Тема 3. Аналітичні методи в системі управління суб’єктами державного сектору

1. Організаційні засади та завдання аналізу суб’єктів державного сектору в умовах трансформації вимог системи управління.

2. Аналіз ризиків: теоретико-оганізаційні основи ідентифікації та оцінки.

3. Аналіз витрат і ефективності діяльності суб’єктів державного сектору.

1.

Організація здійснення аналізу діяльності суб’єктів державного сектору визначається низкою партерів і чинників. Основними з них є:

• галузева належність (яка вимагає використання різних аналітичних методів);

• розмір суб’єкта діяльності (великі, малі, середні), який залежно від мети управління може встановлюватися через використання різних базових основ розмежування (чисельність працівників, обсяг діяльності (обсяг виробництва, наданих послуг, виконаних робіт);

• мета та завдання аналізу в управлінні (орієнтація на: економію ресурсів, збільшення обсягу діяльності; оптимізація діяльності та забезпечення підвищення ефективності використання ресурсного забезпечення тощо).

В глобальному масштабі, у зв’язку зі стратегічним значенням суб’єктів державного сектору, на який покладено багато повноважень соціального характеру, від того, яким чином буде організовано аналіз, залежить становище держави на міжнародному рівні. Особливо посилилась потреба у розвитку аналітичного інструментарію в сучасних умовах, для яких характерні великі дестабілізуючі загрози та зростання зобов’язань держави щодо зовнішнього боргу. Завдання аналізу на макрорівні полягає у виявленні можливостей досягнення стабілізації та зміцнення позицій держави у питаннях формування та використання бюджетних коштів. На мікрорівні, основна мета аналізу – це оптимізація та економічно обґрунтована економія ресурсів.

http://www.ekmair.ukma.kiev.ua/bitstream/123456789/3230/1/Lukianenko_Dadashova_Modeliuvannia_derzhavnoho_sektoru.pdf

2.

Формуючи методологічні засади аналізу та оцінки ризиків, не варто зациклюватися лише на позитивних результатах. Система оцінки має формуватися з урахуванням принципу полікритеріальності. Одночасно, важливо виявляти рівень впливу (особливо негативного) кожного чинника на загальний кінцевий результат і враховувати його при прийнятті управлінського рішення. Математично залежність кінцевого результату (ефективності) від здійснення тієї чи іншої господарської операції, а також виконання функцій та завдань суб’єктів діяльності в більшості випадків описується співвідношеннями:

Rn → min En → max (5.1),

Rn → max Еn → min (5.2),

де Rn – ризик (згідно з визначеним на рівні бюджетної установи переліком);

Еn – ефективність (результат) діяльності бюджетної установи (операції, виконання функції чи завдання).

Таким чином, між ризиками (в т.ч. допущення порушень фінансово-бюджетної дисципліни та помилок при веденні обліку, а також ризикових операцій чи діяльності) та загальною ефективністю бюджетних установ існує обернений зв’язок: чим нижчий ризик, тим вірогідніше отримання кращого позитивного результату. Однак не завжди високий рівень ризику призводить до зниження ефективності, особливо якщо йдеться не про допущення помилок, порушень чи зловживань в сфері обліку, а, наприклад, про розширення переліку платних послуг. Тобто справедливе також співвідношення:

Rn → mах En → max. (5.3)

Вказані залежності вказують на ще одну важливу характеристику (особливість) ризиків та їх результатів в умовах кризи – дискретну нестабільність. Задля впорядкування методології оцінки ризиків, яка може використовуватися підрозділами внутрішнього аудиту, слід поряд з їх розмежуванням за ступенем (високий, середній, низький) належно обґрунтувати класифікацію з позиції впливу на кінцевий результат (ефективність) діяльності бюджетних установ. Загалом послідовність формування ефективної системи оцінки ризиків в бюджетних установах повинна включати: встановлення їх переліку, проведення наукової класифікації, вибір стратегії та тактики оцінки, проведення розрахунків задля отримання показника оцінки та оформлення результатів в зручному для зацікавлених користувачів форматі (рис. 1).

1 етап

Рис. 5.4. Рекомендована послідовність проведення внутрішнього аудиту ризиків бюджетної установи

Вказані на рис. 5.4 складові, за умови правильного підходу, сприятимуть в результаті контролю отриманню дієвої та корисної інформації, використання якої дозволить поліпшити ефективність діяльності бюджетної установи. Варто наголосити, що попри те, що загальна методологія характеризується своєю уніфікованістю, вихідна база оцінки згідно з окресленими рекомендаціями щодо кожної бюджетної установи повинна бути цілком індивідуальною. Передусім це пов’язано з тим, що індивідуальним є перелік ризиків, який доцільно формувати з урахуванням попередніх існуючих результатів усіх видів контролю, який здійснювався в бюджетній установі (в т.ч. внутрішнього). Саме від обсягу складеного переліку залежать строки проведення контролю, кількість осіб, які братимуть у ньому участь, і понесені витрати. В подальшому показники оцінки ризиків слід взяти за основу формування системи внутрішнього контролю безпосередньо у бюджетній установі.

Проблемність здійснення класифікації ризиків бюджетних установ пов’язана з надто широким їх переліком і широким різноманіттям. Різноманітність ризиків ускладнює проведення оцінки їх впливу на результати (ефективність) діяльності бюджетних установ. Обґрунтованим способом вирішення цієї проблеми є здійснення їх класифікації.

Згідно з Методичними рекомендаціями з організації внутрішнього контролю розпорядниками бюджетних коштів у своїх закладах та у підвідомчих бюджетних установах [224] за категоріями ризики можуть бути зовнішні (ймовірність виникнення ризиків не пов’язана з виконанням установою відповідних функцій та завдань) та внутрішні (ймовірність виникнення ризиків безпосередньо пов’язана з виконанням установою покладених на неї функцій та завдань).

За видами ризики можуть бути нормативно-правові (відсутність, суперечність або нечітка регламентація у законодавстві виконання функцій та завдань); операційно-технологічні (порушення визначеного порядку виконання функцій та завдань); програмно-технічні (відсутність необхідних технічних засобів, прикладного програмного забезпечення або змін до нього); кадрові (неналежна професійна підготовка працівників установи та неналежне виконання ними посадових інструкцій); фінансово-господарські (неналежне ресурсне, матеріальне забезпечення) тощо.

При здійсненні внутрішнього аудиту ризиків та їх оцінки можна використовувати вищенаведену класифікацію, деталізуючи її відповідно до специфічних умов суб’єкта діяльності. Проте більш дієвим буде використання уточненої класифікації, в основі якої фактичний перелік ризиків, присутніх в діяльності бюджетних установ. Групування таких ризиків дасть змогу формалізувати й належним чином структурувати їх оцінку. На основі дослідження фактичних результатів ряду бюджетних установ і узагальнення інформації, розміщеної у відкритому доступі (в т.ч. Інтернет ресурсів), пропонується розмежовувати ризики залежно від їх сутності. Відповідно до цієї ознаки виокремлено 8 груп ризиків (рис. 2).

Рекомендована класифікація ризиків та перераховані на рис. 25 чинники, які на них впливають, може бути взята за основу різними бюджетними установами, оскільки вона має загальний характер. Проте слід наголосити, що ризики можуть бути загальні (для всіх бюджетних установ) та індивідуальні (притаманні лише конкретному суб’єкту діяльності). Останні варто також ретельно досліджувати, оскільки врахування специфічності їх дії на загальні результати діяльності суб’єкта, що фінансується за рахунок бюджетних коштів, дасть змогу своєчасно (або завчасно) відреагувати на можливі неефективні рішення та дії відповідальних осіб.

Зважаючи на значну кількість ризиків, на рівні бюджетної установи недоцільно оцінювати їх всі, оскільки це потребуватиме значних витрат часу облікових працівників чи внутрішніх аудиторів. Загальна оцінка впливу ризиків на кінцевий результат (ефективність) діяльності може періодично проводитися на замовлення бюджетних установ підрозділами внутрішнього аудиту вищих організацій. Натомість працівники бюджетної установи повинні проводити оцінку найбільш значущих ризиків.

Для встановлення їх переліку слід використати один з наступних способів:

– на основі частки конкретного виду ризику в загальному переліку, сформованому на основі контрольної документації за 3 останні роки.

Алгоритм обчислення:

а) визначення частки (%) конкретного ризику в загальній кількості:

(1)

Рис. 2. Рекомендована класифікація ризиків

П римітки: * – відсутність втрат ресурсів не означає втрати можливостей підвищення ефективності діяльності; – чинники впливу; 1 – освітній рівень; 2 – практичний досвід роботи; 3 – вміння навчатися; 4 – рівень сприйняття нової інформації; 5 – рівень володіння комп’ютерною технікою та знання інформаційних технологій; 6 – рівень володіння навиками та знаннями щодо виконання функцій суміжних працівників; 7 – інші чинники; 8 – використання недостовірних показників при складанні кошторису та інші недоліки планування; 9 – рівень організації праці облікових працівників (наявність порушень трудової дисципліни); 10 – недосконалий розподіл функціональних обов’язків; 11 – рівень раціональності документообороту; 12 – рівень загальної організації та управління плануванням, обліком і формуванням звітності; 13 – інші чинники; 14 – укладання економічно не вигідних угод (догорів); 15 – встановлення необґрунтованих (занижених) цін на послуги; 16 – необґрунтована безоплатна передача майна (ресурсів) в оренду; 17 – інші необґрунтовані рішення щодо використання ресурсів; 18 – нецільове використання коштів; 19 – незаконне списання (відчуження) майна (активів); 20 – необґрунтоване списання дебіторської заборгованості або пропущення термінів (доцільно деталізувати за видами чи причинами); 21 – придбання цінностей, оплата послуг за завищеними цінами й тарифами; завищення обсягів отриманих послуг тощо; 22 – покриття необґрунтованих витрат на майно, передане в оренду; 23 – неправильне нарахування (завищення) або необґрунтована невиплата заробітної плати; 24 – псування майна та активів, втрата цінних паперів, грошових коштів і документів; 25 – інші необґрунтовані витрати; 26 – перевищення повноважень розпорядником коштів щодо сплати зобов’язань; 27 – завищення обсягів кредиторської заборгованості (зобов’язань); 28 – порушення процедур державних закупівель на етапі укладання договорів (організації закупівля) без продовження їх виконання; 29 – неправомірне (або випадкове, внаслідок помилок) заниження вартості майна та активів бюджетної установи; 30 – інші чинники, які можна віднести до групи ризиків порушення платіжної дисципліни, які не призводять до втрат; 31 – рішення щодо розвитку нових видів діяльності (в т.ч. в якості пілотних експериментів, які приймаються Урядом); 32 – рішення щодо припинення надання конкретних видів послуг або припинення окремого виду діяльності; n* – інші чинники (розмежування чинників цієї групи можна здійснювати також за видами послуг чи діяльності); m – зниження якості послуг; зниження іміджу бюджетної установи тощо.

де – частка ризиків і-го виду;

кількість ризиків і-го виду за 3 роки (чи за будь-який інший термін часу, обраний в якості основи керівництвом бюджетної установи);

– загальна кількість ризиків за 3 роки;

б) формування списку, виходячи з частки ризиків, яка перевищує встановлену мінімальну межу (доцільним критичним значенням, як свідчать результати імітаційного спостереження за одним з показників діяльності державних вищих навчальних закладів – доходами спеціального фонду, можна вважати 15 %);

– на основі встановлення частки ризику в сумі загальних понесених втрат.

В обох випадках джерелами розрахунків є інформація, зазначена у різних підсумкових контрольних документах, а також аналіз ризикових сфер. За другого підходу враховується вартісний вплив ризиків, оскільки при розрахунку до уваги береться сума понесених втрат. Зважаючи на те, що фінансове забезпечення бюджетних установ фактично обмежує їх можливості в питаннях створення підрозділів внутрішнього контролю й навіть передбаченні штатної одиниці внутрішнього контролера, із загальної кількості ризиків слід вибрати ті з них, які мають найбільшу питому вагу. На цій підставі можливо акцентувати увагу облікових працівників на конкретних ділянках (об’єктах) обліку, операціях і видах діяльності. Реальний вплив системи внутрішнього аудиту на загальну ефективність функціонування бюджетної установи можна оцінити з допомогою аналізу результатів виконання кошторису за рік після застосування встановлених контрольних процедур. У найбільш простому варіанті, ефективність контролю можна розрахувати у вигляді таких співвідношень: “результат виконання кошторису/ витрати на здійснення внутрішнього контролю”; “видатки (витрати) бюджетної установи за звітний рік/ видатки (витрати) бюджетної установи за попередній рік”. Більш складні, в т.ч. факторні, обчислення мають базуватися на порівнянні відносних показників, зокрема витрат на умовну одиницю послуг (методика обчислення таких одиниць щодо медичних закладів висвітлена в попередньому розділі).

Запропонований підхід до оцінки результатів слід застосовувати й щодо внутрішнього контролю на мікрорівні (тобто в бюджетній установі). Його перевагою є простота та незначні витрати часу на обчислення.

Щодо засад оцінки ризиків слід наголосити на тому, що на рівні суб’єктів діяльності слід формувати підходи, які реально можуть бути ними реалізовані, в т.ч. на основі використання програмного забезпечення. Виходячи з цього, пропонується в основу обчислень покласти використання системи коефіцієнтів. Їх встановлення може базуватися як на основі експертних досліджень (для цього рівень професійності контролера та його аналітичні навики повинні бути достатньо високі), або з використанням запропонованого нижче порядку обчислення. За основу встановлення коефіцієнтів впливу ( ) по другому способу слід скористатися наявною інформацією про обсяг втрат ( ( )),понесених в результаті певних ризиків (табл. 1).

Таблиця 1

Структура втрат від ризиків*

Найменування ризику,		( ), тис. грн.
1	2	3
1. Ризики, пов’язані з недостатньою компетенцією облікового персоналу	2,38	5,357
2. Ризики, пов’язані з недоліками в плануванні та організації обліку й звітності	6,88	14,578
3. Ризики, пов’язані з недоотриманням доходів у зв’язку з: а) укладанням економічно невигідних угод (догорів); б) необґрунтованою (заниженою) ціною на послуги; в) необґрунтованою безоплатною передачею майна (ресурсів) в оренду; г) іншими необґрунтованими рішеннями щодо використання ресурсів	12,07 8,22 10,65 5,88	25,559 17,040 22,550 12,450
4. Ризики зростання витрат (втрат), пов’язані з: а) нецільовим використанням коштів; б) незаконним списанням (відчуженням) майна (активів); в) списанням дебіторської заборгованості (можна деталізувати за причинами); г) придбанням цінностей, оплатою послуг за завищеними цінами й тарифами; завищення обсягів отриманих послуг; д) покриттям необґрунтованих витрат на майно, передане в оренду; ж) неправильним нарахуванням (завищенням) або необґрунтованою невиплатою заробітної плати; з) псуванням майна та активів, втратою цінних паперів, грошових коштів і документів; е) іншими необґрунтованими витратами	1,16 4,88 1,60 3,52 7,58 0,54 2,25 4,73	2,345 10,340 3,400 7,457 16,045 1,145 4,755 10,025
5. Ризики, пов’язані з порушенням платіжної дисципліни, що не призвели до втрат (повернені)	3,52	7,459
6. Ризики, пов’язані з прийняттям рішень щодо розвитку (згортання) діяльності (можуть бути деталізовані залежно від видів діяльності)	14,38	30,457
7. Ризики, пов’язані з недостачею фінансового забезпечення або його затримкою	3,52	7,450
8. Інші види ризиків	6,30	13,337

Примітки:* – показники встановлені на основі емпіричних спостережень дійсного впливу ризиків та аналізу наукових публікацій з досліджуваних питань.

Суми втрат (табл. 1) отримані в результаті абстрактної імітації, оскільки через віднесення такої інформації до комерційної таємниці для її оприлюднення не було отримано дозволу. Крім того, перелік виявлених в процесі контролю ризиків в закладах обмежувався 1-2 позиціями.

Відповідно до отриманих результатів для подальшої формалізації завдання Отже, кожна з сум понесених втрат обчислена відповідно до таких перетворень: , де – фактичні втрати від ризику в і-му навчальному закладі; – середньорічна кількість студентів; – гіпотетична кількість студентів вищого навчального закладу (в нашому розрахунку вона дорівнювала 15000 чол.).

Для оцінки ризиків встановлено діапазон їх варіації з метою здійснення бальної оцінки, а саме: від 0-1 % присвоюється =1,2 бали, в діапазоні 1-5 % – =3,4 бали, 5-10 % – =5,6 балів, 10-15 % – 7,8 балів, більше 15 % – =9,10 балів. Для більшої точнішої оцінки доцільно ввести вагові коефіцієнти, які встановлені з врахуванням ймовірнісного впливу ризиків, а саме: , і=1..5 (табл. 2).

Таблиця 2

Рекомендована система врахування бальної емпіричної оцінки ризиків для встановлення вагових коефіцієнтів

Найменування ризику	Емпірична оцінка ризиків, *	Коефіцієнт
1	2	3
1. Ризики, пов’язані з недостатньою компетенцією облікового персоналу**	5	5/3=1,67
2. Ризики, пов’язані з недоліками в плануванні та організації обліку й звітності**	9	9/5=1,80
3. Ризики, пов’язані з недоотриманням доходів у зв’язку з: а) укладанням економічно невигідних угод (догорів); б) необґрунтованою (заниженою) ціною на послуги; в) необґрунтованою безоплатною передачею майна (ресурсів) в оренду; г) іншими необґрунтованими рішеннями щодо використання ресурсів	10 8 10 7	10/7=1,43 8/5=1,16 10/7=1,43 7/5=1,40
4. Ризики зростання витрат (втрат), пов’язані з: а) нецільовим використанням коштів; б) незаконним списанням (відчуженням) майна (активів); в) списанням дебіторської заборгованості (можна деталізувати за причинами); г) придбанням цінностей, оплатою послуг за завищеними цінами й тарифами; завищення обсягів отриманих послуг; д) покриттям необґрунтованих витрат на майно, передане в оренду; ж) неправильним нарахуванням (завищенням) або необґрунтованою невиплатою заробітної плати; з) псуванням майна та активів, втратою цінних паперів, грошових коштів і документів; е) іншими необґрунтованими витратами	7 7 8 9 9 7 7 8	7/3=2,33 7/5=1,40 8/3=2,67 9/4=2,25 9/6=1,50 7/2=3,50 7/4=1,75 8/4=2,00
5. Ризики, пов’язані з порушенням платіжної дисципліни, що не призвели до втрат (повернені)**	7	7/4=1,75
6. Ризики, пов’язані з прийняттям рішень щодо розвитку (згортання) діяльності (можуть бути деталізовані залежно від видів діяльності)**	10	10/8=1,25
7. Ризики, пов’язані з недостачею фінансового забезпечення або його затримкою**	8	8/4=2,00
8. Інші види ризиків	7	7/5=1,40

Примітки: * – за десятибальною системою; ** – можуть бути деталізовані.

Обчислені вагові коефіцієнти (табл. 2) в графі 3 в подальшому слід використати з метою прогнозування можливого рівня втрат від ризиків. Проте, задля мінімізації обчислень доцільно спершу вилучити зі списку ті з них, які мають найменший вплив на результат (ефективність) діяльності. З цією метою пропонується здійснити ранжування ризиків: від 0,10 до 0,25 – мінімальний ризик, від 0,26 до 0,50 – незначний ризик, від 0,51 до 1,10 – середній ризик, більше 1,11 – високий ризик. В наведеному прикладі усі ризики за цими рекомендаціями належать до останньої категорії. Про це свідчать також їх емпіричні оцінки. Отже, саме такий перелік пропонується брати до уваги при плануванні діяльності підрозділів внутрішнього аудиту. Ризики, вагові коефіцієнти за якими складатимуть менше 1,11, можна ігнорувати у зв’язку з тим, що суттєвого впливу на ефективність діяльності бюджетної установи вони не матимуть.

Вартісний вимір впливу кожного з ризиків обчислюється з використанням залежностей, встановлених на основі аналізу облікових даних щодо отриманих доходів. Для цього скористаємося такими рівняннями:

(2)

де – втрата доходу, яка припадає на одиницю ризику;

– дохід звітного року (загального і спеціального фондів);

– дохід, отриманий бюджетною установою у попередньому році;

– ваговий коефіцієнт і-го ризику;

– кількість ризиків.

Таким чином, втрати від ризику укладання економічно невигідних угод складуть 14,640 грн. (10,248 х 1,43), а втрати від недостачі фінансового забезпечення – 20,496 тис. грн. (10,248 х 2) відповідно до обчислень:

Джерелом інформації про доходи є річна фінансова звітність (у дослідженні використано дані про доходи спеціального фонду одного з досліджуваних навчальних закладів). Проте ці показники для ще більшої вірогідності слід скоригувати на обсяги діяльності, адже якщо за виробничими показниками вона не є тотожною, то дохід звітного року слід привести у порівняльний вигляд через врахування виробничих показників.

Для цього скористаємося формулою: , де – дохід, скоригований (зважений) на обсяг діяльності, – виробничі показники звітного року, – виробничі показники планового року. Запропонований спосіб оцінки не є остаточним варіантом оцінки, який не позбавлений недоліків, зокрема подальший його розвиток слід здійснювати шляхом включення більш широкого кола показників (коефіцієнт інфляції, зміну структури виробничих показників, законодавчі рішення щодо зміни порядку та засад обґрунтування доходів тощо).

Розроблена система оцінки за умови використання на етапі прогнозування діяльності бюджетної установи дозволяє виявити ризики, кількісно їх оцінити та прийняти управлінські рішення, здатні попередити втрати. Побудова практичної моделі оцінки, яка б враховувала вплив кожного ризику на загальний результат діяльності, може стати дієвим важелем зростання ефективності використання бюджетних коштів. При її проектуванні ефективним буде також використання технології побудови матричних моделей або інформаційних технологій економічних епюр втрат і обсягів запланованих в кошторисі доходів.

Вищезазначений підхід в рамках конкретної бюджетної установи необхідно закріпити у відповідних пунктах Положення про внутрішній аудит, оскільки негласні й неформалізовані підходи можуть відіграти дестабілізуючу негативну роль. Крім того, розроблений спосіб оцінки ризиків для потреб внутрішнього аудиту може бути реалізований за допомогою використання можливостей комп’ютерної техніки. У такому випадку блок схема алгоритму оцінки матиме 12 складових (рис. 3).