1. Экономическая сущность инвентаризации материальных запасов

1.1. Материальные запасы как часть материально-производственных запасов

Основным нормативным документом, регламентирующим бухгалтерский учет материально-производственных запасов (МПЗ), является ПБУ 5/01 «Бухгалтерский учет материально-производственных запасов» [4].

В соответствии с ПБУ активы организации относятся к материально-производственным, если выполняются следующие условия:

- активы используются в производстве продукции, выполнении работ, оказании в качестве сырья или материалов;

- предполагается продажа активов;

- должны быть использованы для нужд управления.

К материально-производственным запасам относятся:

- материалы;

- готовая продукция;

- товары.

К материалам относят сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, строительные и прочие материалы.

В процессе хозяйственной деятельности материалы используются по-разному:

- полностью потребляются в производстве и составляют вещественную основу продукции (сырье и материалы);

- изменяют свою форму (например, смазочные материалы, лаки и краски);

- входят в изделия без изменений (например, запасные части);

- способствуют производству (специальная одежда, специальный инструмент и приспособления).

Сырье и основные материалы – это вещественная основа изготовленной продукции (работ, услуг). Вспомогательные материалы необходимы для улучшения потребительских свойств продукции, обслуживания и ухода за орудиями труда. Но это деление на основные и вспомогательные материалы достаточно условно и определяется технологическими особенностями производства.

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия – прошли определенные стадии производства и предназначены для изготовления продукции, являются составными частями выпускаемой продукции.

Возвратные отходы – это результат технологического процесса (стружка, опилки, обрезки труб и др.).

Топливо и тара также относятся к вспомогательным материалам, но выделяются в отдельную группу из-за особенностей их использования и особой роли в производстве.

Запасные части используются при ремонте основных средств и поддержания их в рабочем состоянии.

Специальный инструмент, специальное оборудование и специальная одежда обладают уникальными качествами и предназначены для обеспечения условий производства конкретных видов продукции (инструменты, штампы, пресс-формы и другие). Для них предусмотрены варианты учета по выбору предприятия:

- в составе материально-производственных запасов;

- в составе основных средств [14].

Выбор варианта учета должен быть предусмотрен в учетной политике.

В соответствии с законом «О бухгалтерском учете» хозяйственные операции могут оформляться первичными учетными документами, самостоятельно разработанными в организации [1]. Но, как правила, хозяйствующие субъекты продолжают использовать формы первичной учетной документации, разработанные ранее Госкомстатом РФ. В частности поступление материалов в организацию оформляется следующими первичными учетными документами:

- доверенностями формы №№ М-2 и М-2а, оформляемыми для доверенных лиц организации при получении материальных ценностей, отпускаемые поставщиком по наряду, счету, договору, заказу;

- приходным ордером формы №М-4, составляемым в одном экземпляре материально ответственным лицом в день поступления ценностей на склад;

- актом о приемке материалов формы №М-7 в случае количественного, качественного расхождения, расхождения по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика, а также при приемке материалов, поступивших в организацию без документов[19].

Расход материалов в производстве, как правило, ведется на основании следующих первичных учетных документов:

- лимитно-заборных карт формы №М-8;

- требований-накладных формы №М-11.

Лимитно-заборные карты предназначены для отпуска материалов, систематически потребляемых для изготовления продукции, работ, услуг, а также контроля за соблюдением лимитов (нормативного расхода).

Требования-накладные применяются для учета движения материалов внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами.

Есть два способа формирования фактической себестоимости материалов:

- по фактической себестоимости их приобретения;

- по учетным ценам.

Для учета материалов предусмотрены следующие счета:

- счет 10 «Материалы»;

- счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

- счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» [6].

Учет материалов по фактической себестоимости ведется с применением только счета 10. Если учет материалов осуществляется по учетным ценам, то применяются счета 15 и 16.

Метод учета материалов по фактическим ценам приобретения означает, что все затраты, подлежащие включению в стоимость материалов, отражаются сразу на счете 10. Несвоевременное определение принадлежности расходов к той или иной партии материалов не позволит в дальнейшем учесть эти расходы в фактической себестоимости материалов. Поэтому, если организация сразу не отразила расходы, связанные с приобретением той или иной партии материалов в составе их себестоимости (в момент их поступления), то после принятия МПЗ к учету, а тем более после отпуска их в производство учесть эти расходы она сможет только путем отнесения их на затратные счета. Кроме того этот способ наиболее трудоемкий и может быть применен в организациях с небольшой номенклатурой или высоким уровнем автоматизации бухгалтерского учета.

При большой номенклатуре материалов применяют метод учета материалов по учетным ценам. Именно он позволяет с минимальными трудозатратами учитывать постоянное изменение договорных цен, транспортных расходов, условий доставки и т.д.

Учетные цены – это цены, которые, остаются неизменными в течение определенного периода. При применении этого метода покупная стоимость материалов и затраты, связанные с их приобретением, учитываются по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а затем по учетным ценам списываются в дебет счета 10 «Материалы». Разница между фактической себестоимостью материалов и их стоимостью в учетных ценах отражается в корреспонденции счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»:

Дт 15 Кт 60, 71, 76 – отражена покупная стоимость материалов и другие расходы, связанные с их приобретением;

Дт 10 Кт 15 – приняты материалы к учету по учетным ценам;

Дт 16 Кт 15 – списано превышение фактической себестоимости материалов над учетной ценой;

Дт 15 Кт 16 – списано превышение учетной цены материалов над фактической себестоимостью.

Списание материалов осуществляется также по учетным ценам с внесением корректировки на конец периода и доведением стоимости списанных материалов до фактической себестоимости:

- если учетные цены меньше фактической себестоимости, на счете 16 формируются положительные разницы между фактической себестоимостью материалов и учетными ценами, которые списываются в дебет счетов учета затрат (Дт 20 Кт 16);

- если учетные цены превышают фактическую себестоимость, на счете 16 формируются отрицательные разницы между фактической себестоимостью материалов и учетными ценами, которые списываются в дебет счетов учета затрат отрицательной проводкой.

При любом из этих двух вариантов материалы списываются в производство по фактической себестоимости.

Отклонения по отдельным видам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов, исходя из отношения суммы остатка величины отклонения на начало месяца и текущих отклонений к сумме остатка материалов на начало месяца и поступивших материалов в течение месяца по учетной стоимости. Полученное в результате значение дает процент, который следует использовать при списании отклонения на увеличение учетной стоимости израсходованных материалов [5]. Удельный вес величины отклонений может округляться до целых единиц, то есть без десятичных знаков. Возможность применения округлений должна быть закреплена в учетной политике организации.

При применении учетных цен с использованием счетов бухгалтерского учета 15 и 16 отражение остатков материалов в бухгалтерском балансе производится с учетом этих счетов. Т.е., в бухгалтерском балансе отражается фактическая себестоимость остатков МПЗ независимо от того, ведется их учет по фактической себестоимости или по учетным ценам.

В годовой бухгалтерской отчетности информация об имеющихся у организации материальных ресурсах отражается по статье «Запасы» раздела II «Оборотные активы» актива Бухгалтерского баланса по данным бухгалтерского учета (табл.1).

Таблица 1

Порядок отражения материальных запасов в отчетности

Счета	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1. Сальдо по дебету счета 10 «Материалы»
2. Сальдо по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
3. Сальдо по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Итого: стр. 1 – стр.2 + / - стр.3 – стоимость материалов

При оценке материально-производственных запасов при их отпуске в производство или ином выбытии организация может выбрать один из трех методов:

- оценка по себестоимости каждой единицы;

- оценка по средней себестоимости;

- оценка способом ФИФО – по себестоимости первых по времени закупок.

Способ оценки должен быть закреплен в учетной политике.

Характерным примером оценки по себестоимости каждой единицы является учет драгоценных металлов и драгоценных камней, т.е. ценностей, учет которых должен осуществляться по особым правилам.

Средняя себестоимость рассчитывается с учетом остатка запасов на начало месяца и поступления за месяц.

При оценке способом ФИФО в первую очередь списываются запасы, которые поступили раньш