Информация об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах хозяйственной деятельности

Отражение оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности регулируется положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н.

Данное положение применяется организациями (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации; может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

ПБУ 08/2010 не применяется:

- по договорам, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением обременительных договоров;

- резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

- оценочных резервов;

- сумм отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Оценочное обязательство организации (обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения) может возникнуть:

• из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

• в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (оценочных обязательств). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (Д сч. 20,25,26,44, 91, К сч. 96).

Определение величины оценочного обязательства организация производится следующим образом.

Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве величины оценочного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается следующим образом:

ОБ = ,

где ОБ – оценка оценочного обязательства, руб; Собi – i-я вероятная сумма оценочного обязательства, руб; Рi – вероятность i-го значения оценочного обязательства, %.

Например, организация до отчетной даты выдала поручительство в сумме 2 млн руб. за третью организацию и существуют оценки экспертов, что за данную организацию в будущем, в зависимости от ее финансового состояния и погашения ею своих долгов, придется уплатить 1 000 000 руб. с вероятностью 40% и 2 000 000 руб. – с вероятностью 60% . Сумма оценочного обязательства организации будет равна:

ОБ = 1 000 000 × 0,4 + 2 000 000 × 0,6 = 1 600 000 руб.

Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала:

ОБ =(Собмин + Собмах) / 2,

где Собмин и Собмах – минимальная и максимальная суммы оценочного обязательства, руб.

Например, организация участвует на отчетную дату в судебных разбирательствах. По оценкам экспертов сумма потерь организации, которую придется заплатить по решению суда, с большой степенью вероятности колеблется в интервале от 3 000 000 до 6 000 000 рублей. Сумма оценочного обязательства организации будет равна:

ОБ = 3 000 000 + 6 000 000 /2 = 4 500 000 руб.

В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины.

Применяемая организацией ставка дисконтирования:

• должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;

• не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

Расчет дисконтированной суммы оценочного обязательства (ОБд), подлежащего использованию, рассчитывается в этом случае следующим образом:

ОБд = Соб / (1+Кд)^t ,

где Соб – сумма оценочного обязательства, подлежащего использованию, руб.; Кд – ставка дисконтирования; t – период дисконтирования.

Например, организация выдала поручительство за дочернюю организацию по займу, полученному ею в сумме 2 млн руб. в мае 2008 г. Займ должен быть возвращен дочерней организацией до 31 декабря 2011 г. По состоянию на 31 декабря 2008 г. вероятность того, что дочерняя организация не выполнит свои обязательства, была оценена в 60 %. Ставка дисконтирования была установлена в размере 12 %.

Дисконтированная сумма оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 2008 г. будет равна:

ОБд = 2 000 000 / (1+0,12)³ = 1 423 487 руб.

В учете сумма оценочного обязательства отражается: Д сч. 91, К сч. 96 – 1 423 487 руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2008 г. приведенная стоимость оценочного обязательства отражается в сумме 1 423 487 руб.

На 31 декабря 2009 г.:

- расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты):

1 423 487 руб. × 0,12 = 170 818,44 руб.,

- приведенная стоимость оценочного обязательства

1423 487 руб. + 170 818,44 руб. = 1 594 305,44 руб.

В учете сумма оценочного обязательства отражается: Д сч. 91, К сч. 96 – 170 818,44 руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2009 г. приведенная стоимость оценочного обязательства отражается в сумме 1 594 305,44 руб.

На 31 декабря 2010 г.:

- расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты):

1 594 305,44 руб. × 0,12 = 191 316,65 руб.,

- приведенная стоимость оценочного обязательства

1 594 305,44 руб. + 191 316,65 руб. = 1 785 622,09 руб.

В учете сумма оценочного обязательства отражается: Д сч. 91, К сч. 96 – 191 316,65 руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2010 г. приведенная стоимость оценочного обязательства отражается в сумме 1 785 622,09 руб.

На 31 декабря 2011 г.:

- расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты):

1 785 622,09 руб. × 0,12 = 214377,91 руб.,

- приведенная стоимость оценочного обязательства

1 785 622,09 руб. + 214377,91 руб. = 2 000 000 руб.

В учете сумма оценочного обязательства отражается: Д сч. 91, К сч. 96 – 214377,91 руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2011 г. приведенная стоимость оценочного обязательства отражается в сумме 2 000 000 руб.

В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (оценочных обязательств) – Д сч. 96, К сч. 10, 60, 69,70.

Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано.

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации.

При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).

Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

• увеличена или уменьшена при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

• остаться без изменения;

• списана полностью при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства.

По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

• величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

• сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

• сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

• списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

• увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

• характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

• неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

• ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация:

• характер условного обязательства;

• оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;

• неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

• возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).

Если оценочное обязательство и условное обязательство возникло в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, взаимосвязь между соответствующими оценочным обязательством и условным обязательством должна быть раскрыта.

В случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в предусмотренном объеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.