15. Учет капитала

15.1. Учет уставного капитала и расчет чистых активов

Уставный (складочный) капитал – совокупность вкладов (долей, акций по номинальной стоимости, паевых взносов) учредителей (участников) организации, зарегистрированная в учредительных документах. Увеличение или уменьшение уставного капитала осуществляется после внесения изменений в учредительные документы и перерегистрации в установленном порядке.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд, сформированный в установленном порядке.

Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством и учредительными документами. Минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее 100 000 руб., а закрытого общества – не менее 10 000 руб. Размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью должен быть не менее 10 000 руб. на дату представления документов для государственной регистрации общества.

С момента государственной регистрации акционерного общества его уставный капитал должен быть в течение трех месяцев оплачен учредителями не менее чем наполовину, а оставшаяся часть – в течение года с момента их регистрации. До оплаты 50% уставного капитала общество не вправе осуществлять сделки, не связанные с учреждением общества. В обществе с ограниченной ответственностью до момента государственной регистрации должно быть оплачено 50 % уставного капитала, оставшаяся часть – в течение года с момента регистрации.

Акционерные общества формируют уставный капитал путем первичной эмиссии акций, т.е. продажи акций их первым владельцам (инвесторам). Первичная эмиссия осуществляется в следующих случаях.

Акционерные общества могут выпускать как обыкновенные акции, номинальная стоимость которых одинакова для всех акций, так и привилегированные акции, номинальная стоимость которых одинакова для одного типа акций.

Уставом общества должны быть определены количество и номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами (размещенные акции), и могут быть определены количество и номинальная стоимость акций, которые общество вправе размещать дополнительно к размещенным акциям (объявленные акции).

При распределении акций среди учредителей акционерного общества при его учреждении, если число учредителей превышает 500, необходима регистрация проспекта эмиссии. При выпуске дополнительных акций регистрация проспекта эмиссии необходима при открытой подписке на акции и если число приобретателей акций превышает 500.

Оплата акций общества, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, а дополнительных акций – решением об их размещении.

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по согласованной оценке учредителей, но не выше оценки независимого эксперта. При оплате дополнительных акций неденежными средствами имущество, вносимое в оплату акций, оценивается советом директоров (наблюдательным советом) общества по рыночной стоимости.

Для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, осуществленной советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества.

Уставный капитал общества может быть увеличен путем повышения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.

При принятии решения эмитентом об увеличении уставного капитала путем выпуска акций определяется размер эмиссии и ее форма. В необходимых случаях разрабатывается проспект эмиссии. В случаях, когда проспект эмиссии не должен разрабатываться, составляется документ о выпуске ценных бумаг с указанием условий выпуска и конкретного направления средств, мобилизуемых в результате эмиссии, перечня инвесторов с указанием количества приобретаемых ими ценных бумаг и отражением того факта, что инвесторы знакомы с условиями обращения ценных бумаг и целями инвестирования.

При выпуске акций производится государственная регистрация выпуска. За совершение уполномоченным органом действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг взимается государственная пошлина:

• за государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, размещаемых путем подписки, - 0,2 процента номинальной суммы выпуска (дополнительного выпуска), но не более 200 000 руб.;

• за государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, за исключением случая регистрации такого отчета одновременно с государственной регистрацией выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, - 20 000 руб..

В случае открытого размещения проспект эмиссии акций публикуется в количестве, достаточном для информирования всех потенциальных покупателей акций.

При размещении акций эмитент и инвестиционные институты, производящие по соглашению с эмитентом продажу ценных бумаг, обязаны обеспечить каждому покупателю доступ к информации о продаваемых ценных бумагах.

Уставный капитал акционерного общества формируется в пределах зарегистрированного по мере поступления денежных средств и иного имущества в оплату акций и внесения изменений в устав общества.

Оплата акций общества осуществляется по рыночной стоимости, но не ниже их номинальной стоимости.

Цена размещения дополнительных акций акционерам общества при осуществлении ими преимущественного права приобретения акций может быть ниже цены размещения иным лицам, но не более чем на 10%.

Размер вознаграждения посредника, участвующего в размещении дополнительных акций общества путем подписки, не должен превышать 10% цены размещения акций.

В случае если акции акционерного общества реализуются по цене, превышающей номинальную стоимость, то разница между продажной и номинальной стоимостью (эмиссионный доход) рассматривается как его добавочный капитал, учет которого ведется на счете 83 «Добавочный капитал».

Уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен путем снижения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем выкупа части акций обществом.

Общества с ограниченной ответственностью формируют уставный капитал из номинальной стоимости долей его участников. Размер их определяется в процентах или в виде дроби и должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

Вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками единогласно. Если номинальная стоимость доли участника в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 20 000 руб. на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества солидарно несут при недостаточности имущества субсидиарную ответственность по обязательствам общества в размере завышения неденежных вкладов.

Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью допускается только после его полной оплаты и может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников, и (или) за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, если это не запрещено уставом общества.

Учет уставного капитала и его изменений ведется на счете 80 «Уставный капитал». Аналитический учет по счету 80 ведется по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Д	Счет 80 «Уставный капитал»				К
Уменьшение уставного капитала		Коррес-пондирую-щий счет	Увеличение уставного Капитала	Коррес-пондирующий счет
			Сальдо – сумма уставного капитала, зафиксированная в учредительных документах на начало периода	
Уменьшен уставный капитал после перерегистрации и при ликвидации организации		75	Увеличен уставный капитал после перерегистрации	75
Аннулированы акции по номинальной стоимости		81
			Сальдо – сумма уставного капитала, зафиксированная в учредительных документах на конец периода	

Примеры.

1. Зарегистрировано акционерное общество закрытого типа “Сфинкс”. Величина уставного капитала – 150 000 руб. Уставный капитала разделен на 150 обыкновенных акций с номинальной стоимостью 100 руб.

Учредители: ОАО “Ритм” подписалось на 131 обыкновенную акцию; ЗАО “Надежда” – на 19 обыкновенных акций.

Отражается в учете величина уставного капитала ЗАО “Сфинкс”:

Д-т сч. 75 “Расчеты с учредителями” 150 000 руб.

К-т сч. 80 “Уставный капитал” 150 000 руб.

ОАО “Ритм” внесло в уставный капитал ЗАО “Сфинкс” легковой автомобиль, оценочная стоимость – 126 000 руб., что отражается бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 08 “Вложения во внеоборотные активы” 126 000 руб.

К-т сч. 75 “Расчеты с учредителями” 126 000 руб.;

Д-т сч. 01 “Основные средства” 126 000 руб.

К-т сч. 08 “Вложения во внеоборотные активы” 126 000 руб.

Остаток своего взноса ОАО “Ритм” внесло деньгами на расчетный счет ЗАО “Сфинкс”, при этом оформляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 51 “Расчетные счета” 5000 руб.

К-т сч. 75 “Расчеты с учредителями” 5000 руб.

ЗАО “Надежда” внесло свой взнос деньгами на расчетный счет ЗАО “Сфинкс”:

Д-т сч. 51 “Расчетные счета” 19 000 руб.

К-т сч. 75 “Расчеты с учредителями” 19 000 руб.

2. Перерегистрирован устав закрытого акционерного общества “Сфинкс”. Уставный капитал увеличен с 150 000 руб. до 250 000 руб. Акции в количестве 100 штук номиналом 1000 руб. распределены среди 10 физических лиц. При этом оформляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 75 “Расчеты с учредителями” 100 000 руб.

К-т сч. 80 “Уставный капитал” 100 000 руб.

Внесены денежные взносы в уставный капитал физическими лицами:

Д-т сч. 51 “Расчетные счета” 100 000 руб.

К-т сч. 75 “Расчеты с учредителями” 100 000 руб.

3. Открытое акционерное общество “Парус” имеет первоначальный уставный капитал 12 млн. руб. (12 000 акций по номиналу 1000 руб.). Принято решение об увеличении уставного капитала путем выпуска акций. Зарегистрирован выпуск ценных бумаг и проспект эмиссии 80 000 обыкновенных акций с номинальной стоимостью 1000 руб.

Начислена государственная пошлина за регистрацию выпуска в сумме 160 000 руб. (80 млн руб. × 0,2 /100 = 160 000 руб., но не более 200 000 руб.). При этом составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 160 000 руб.

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (госпошлина) 160 000 руб.

Оплачена государственная пошлина:

Д-т сч. 68«Расчеты по налогам и сборам» (госпошлина) 160 000 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» 101 000 руб.

Сумма эмиссии в размере 80 млн. руб. является объявленным уставным капиталом.

Оплачено за публикацию проспекта эмиссии в газете “Дело”. Стоимость публикации равна 2 000 руб.:

Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 2 000 руб.

К-т сч. 51 “Расчетные счета” 2 000 руб.

Дана реклама акций по телевидению “20-й канал”. Оплачена стоимость рекламы в сумме 55 000 руб.:

Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 55 000 руб.

К-т сч. 51 “Расчетные счета” 55 000 руб.

Заключен договор с брокерской фирмой “Петров и К^о” на распространение акций ОАО “Парус”. Сумма комиссионного вознаграждения составляет 0,1% суммы сделок.

Брокерская фирма “Петров и К^о” распространила 5000 акций ОАО “Парус” на сумму 60 000 000 руб. Комиссионное вознаграждение составляет: 60 000 000  0,1/100 = 60 000 руб.

Отразим эти операции на счетах.

Получено от брокерской фирмы за проданные акции:

Д-т сч. 51 “Расчетные счета” 60 000 000 руб.

К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” 60 000 000 руб.

Начислено брокерской конторе вознаграждение за проданные акции:

Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” 60 000 руб.

К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

(Петров и К^о) 60 000 руб.

Оплачено комиссионное вознаграждение брокерской конторе:

Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

(Петров и К^о) 60 000 руб.

К-т сч. 51 “Расчетные счета” 60 000 руб.

После регистрации отчета об эмиссии, внесения изменений в уставный капитал и их регистрации даются записи в учете:

Д-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” 60 000 000 руб.

К-т сч.75 “Расчеты с учредителями” 60 000 000 руб.;

Д-т сч. 75 “Расчеты с учредителями” 50 000 000 руб.

К-т сч.80 “Уставный капитал” 50 000 000 руб.;

Д-т сч. 75 “Расчеты с учредителями” 10 000 000 руб.

К-т сч. 83 “Добавочный капитал” 10 000 000 руб.

Операции по выкупу акционерным обществом собственных акций у своих акционеров в бухгалтерском учете отражаются по фактическим затратам:

Д-т сч. 81 «Собственные акции (доли)»

К-т счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

Выкупленные у акционеров акции должны быть: проданы в течение года или погашены. В случае погашения акций в установленном порядке производится уменьшение уставного капитала и его перерегистрация.

В учете дается запись:

Д-т сч. 80 “Уставный капитал”

К-т сч. 81 “Собственные акции (доли)”.

Возникающая на счете 81 “Собственные акции (доли)” разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной их стоимостью относится на счет 91 “Прочие доходы и расходы”.

Для целей исчисления налога на прибыль указанная разница не включается в налогооблагаемую базу.

Рассмотрим примеры выкупа акций у акционеров.

Пример 1. Выкуп акций и их дальнейшая продажа производятся по номинальной стои­мости.

Согласно протоколу собрания акционеров ЗАО "Надежда" было принято решение об уменьшении уставного капитала ЗАО с 30 000 до 25 000 руб. в связи с выходом из акционер­ного общества одного из учредителей, который держал акции на сумму 10 000 руб. в коли­честве 1000 шт. по номиналу 10 руб. Было решено выкупить у него акции по номинальной стоимости на сумму 10 000 руб., выкупленные акции на сумму 5000 руб. — аннулировать; акции на сумму 5000 руб. — продать новому члену акционерного общества. В соответствии с протоколом собрания акционеров было получено решение регистрирующих органов о пере­регистрации устава.

В табл. 15.1 приведены бухгалтерские проводки по учету описанной ситуации.

Таблица 15.1

Учет выкупа акций (пример 1)

Документ и содержание операции	Корреспондирующие счета		Сумма руб.
	Д	К
Акт приемки. Принято от учредителя 1000 акций ЗАО "Надеж­да" номиналом 10 руб.	81	75	10000
Расходный кассовый ордер. Выдано учредителю за акции ЗАО "Надежда"	75	50	10000
Акт аннулирования акций ЗАО "Надежда", Аннулировано 500 акций номиналом 10 руб.	80	81	5000
Приходный кассовый ордер. Принято за 500 акций номиналом 10 руб. от нового учредителя	50	75	5000
Акт передачи акций ЗАО "Надежда". Передано 500 акций номи­налом 10 руб. по цене 10 руб.	75	91	5000
Справка. Списана покупная стоимость акций	91	81	5000

Пример 2. Выкуп акций по цене, превышающей номиналь­ную стоимость.

Согласно протоколу собрания акционеров ЗАО "Надежда" было принято решение об уменьшении уставного капитала ЗАО с 30 000 до 25 000 руб. в связи с выходом из акционер­ного общества одного из учредителей, который держал акции на сумму 10 000 руб. в коли­честве 1000 шт. номиналом 10 руб. Было решено выкупить у него его акции по цене 20 руб. за акцию, 500 акций аннулировать, 500 акций продать новому члену акционерно­го общества по цене 30 руб. за акцию. В соответствии с протоколом собрания было получе­но решение регистрирующего органа о перерегистрации устава. Бухгалтерские проводки по операциям данного примера приведены в табл. 15.2.

Таблица 15.2

Учет выкупа акций (пример 2)

Документ и содержание операции	Корреспондирующие Счета			Сумма руб.
	Д	К
Акт приемки. Принято от учредителя 1000 акций ЗАО "Надежда" по покупной стоимости»	81	75		20 000
Расходный кассовый ордер. Выдано учредителю за акции ЗАО "Надежда"	75	50		20 000
Акт аннулирования акций ЗАО "Надежда". Аннулировано 500 акции (списан номинал)	80		81		5000
Справка. Списана разница между номиналом и покупной стоимостью акций	91		81		5000
Приходный кассовый ордер. Принято от нового учредителя за 500 акции номиналом 10 руб. по цене 30 руб. за акцию	50		75		15 000
Акт передачи акций ЗАО "Надежда". Передано 500 акций новому акционеру по цене 30 руб. за акцию	75		91		15000
Справка. Списана покупная стоимость 500 акций	91		81		10 000

Пример 3. Выкуп акций по цене ниже номинальной.

Согласно протоколу собрания акционеров ЗАО "Надежда" было принято решение об уменьшении уставного капитала ЗАО с 30 000 до 25 000 руб. в связи с выходом из акционер­ного общества одного из учредителей, который держал акции на сумму 10000 руб. в количе­стве 1000 шт. номиналом 10 руб. Было решено выкупить у него его акции по цене 5 руб. за акцию, 500 акций аннулировать, 500 акций продать новому члену акционерного об­щества по цене 13 руб. за акцию. В соответствии с протоколом собрания было получено ре­шение регистрирующего органа о перерегистрации устава.

Бухгалтерские проводки по учету операций данного примера приведены в табл. 15.3.

Таблица 15,3

Учет выкупа акций (пример 3)

Документ и содержание операции	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
	Д	К
Акт приемки. Принято от учредителя 1000 акций ЗАО "Надежда" по покупной стоимости	81	75	5000
Расходный кассовый ордер. Выдано учредителю за акции ЗАО "Надежда"	75	50	5000
Акт аннулирования акций ЗАО "Надежда". Аннулировано 500 акций по номиналу	80	81	2500
Расчет. Списана разница между номиналом и покупной стоимостью при аннулировании 500 акций	80	91	2500
Приходный кассовый ордер. Принято от нового учредителя за 500 акций номиналом 10 руб. по цене 13 руб. за акцию	50	75	6500
Акт передачи акций ЗАО "Надежда". Передано 500 акций новому учредителю по 13 руб. за акцию	75	91	6500
Справка. Списана покупная стоимость акций	91	81	2500

Для оценки степени ликвидности общества используется показатель стоимости чистых активов.

Чистые активы – разница между суммой активов, принимаемых к расчету, и суммой обязательств, принимаемых к расчету.

Сумма активов, принимаемых к расчету, слагается из данных  и  разделов актива баланса, а сумма обязательств, принимаемых к расчету, слагается из данных IV и V разделов пассива баланса.