Глава 3 основные направления совершенствования учетной политики предприятия оао «строймост»

3.1 Последовательность применения учетной политики и принципы бухгалтерского учета

В ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» приведены несколько так называемых допущений и требований, именуемых еще принципами бухгалтерского учета.

Согласно п. 6 ПБУ 1/08 «Учетная политика организации»:

При формировании учетной политики предполагается, что:

1) активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций;

2) организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

3) принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому;

4) факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Согласно п. 7 ПБУ 1/08 «Учетная политика организации»:

Учетная политика организации должна обеспечивать:

1) полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

2) своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;

3) большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

4) отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не только из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

5) тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

6) рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Таким образом, в ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» фигурируют четыре допущения и четыре требования. Рассмотрим каждое из допущений и требований в отдельности.

Имущественная обособленность. При формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.

Под обязательствами здесь, как и в некоторых других нормативных актах по бухгалтерскому учету, подразумеваются пассивы (кредиторские обязательства). Обязательства встречаются дебиторские и кредиторские: к пассивам относятся только кредиторские обязательства, в то время как дебиторские включаются в состав активов. Общим и более корректным наименование следует, по всей видимости, считать термин «имущество», охватывающий как положительное имущество в виде вещей и дебиторских обязательств, но одновременно исключающий из своего состава необходимую для балансировки часть – собственный капитал.

Принцип декларирует имущественную обособленность организации от ее участников и от других субъектов учета. Согласно п. 1 и 2 ст. 48 ГК РФ:

Юридическим лицом признается организация, которая имеет в обособленности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Непрерывность деятельности. При формировании учетной политики предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.

Непрерывность деятельности организации вступает в противоречие с некоторыми действующими бухгалтерскими пассажами, в частности, с порядком списания организационных расходов. Согласно п. 21 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»:

Амортизационные отчисления по организационным расходам отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течении 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Однако если бы срок деятельности субъекта учета предполагался бесконечным, организационные расходы следовало бы не списывать вовсе, поскольку амортизируемая сумма в этом случае стремилась бы к нулю, либо списать единовременно, признав их управленческими расходами.

По указанным причинам принцип непрерывности деятельности организаций следует признать односторонним и двусмысленным.

Последовательность применения учетной политики. Предполагается, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Под последовательностью применения учетной политики понимается относительная неизменность способов ведения учета, избранных субъектом.

На последовательность применения учетной политики указывается в Федеральном законе «О бухгалтерском учете»; о том же говорится и в НК РФ, согласно ст. 313 которого:

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Согласно п.10 ПБУ 1/08 «Учетная политика организации»:

Способы ведения бухгалтерского учета, выбранные организацией при формировании учетной политики с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно - распорядительного документа.

Согласно п. 19 ПБУ 1/08 «Учетная политика организации»:

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении.

Принцип последовательности применения учетной политики в связи с инфляцией все равно не может обеспечить сопоставимость отчетной информации за разные периоды времени. Фактор инфляции может быть устранен, но действующая методология учета не позволяет добиваться этого в полной мере.

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Любая имеющая материальное выражение вещь, поступая в хозяйственный комплекс или выбывая из него, регистрируется в момент поступления или выбытия, и отнести указанные факты хозяйственной деятельности к иному периоду невозможно. Отнесение же расходов или доходов на соответствующий источник возможно в иные периоды. Для этого необходимо расходы отразить на счете 97 « Расходы будущих периодов», а доходы – на счете 98 «Доходы будущих периодов», где они могут находиться до момента, в который по правилам бухгалтерского учета их следует включить в соответствующую статью затрат или доходов. В этот момент расходы и доходы списываются со счетов будущих периодов: расходы, как правило, - на счета затрат на производство или расходов на продажу, доходы – на финансовые результаты: согласно бухгалтерскому сленгу их включают в состав доходов текущего периода. Например, абонементная плата, полученная субъектом учета за будущий месяц, должна быть засчитана в качестве доходов не в текущем, а именно в будущем месяце, поскольку в этом состоит допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности заключается в начислении доходов и расходов на соответствующие моменты времени согласно правилам бухгалтерского или налогового учета. Поскольку принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности применяется только к доходам и расходам, которые начисляются, этот принцип именуется также принципом начисления.

Полнота. Учетная политика организации должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности.

Во-первых, учетная политика не может обеспечить полноту и своевременность отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности потому, что представляет собой лишь описание специфических способов ведения учета, используемых субъектом. Например, поступление денежных средств по договору купли-продажи можно, при условии одновременного обмена товара на деньги, отражать с использованием или без использования счета 62 « Расчеты с покупателями и заказчиками».

Во-вторых, под фактами хозяйственной деятельности понимаются те факты, которые по правилам бухгалтерского или налогового учета подлежат отражению соответственно в бухгалтерском или налоговом учете. получается, что бухгалтер должен регистрировать те факты хозяйственной деятельности, которые подлежат регистрации в соответствии с нормативной базой бухгалтерского или налогового учета.

Законодатель, объявляя о полноте отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности, подразумевает, что:

-факты хозяйственной деятельности должны регистрироваться в соответствии с правилами бухгалтерского или налогового учета;

-случаи, когда полное отражение фактов хозяйственной деятельности невозможно, должны указываться в учетной политике.

Своевременность. ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» гласит, что « учетная политика организации должна обеспечивать своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности. Как документ, описывающий альтернативные способы учета, избранные субъектом, учетная политика организации не может обеспечивать это требование, но его следует придерживаться. Вне зависимости от разработки и применения учетной политики факты хозяйственной деятельности нужно регистрировать в учете своевременно.

По названным причинам нельзя говорить об идеальной регистрации объектов, но возможно – об их своевременной регистрации. Полный «ажур», т.е. регистрация объектов в течении текущего дня, для всех хозяйственных ситуаций недостижим, поэтому приходится ориентироваться не столько на нормативную базу, сколько на собственное трезвомыслие, которое подсказывает, что крайней точкой регистрации является момент предоставления отчетности в налоговые органы.

Осмотрительность. Учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Требование осмотрительности (или консерватизма) заключено в ПБУ 1/08 «Учетная политика организации».

Требование не допускать создания скрытых резервов можно рассматривать с двух сторон:

1) как следствие большей готовности к признанию расходов, чем доходов. Непризнанный доход представляет собой, как правило, либо дебиторское обязательство ( обязательство покупателя перед субъектом учета), либо кредиторское обязательство ( незачтенный аванс).

2) как требование не допускать создание скрытых резервов. В этом случае скрытые резервы оказываются никак не связанными с моментом признания доходов или расходов.

В российском учете, особенно в налоговом, требование осмотрительности практически значения не имеет, поскольку права отечественного бухгалтера в отношении организации учета в соответствии с собственными представлениями, в том числе в отношении классификации объектов доходов и расходов, а также в отношении создания резервов, минимальны.

Рациональность. Учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета в зависимости от условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Требование рациональности мыслится так: рациональное ведение бухгалтерского учета в рамках существующих правил, что в общем-то сводит всякую рациональность на нет. При этом остается контролировать соблюдение данного требования субъектами учета:

• если субъект учета действует, хотя и нерационально, но в рамках существующего законодательства, привлечь его к ответственности будет не за что;

• если же вводить ответственность за нерациональное действия, необходимо иметь четкие критерии, по которым рациональность можно было бы оценивать.

Принципы, относящиеся к допущениям, не являются безусловными: в п. 13 ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» признается, что при определенных обстоятельствах ими можно пренебречь (с оговоркой, что случаи, когда соблюдение допущений невозможно, должны получать отражение в учетной политике). Это напоминает афоризм: « если нельзя, но очень хочется, то можно».