений:

Д-т сч . 58«Финансовые вложения»

К-т сч. 91«Прочие доходы и расходы»– увеличение стоимости финансовых вложений;

Д-т сч . 91«Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 58 «Финансовые вложения» - уменьшение стоимости финансовых вложений.

Переоценка ценных бумаг, имеющих рыночную котировку, не учитывается при исчислении налога на прибыль, поэтому в бухгалтерском учете формируются отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, которые зачитываются при выбытии данных ценных бумаг (порядок формирования ОНА и ОНО описан в разделе по налогу на прибыль главы 12.1).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Операции по продаже ценных бумаг отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Определение результата от продажи ценных бумаг осуществляется по следующей модели:

(+) Выручка от продажи ценных бумаг

(–) Первоначальная стоимость ценных бумаг

(–) Расходы по продаже ценных бумаг

(–) Проценты по облигациям, накопленные с момента последней выплаты и уплаченные продавцам облигаций

¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾

(=) Результат от продажи (прибыль или убыток)

Принципиальная схема учета операций по продаже ценных бумаг имеет следующий вид:

При продаже ценных бумаг их учетная стоимость, отражаемая по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения», определяется одним из следующих методов для целей бухгалтерского учета: по стоимости единицы, по средней стоимости единицы, по методу ФИФО. Для целей налогового учета ценные бумаги при их выбытии учитываются по стоимости единицы, по методу ФИФО.

По стоимости единицы учетная стоимость продаваемых ценных бумаг определяется исходя из стоимости приобретения конкретной ценной бумаги.

По методу средней цены учетная стоимость продаваемых ценных бумаг (Уцбi) определяется следующим образом:

Уцбi = Крi × Усрi,

где Крi — количество реализуемых ценных бумаг i-го вида, шт.; Усрi, — средняя учетная стоимость одной ценной бумаги i-го вида, руб./шт.;

Усрi = Бцбi / Кцбi ,

где Бцбi, — общая балансовая учетная стоимость ценных бумаг i-го вида, принадлежащих организации, руб.; Кцбi — общее количество ценных бумаг i-го вида, принадлежащих организации, шт.

По методу ФИФО учетная стоимость продаваемых ценных бумаг принимается равной учетной стоимости первой партии купленных ценных бумаг данного вида, затем второй, третьей и т.д.

В течение отчетного года принятый в учетной политике организации метод не может изменяться.

Пример. Организация приобрела три пакета акций АО «ТТТ» с целью их перепродажи:

1-й пакет – 100 шт. по цене 20 руб./шт.;

2-й пакет – 200 шт. по цене 30 руб./шт.;

3-й пакет – 50 шт. по цене 40 руб./шт.

Проданы пакеты акций ОАО «ТТТ»:

1-й пакет – 50 шт.;

2-й пакет – 150 шт.

Определим первоначальную стоимость проданных пакетов по разным методам.

По методу ФИФО:

1. Принимаем первоначальную стоимость проданных партий акций ОАО «ТТТ», начиная с первоначальной стоимости первых партий:

1-й пакет – 50 шт. ´ 20 руб./шт. = 1000 руб.

2-й пакет – 50 шт. ´ 20 руб./шт. = 1000 руб.

100 шт. ´ 30 руб./шт. = 3000 руб.

¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾

Итого: 5000 руб.

По методу средней оценки.

1. Рассчитываем учетную среднюю цену одной акции ОАО “ТТТ”:

Уср = 100 ×200 + 200 ×30 + 50 ×40 / 100 + 200 + 50 = 28,57 руб./шт.

2. Рассчитываем учетную стоимость реализуемого пакета акций ОАО “ТТТ”:

1-й пакет — 50 шт. × 28,57 руб./шт. = 1428,5 руб.

2-й пакет — 150 шт. × 28.57 руб./шт. = 4285,5 руб.

Итого: 5714 руб.

Рассмотрим несколько примеров продажи ценных бумаг.

Пример 1. Организация продала 50 акций ОАО «ТТТ» по продажной цене 50 руб. за акцию. Первоначальная стоимость проданных акций, определенная по методу ФИФО, равна 1000 руб. Акции проданы финансовой компании «ТДК», которая и зарегистрировала сделку.

Переданы по акту акции ОАО «ТТТ» финансовой компании «ТДК». В реестр акционеров ОАО «ТТТ» внесены соответствующие изменения.

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями» - 2500 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - 2500 руб.

Получено от финансовой компании «ТДК» за проданные ей акции ОАО «ТТТ»:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» - 2500 руб.

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями» - 2500 руб.

Списывается первоначальная стоимость проданных акций бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - 1000 руб.

К-т сч. 58 «Финансовые вложения» - 1000 руб.

Определяется прибыль от продажи акций ОАО «ТТТ» (2500 –1000 = 1500 руб.):

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - 1500 руб.

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» - 1500 руб.

Пример 2. Организация продала 100 акций ОАО «ТТТ». Сумма сделки по согласованной оценке составила 5000 руб., сделка зарегистрирована брокерской фирмой «Петров и К^о».

Получено от покупателя за 100 акций ОАО «ТТТ» по согласованной оценке 5000 руб.; оформляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» - 5000 руб.

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями» - 5000 руб.

Переданы по акту покупателю 100 акций ОАО «ТТТ»:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями» - 5000 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - 5000 руб.

Первоначальная стоимость акций ОАО «ТТТ» по принятому в учетной политике методу средней равна: 100 шт. ´ 28,57 руб./шт. Списывается первоначальная стоимость проданных акций бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - 2857 руб.

К-т сч. 58 «Финансовые вложения» - 2857 руб.

Определяется результат от операции продажи ценных бумаг (5000 – 2857  = 2143 руб.):

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - 2143 руб.

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» - 2143 руб.

Пример 3. Организация продала 100 долгосрочных государственных облигаций, номинальная стоимость – 100 руб. Облигации имеют срок погашения 10 лет, годовой доход – 20 %. Приобретены эти облигации были 2,5 года назад по покупной стоимости 150 рублей за облигацию. За два года проценты по облигациям были предприятием получены, за третий год – не получены.

Стоимость этих облигаций на счете 58 «Финансовые вложения» с учетом погашения разницы между номинальной и покупной стоимостью в течение двух лет к моменту продажи равна:

Облигации проданы за 15 200 руб. в том числе начисленные проценты за 6 месяцев третьего года:

Оформляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями» - 15 200 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - 15 200 руб.

От организации, купившей облигации, на расчетный счет поступили деньги; оформляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» - 15 200 руб.

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями» - 15 200 руб.

Списывается первоначальная стоимость проданных облигаций:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - 14000 руб.

К-т сч. 58 «Финансовые вложения» - 14000 руб.

Определяется результат от продажи облигаций (15 200 – 14000 = 1 200 руб.):

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - 1 200 руб.

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» - 1 200 руб.

Проценты по облигациям начисляются в процентах к их номинальной стоимости. Дивиденды по акциям начисляются в зависимости от суммы чистой прибыли организации по решению собрания акционеров. Начисление процентов по облигациям и дивидендов по акциям отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» . .

Получение дивидендов и процентов оформляется так:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Облигации по истечении срока их действия погашаются по номинальной стоимости; при этом производятся следующие бухгалтерские записи:

- списание первоначальной стоимости облигаций – Д-т сч.91, К-т сч. 58;

- зачисление денег на расчетный счет за погашаемые облигации – Д-т сч. 51, К-т сч. 91;

- списание результата от погашения – прибыль или убыток:

Д-т сч. 91, К-т сч. 99 – прибыль;

Д-т сч. 99, К-т сч. 91 – убыток.

Налогообложение операций по ценным бумагам

Операции по купле-продаже ценных бумаг не облагаются НДС в соответствии с главой 21 Налогового Кодекса РФ (ст. 149 п.2, п/п 12).

Для целей исчисления налога на прибыль финансовый результат от продажи ценных бумаг (ФРцб) определяется следующим образом:

ФРцб = Впр – Суч - Рпр,

где Впр – цена продажи ценных бумаг; Суч – первоначальная стоимость проданных ценных бумаг; Рпр – расходы, связанные с продажей ценных бумаг.

При продаже любых ценных бумаг, кроме государственных ценных бумаг, полученный от продажи доход включается в налогооблагаемую прибыль и облагается налогом на прибыль.

По акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, цена для целей налогообложения определяется в соответствии со ст. 280 Налогового кодекса РФ. В качестве цены принимается фактическая цена сделки, если она находится в интервале между максимальной и минимальной ценами сделок по данной ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли либо на дату совершения сделки, либо на дату ближайших торгов в течение последних трех месяцев. При продаже ценной бумаги ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена.

По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в качестве цены принимается фактическая цена сделки, если она находится в интервале между максимальной и минимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен. Предельное отклонение цен по ценным бумагам, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20% от расчетной цены. При продаже ценной бумаги ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен. Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, устанавливается ФСФР по согласованию с Минфином России.

В случае убытков от продажи ценных бумаг, на сумму убытков могут быть уменьшены доходы от продажи конкретной категории ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг). Суммы полученных убытков также могут быть перенесены на будущее и уменьшать доходы будущих лет по конкретной категории ценных бумаг.

В случае если цена сделки по ценным бумагам в налоговом учете будет принята:

- выше цены сделки в бухгалтерском учете, то на сумму разницы в бухгалтерском учете налога на прибыль будет формироваться постоянное налоговое обязательство: Д-т сч. 99, К-т сч. 68 (порядок формирования ПНО описан в гл. 12);

- ниже цены сделки в бухгалтерском учете, то на сумму разницы в бухгалтерском учете налога на прибыль будет формироваться постоянный налоговый актив: Д-т сч. 68, К-т сч. 99 (порядок формирования ПНА описан в гл. 12).

Первоначальная стоимость проданных ценных бумаг определяется методами, принятыми в налоговой учетной политике: ФИФО, по стоимости единицы.

При продаже процентных (купонных) государственных ценных бумаг разница между накопленным процентным (купонным) доходом, полученным в цене продажи от покупателей и накопленным процентным (купонным) доходом, уплаченным продавцу при приобретении ценной бумаги облагается налогами следующим образом:

- по ценным бумагам, эмитированным до 21.01.97 г., не облагается налогом на доходы и не включается в налогооблагаемую прибыль;

- по ценным бумагам, эмитированным после 21.01.97 г., облагается налогом на доходы по ставке 15% и не включается в налогооблагаемую прибыль.

Сумма остального дохода, полученного при продаже данных ценных бумаг, включается в налогооблагаемую прибыль и облагается налогом на прибыль в общем порядке.

При продаже государственных дисконтных ценных бумаг сумма полученного дохода:

- по ценным бумагам, эмитированным до 21.01.97 г., не облагается налогом на доходы и не включается в налогооблагаемую прибыль;

- по ценным бумагам, эмитированным после 21.01.97 г., облагается налогом на доходы по ставке 15% и не включается в налогооблагаемую прибыль.

Доход по ценным бумагам, полученный в виде дивидендов и процентов, облагается налогами в следующем порядке:

дивиденды по акциям российских организаций – облагаются налогом на доходы по ставке 9 % у источника дохода (у российской организации) и не включаются в налогооблагаемую прибыль;

дивиденды по акциям иностранных организаций – облагаются налогом по ставке 15% у получателя дохода (у российской организации) и не включаются в налогооблагаемую прибыль;

проценты по государственным ценным бумагам, эмитированным до 21.01.97 г., облагаются налогом на доходы по ставке 0% и не включаются в налогооблагаемую прибыль;

проценты по государственным ценным бумагам, эмитированным после 21.01.97 г., облагаются налогом на доходы по ставке 15% и не включаются в налогооблагаемую прибыль;

проценты по всем остальным ценным бумагам (финансовые векселя, депозитные сертификаты и др.) включаются в налогооблагаемую прибыль и облагаются налогом на прибыль в общем порядке.