29. Учет нематериальных активов, порядок начисления амортизации (пбу 14/2000).

Нематериальные активы - относительно новый для отечественной теории и практики бухгалтерского учета вид имущества. К ним в разные периоды относились различные понятия, в том числе квартиры, лицензии. Это происходило в связи с ситуацией в бухгалтерском учете, который на законодательном уровне не позволял однозначно решать проблемы учета этих объектов. Эту проблему решило ПБУ 14/2000, а в 2007 году была принята новая редакция документа.

ПБУ 14/2007 (утв. Приказом Минфина РФ № 153н от 27.12.07г.) вступило в силу начиная с отчетности за 2008г. Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах (далее НМА) организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Стоимость НМА погашается путем начисления амортизации. Порядок начисления амортизации по НМА регламентирован ПБУ 14/2000.

Начисление амортизации:

начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия НМА к бухгалтерскому учету;

прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости актива либо его списания с бухгалтерского учета;

приостанавливается при консервации организации.

Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Результаты производственно-хозяйственной деятельности организации не должны оказывать влияние на процесс формирования затрат данного отчетного периода.

Пунктом 15 ПБУ 14/2000 предусмотрены следующие способы начисления амортизации НМА:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ начисления амортизации НМА заявляется организацией в учетной политике. Применение одного из способов по группе однородных объектов НМА производится в течение всего срока их полезного использования.

Для расчета годовой суммы амортизационных отчислений организации важно определить срок полезного использования НМА при принятии его к бухгалтерскому учету (п. 17 ПБУ 14/2000) исходя:

из срока действия охранного документа (патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ);

ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

При невозможности определения срока полезного использования НМА нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.

Суммы начисленной амортизации по объектам НМА могут отражаться в бухгалтерском учете одним из двух возможных способов:

путем накопления соответствующих сумм на кредите счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;

путем уменьшения стоимости активов – по кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

Организация может одновременно использовать оба метода отражения в учете амортизации НМА по различным группам однородных объектов. Выбранный вариант должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

Суммы начисленной амортизации НМА оформляются записями:

Дебет счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91-2 «Прочие расходы» и др.) Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» – начислена амортизация НМА путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;

Дебет счета 20 (23, 25, 26, 44, 91-2 и др.) Кредит счета 04 – начислена амортизация НМА путем уменьшения их первоначальной стоимости.

НМА принимаются к учету по фактической (первоначальной) стоимости в соответствии с п. 6 ПБУ 14/2007.

Пункт 7 Положения так определяет содержание фактической (первоначальной) стоимости при приобретении и создании актива:

Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Перечни расходов, включаемых и не включаемых в фактическую (первоначальную) стоимость НМА, установлены п. п. 8, 9 и 10 ПБУ 14/2007.

Эти перечни расходов являются открытыми. Главное, чтобы расходы были непосредственно связаны с приобретением или созданием НМА или с обеспечением условий, в которых НМА могут использоваться в запланированных целях.

Последующая оценка НМА

С вступлением в действие ПБУ 14/2007 впервые нормативно введены механизмы последующей оценки НМА.

В соответствии с п. 16 ПБУ 14/2007 изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения НМА.

Переоценка НМА, согласно ПБУ 14/2007, проводится:

- в отношении группы однородных НМА (п. 17);

- регулярно (п. 18), но не чаще одного раза в год (п. 17);

- на начало отчетного периода по текущей рыночной стоимости исключительно по данным активного рынка (п. 17);

- путем пересчета их остаточной стоимости (п. 19).

Результаты переоценки НМА учитываются при формировании баланса на начало текущего года и отражаются в пояснительной записке к отчетности за предыдущий год (п. 20 ПБУ 14/2007).

Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость НМА может быть определена на основе экспертной оценки (п.13 ПБУ 14/2007).

Что такое активный рынок, Положение не объясняет. Если проанализировать определение, данное этому понятию в рамках международных стандартов (Словарь терминов МСФО), то можно прийти к выводу, что провести переоценку НМА весьма затруднительно, так как в России активного рынка НМА практически не существует.

Результаты переоценки отражаются в учете в порядке, предусмотренном п. 21 ПБУ 14/2007, аналогично порядку отражения переоценки основных средств, которая рассмотрена нами в комментарии к ПБУ 6/01.

Обесценение НМА

В соответствии с п. 22 ПБУ 14/2007 НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Что же предлагают МСФО? В них вопрос обесценения регулируется стандартом IAS 36 «Обесценение активов», который объясняет порядок выявления случаев обесценения активов и правила их отражения в учете и отчетности.

По правилам международного стандарта, тестировать на обесценение необходимо НМА с неограниченным сроком полезной службы, активы, которые в настоящий момент не могут быть использованы по назначению, и, наконец, гудвилл (деловую репутацию). В остальных случаях процедуру обесценения активов следует начинать только при обнаружении признаков сокращения цены, причем их влияние должно быть существенным. Тест проводят ежегодно.

Для оценки возможного уменьшения стоимости актива рассматривают внешние и внутренние причины. К внешним можно отнести, например, сведения о существенном падении рыночной стоимости актива или данные о принципиальном изменении технологий. Среди внутренних причин анализируют факты, свидетельствующие о том, что результаты использования актива хуже, чем предполагалось. Также имеют значение существенные изменения в процессе эксплуатации, моральное устаревание.

Выявив тот факт, что НМА обесценился, то есть его возмещаемая стоимость оказалась ниже балансовой, необходимо отразить это в финансовой отчетности компании. В балансе НМА показывают по возмещаемой стоимости, а разницу в стоимостях отражают в отчете о прибылях и убытках.

Амортизация НМА

Амортизация НМА предполагает обязательное решение вопросов о сроке полезного использования и способе начисления амортизации по каждому объекту НМА.

Под сроком полезного использования понимается период, в течение которого организация предполагает использовать актив в целях получения экономической выгоды или достижения целей создания некоммерческой организации (п.25 ПБУ 14/2007).

Согласно п. 26 ПБУ 14/2007 срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия исключительных прав и периода контроля над активом или из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Устанавливать срок полезного использования исходя из срока действия исключительных прав и периода контроля над активом можно только по НМА, имеющим охранные документы (свидетельства, патенты и др.).

По остальным объектам НМА срок полезного использования должен определяется исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды. Ожидаемый срок использования актива, в свою очередь, может быть установлен по количеству продукции или иному натуральному показателю объема работ, ожидаемому к получению в результате НМА (п.25 ПБУ 14/2007).

В любом случае срок полезного использования не может превышать срока деятельности организации.

Нововведением ПБУ 14/2007 является необходимость ежегодного пересмотра срока полезного использования НМА. Если ожидается существенное увеличение или уменьшение срока полезного использования объекта, то его следует изменить. Факт пересмотра срока полезного использования объекта НМА должен быть зафиксирован документально (п.27 ПБУ 14/2007).

Корректировки соответствующих показателей, возникшие в связи с пересмотром срока полезного использования НМА, следует отражать в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных значениях.

В настоящее время порядок отражения в отчетности изменений в оценочных значениях определен ПБУ 21/2008 «Изменения в оценочных значениях», утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

Коммерческие организации в соответствии с п. 28 ПБУ 14/2007 могут начислять амортизацию НМА одним из трех способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Необходимо обратить внимание, что согласно п. 30 ПБУ 14/2007 кроме срока полезного использования ежегодно следует пересматривать способ начисления амортизации по НМА. При этом необязательно результатом пересмотра должно быть изменение применяемого способа. Способ начисления амортизации может быть оставлен прежним, однако сам факт пересмотра должен быть зафиксирован документально.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007 не предусматривает приостановление начисления амортизации по НМА в течение срока полезного использования ни при каких условиях.

Отражение начисленных сумм амортизационных отчислений в бухгалтерском учете осуществляется на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Ежемесячно начисленные суммы амортизационных отчислений отражаются по дебету производственных счетов (20,25,26) или расходов на продажу (44), кредитуется счет 05 «Амортизация нематериальных активов».