2. Особенности применения нулевой ставки при вывозе товаров с территории России и транзите по ее территории

Документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки, представляют в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта.

В текст НК РФ внесена норма инструкции ГНС РФ N 39, признанная незаконной решением Верховного суда РФ от 14.07.99. Теперь налогоплательщик обязан обложить НДС товары (работы, услуги), если со дня таможенного оформления выпуска соответствующих товаров истекли 180 дней. Налог взимается по той ставке, которая применялась бы, если товар не был вывезен на экспорт (п.9 ст.165 НК РФ). 181-й день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита признается датой реализации товаров. В этом периоде стоимость товаров отражается по стр.3 общей налоговой декларации (п.9 ст.167 НК РФ).

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение нулевой ставки, уплаченные суммы налога подлежат возврату. При появлении у налогоплательщика таких документов он должен подать заявление о внесении изменений в поданную декларацию. Изменения вносятся в общую налоговую декларацию за тот период, в котором наступил 181-й день с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта или транзита. В этой декларации изменяют сведения о ставке налога и о сумме исчисленного налога (гр.2, 3 декларации). Одновременно подают отдельную налоговую декларацию, в которой отражают документально подтвержденные сведения о товарах (работах, услугах), облагаемых по ставке 0%.

НК РФ не регулирует специально порядок применения налоговых вычетов при принятии к учету имущества (работ, услуг), предназначенных (полностью или частично) для производства и реализации экспортной продукции. Очевидно, что при таких обстоятельствах следует исходить из общего регулирования вопросов зачета НДС, данного в ст.171 и ст.172 НК РФ.

Пункт 3 ст.172 НК РФ указывает, что в отношении операций по реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке, вычет налога, уплаченного поставщикам, производится при представлении в налоговый орган отдельной налоговой декларации и документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки. Означает ли это, что при оприходовании имущества (работ, услуг), предназначенных для производства и реализации экспортируемой продукции, нельзя зачесть НДС? Полагаем, что нет, так как п.3 ст.172 НК РФ применяется в отношении операций по реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке. Между тем, при принятии к учету указанного имущества (работ, услуг) такой реализации не происходит. Поэтому исполнять норму, предусмотренную указанным пунктом, нет оснований.

Принятие к учету имущества (работ, услуг), приобретенных для производственной деятельности или их использования в операциях, признаваемых объектом налогообложения, создает условия для применения нормы подп.1 п.1 ст.171 НК РФ. Эта норма обязывает принять к вычету налог, уплаченный поставщикам по такому имуществу (работам, услугам).

Когда наступит предусмотренная п.9 ст.167 НК РФ дата реализации экспортируемых товаров, тогда и придет время для применения специального порядка вычета НДС. Чтобы соблюсти этот порядок по истечении 180 дней с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, следует восстановить ранее зачтенный по общей декларации НДС. Причем сделать это, по нашему мнению, следует в декларации за период, на который приходится дата реализации экспортируемых товаров, т.е. на 181-й день со дня указанного выпуска. Объясняется это тем, что препятствующие налоговому вычету основания возникли при реализации товаров на экспорт. До этого момента такие обстоятельства отсутствовали, а потому их вычет в предшествующих налоговых декларациях не является ошибкой и не искажает размер налога. Последний был исчислен в порядке, предусмотренном подп.1 п.1 ст.171 НК РФ.

Как отразить восстановление НДС в общей налоговой декларации? Очевидно, для этого по стр.1а декларации нужно отразить операцию, обратную ранее произведенному вычету, т.е. отразить со знаком "-" сумму налога, ранее принятого к зачету. Для этого может быть использована стр. 4 раздела 1а декларации. Назвать ее можно так: "Ранее принятый к вычету НДС, препятствия для зачета которого возникли в данном налоговом периоде".

Другой аспект проблемы зачета экспортного НДС заключается в том, что на 181-й день товары, выпущенные в таможенном режиме экспорта, облагаются налогом не по нулевой ставке. Применение нулевой ставки возможно лишь после подтверждения факта экспорта документами, указанными в ст.165 НК РФ. Следовательно, на 181-й день в декларации отражаются товары, облагаемые не по нулевой ставке. Поэтому запрет на вычет НДС поставщикам по операциям с товарами, облагаемыми по нулевой ставке, не может быть применен до момента подтверждения права на ее применение.

Когда будет собран полный комплект документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки, в декларацию за период, на который приходится дата реализации товаров, предусмотренная подп.2 или подп.3 п.1 ст.167 НК РФ, нужно внести изменения. Объясняется это тем, что вычеты сумм налога по товарам, облагаемым по нулевой ставке, производятся в той же декларации, где отражены операции по реализации товаров. Такой вывод следует из п.3 ст.172 и п.7 ст.164 НК РФ.

Таким образом, на наш взгляд, можно применять следующую схему зачета НДС по экспортируемым товарам, дата реализации которых наступила на 181-й день с момента их выпуска в таможенном режиме экспорта:

1) НДС по имуществу, работам и услугам, используемым для производственных целей, подлежит вычету в общем порядке без учета того, что часть произведенной продукции может быть в дальнейшем экспортирована;

2) после истечения 180 дней с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта в декларации, на которую приходится 181-й день, отражается начисление НДС (стр.3 декларации);

3) при получении документов, подтверждающих факт экспорта, в декларацию за период, на который приходится 181-й день с даты выпуска товаров в указанном режиме, вносят изменения:

а) в разделе 1а по стр.4 отражают с минусом сумму налога, уплаченную поставщикам в связи с операцией по производству и реализации товаров на экспорт;

б) из стр.3 декларации исключают данные о стоимости реализованного на экспорт товара, право на применение нулевой ставки по которому документально подтверждено;

4) одновременно с внесением указанных изменений подают отдельную налоговую декларацию, в которой по стр.1а отражают соответствующую положительную сумму налоговых вычетов, а по стр.3 - стоимость реализованного на экспорт товара, нулевую ставку и сумму налога.