3.2. Види джерел правового регулювання аудиторської діяльності

Традиційно в юридичній літературі визначається, що існують такі види джерел права господарського права, а відтак і регулювання аудиторської діяльності: нормативно-правовий акт, правовий звичай, юридичний прецедент, нормативний договір, юридична доктрина. Однак такий підхід до формування системи джерел права, в тому числі і господарського, на нашу думку, не є достатнім, оскільки з розвитком економічних відносин починають з’являтись такі, які не можна віднести до названих.

Зокрема, не можна обійти увагою акти АПУ, яка за своїм статусом не є ні органом державної влади, ні органом місцевого самоврядування, ні громадською організацією, однак яка приймає загальнообов’язкові для всіх аудиторів правила, приймає рішення щодо надання суб’єктам права здійснювати аудиторську діяльність, так само як і про припинення такого права, і має право застосовувати до аудиторів і аудиторських фірм стягнення за порушення самих тих правил, які нею ж і встановлені. Також не можна віднести до жодного із «традиційних» видів джерела господарського права МСА, які на час написання цієї статті де-факто відіграють надзвичайно велику роль при регулюванні аудиторської діяльності.

Саме тому ми вважаємо за доцільне прийняти, що всі джерела регулювання аудиторською діяльністю можуть бути поділені на дві групи: формально-юридичні (інституційні) джерела і інші соціальні (позаюридичні) джерела.

3.3. Загальна характеристика формально-юридичних (інституційних) джерел правового регулювання аудиторської діяльності

До цієї групи джерел ми відносимо нормативні акти та нормативні договори. Розглянемо ці дві групи джерел детальніше.

Нормативний акт. На жаль, єдиного підходу до визначення категорії нормативно-правового акту в теорії права не існує. Зокрема, існують наступні його визначення:

• офіційний акт-документ компетентних органів, що містить норми права, забезпечувані державою;

• письмовий документ, прийнятий компетентним органом держави або уповноваженим суб’єктом, встановлює, змінює припиняє чи конкретизує норми права, містить розпорядження загального характеру і постійної дії, розрахований на багаторазове застосування;

• виражені в письмовій формі рішення компетентних державних органів, в яких містяться норми права;

• офіційний письмовий документ, прийнятий чи виданий уповноваженим на це суб’єктом нормотворення у визначеній законодавством формі та за встановленою законодавством процедурою, який спрямовано на регулювання суспільних відносин, містить нормативні приписи, розрахований на багаторазове застосування й дія якого не вичерпується одноразовим виконанням;

• офіційний документ, прийнятий (виданий) уповноваженим на це суб’єктом у визначених законом формі та порядку, який встановлює норми права для неозначеного кола осіб і розрахований на неодноразове застосування.

Таким чином основна відмінність між визначеннями нормативно-правового акта, які можна зустріти в юридичній літературі, пов’язана із визначенням суб’єкта, що його видає: одні обмежують такого суб’єкта лише державними органами, інші ж додають поняття «іншого компетентного органу». Ймовірніше, такі відмінності викликані динамізмом чи статикою тієї чи іншої форми права. Дійсно, за часів Союзу РСР акти, що містили загальнообов’язкові правила поведінки, видавались виключно державними органами, оскільки інших органів не існувало. Однак із розвитком ринкових відносин починають з’являтись відокремлені від держави суб’єкти господарювання, яким надається право приймати акти локального характеру, громадські утворення, які отримують право приймати загальнообов’язкові правила поведінки для невизначеної кількості осіб – учасників такого об’єднання, а також недержавні утворення, яким сама держава надає право встановлювати правила і, що найголовніше, застосовувати заходи правового характеру у випадку їх порушення.

Крім того, можна зустріти і визначення «нормативного акту» як прийнятого уповноваженим державним чи іншим органом у межах його компетенції офіційний письмовий документ, який встановлює, змінює чи скасовує норми права, носить загальний чи локальний характер та застосовується неодноразово. Водночас існує і точка зору, що нормативно-правові акти нерідко «для скорочення» називають нормативними актами.

І з огляду на те, що в науці теорії права в Україні не існує однозначного визначення ні нормативного акту, ні нормативно-правового акту, однак аналіз літератури дає підстави стверджувати, що надаючи визначення нормативно-правового акта, вчені зазначають, що це повинен бути документ, що прийнятий органами державної влади, зазначаючи серед останніх і органи місцевого самоврядування. Водночас із таким підходом ми погодитись не можемо лише хоча б тому, що відповідно до ч. 2 ст. 5 Конституції України народ здійснює владу безпосередньо і через органи державної влади та органи місцевого самоврядування. Тобто ці дві групи органів не є тотожними.

Більше того, переважна більшість визначень нормативного (нормативно-правового) акту надається через поняття правової норми. В свою чергу ті численні визначення правової норми, які можна зустріти у науковій літературі, відрізняються між собою лише за формою, однак не за сутністю. Так, під правовою нормою розуміється загальнообов’язкове, формальновизначене, встановлене або санкціоноване державою (народом) правило поведінки (зразок, масштаб, еталон), що забезпечує регулятивний вплив держави на суспільні відносини шляхом офіційного надання суб’єктам певних прав та покладання обов’язків, охороняється, гарантується і забезпечується всіма заходами державного впливу, аж до примусу.

Із наведеного визначення випливає, що правовою нормою визнається лише таке правило поведінки, яке визначене, встановлене чи санкціоноване державою в особі компетентних органів. Таким чином, нормативно-правовими актами визнаються лише ті акти, в яких містяться правові норми, які, в свою чергу, приймаються органами держави чи органами місцевого самоврядування.

Вище ми вже зазначали, що до особливостей регулювання аудиторської діяльності в Україні належить її саморегулювання, а відтак, велике значення при такому регулюванні відіграють акти Аудиторської палати України – незалежного органу, який не є ні органом державної влади, ні органом місцевого самоврядування. Тобто, вдаючись до буквального тлумачення поняття правової норми і нормотворення, норми, які видаються АПУ, не можна віднести до правових, а відтак акти, в яких вони містяться, не можна називати нормативно-правовими.

Водночас, норми, що видаються АПУ, мають практично всі ознаки правових, серед яких, як ми вже зазначали, можливість застосування правового примусу, а також загальнообов’язковість, формальна визначеність і спрямованість на врегулювання суспільних відносин норм, що нею приймаються. Фактично, норми, що приймаються АПУ, не можна віднести до правових лише через те, що АПУ не є органом державної влади (місцевого самоврядування). Водночас не можна не зважати також і на те, що за правовим статусом АПУ не є громадською організацією, суб’єктом господарювання, вона є незалежним органом, створеним відповідно до Закону України «Про аудиторську діяльність», і її повноваження чітко визначні цим законом, а також статутом, який приймається не менш як двома третинами голосів від загальної кількості членів Аудиторської палати України.

Відтак, ми вважаємо, що для господарського права буде прийнятним розуміти під правовою нормою неперсоніфіковане загальнообов’язкове формально визначене правило поведінки, що приймається державними органами, органами місцевого самоврядування або ж іншими спеціально уповноваженими державою органами в межах їх компетенції, які забезпечуються можливістю застосування заходів правового примусу.

А тому приймемо за можливе розрізняти серед джерел нормативного регулювання аудиторською діяльністю нормативний акт як письмовий документ, прийнятий компетентним органом держави або уповноваженим нею суб’єктом, що встановлює, змінює, припиняє чи конкретизує норми права, містить розпорядження загального характеру і постійної дії, і розрахований на багаторазове застосування.

Таким чином, до нормативних актів, якими здійснюється регулювання аудиторською діяльністю, ми відносимо Конституцію України (як Основний Закон), закони України, підзаконні нормативно-правові акти, акти АПУ.

До нормативних актів, якими відбувається регулювання аудиторською діяльністю відносяться:

1. Конституція України. Беззаперечним є той факт, що вагоме, фундаментальне і основне місце серед нормативних актів в системі законодавства України посідає Конституція України. І хоча серед ї норм немає такої, що спрямована на безпосереднє врегулювання відносин з приводу здійснення аудиторської діяльності в Україні, до норм, якими відбувається загальне правове регулювання такої діяльності можна віднести власне ті, що встановлюють загальні засади господарювання на території України. Отже, вважаємо, що тут мова йде про наступні статті:

ст. 41, якою встановлюються гарантії щодо здійснення права приватної власності в Україні (адже аудиторські фірми та аудитори, які одноособово надають аудиторські послуги визнаються суб’єктами господарювання, які діють на підставі відокремленого майна, причому правовий режим такого майна є приватним);

ст. 42, якою гарантується право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (адже господарська діяльність визнається саме підприємницькою);

ст. 92, якою встановлюється, що лише законами визначаються правові засади підприємництва;

а також про інші статті, які встановлюють конституційні основи для здійснення як господарської діяльності в цілому, так і підприємницької зокрема, а також управління нею (тобто це ст.8, 13, 14, 18, 42, 43).

2. Закони України. Так, провідне місце серед Законів України, якими відбувається правове регулювання аудиторської діяльності, належить Господарському Кодексу України, який:

у статті 86 встановлено, що фінансовий стан засновників – юридичних осіб щодо їх спроможності здійснити відповідні внески до статутного фонду господарського товариства у випадках, передбачених законом, повинен бути перевірений належним аудитором (аудиторською організацією).

у ст. 90 (ч.2) закріплює те, що Достовірність та повнота річного балансу і звітності господарського товариства у випадках, визначених законом, повинні бути підтверджені аудитором (аудиторською організацією).

містить параграф 4 глави 35 під назвою «Аудит» (статті 362-365), яким визначаються загальні поняття аудиту, аудиторської діяльності, статус аудиторів і аудиторських фірм, а також Аудиторської палати України.

Крім того, і Цивільний кодекс України містить як загальні норми, які визначають основи як правового статусу суб’єктів аудиторських правовідносин, так і спеціальні норми, що стосуються порядку здійснення аудиторської діяльності, а саме:

ст. 146, яка встановлює загальний порядок і умови здійснення контролю за фінансовою діяльністю товариства з обмеженою відповідальністю незалежними професійними аудиторами.

ст. 162, яка встановлює порядок і умови проведення аудиторських перевірок акціонерних товариств.

Після Господарського і Цивільного кодексів України систему нормативних актів, якими здійснюється правове регулювання аудиторської діяльності, продовжують закони, насамперед Закон України «Про аудиторську діяльність», далі можна відмітити і Закони України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність», «Про господарські товариства», «Про акціонерні товариства», «Про банки і банківську діяльність» і інші.

Водночас зважаючи на обсяг цього дослідження зупинятись на детальній характеристиці кожного із наведених законів ми не вбачаємо за доцільне, а відтак наведемо особливості таких законів щодо регулювання аудиторською діяльністю:

1) норми, які містяться в таких нормативно-правових актах, є основою для побудови правового регулювання актами нижчої юридичної сили, однак положення таких законів розкриваються більшою мірою не в підзаконних нормативно-правових актах (як це, як правило, має місце), а в актах АПУ, які не є нормативно-правовими;

2) відсутність єдиної термінології в сфері здійснення аудиторської діяльності (мова йде як визначення самого терміну «аудит», так і назву документу, що надає право на здійснення аудиторської діяльності, визначення органу, який вправі надавати такий документ тощо);

3) наведені вище особливості свідчать про безсистемність здійснення законодавчого регулювання аудиторської діяльності в Україні.

3. Підзаконні нормативно-правові акти. До цієї групи нормативних актів можна віднести акти НКЦПФР, Нацкомфінпослуг, ФДМУ, НБУ, якими встановлюються додаткові вимоги до здійснення аудиторських перевірок банків, професійних учасників на ринку цінних паперів, інвестиційних фондів і інвестиційних компаній тощо.

4. Акти Аудиторської палати України. Питома вага саме цих актів серед актів, якими здійснюється регулювання аудиторською діяльністю в Україні, є найбільшою, а відтак детальна їх характеристика може бути надана лише в окремому дослідженні.

Крім нормативних актів, до системи формально-юридичних (інституційних) джерел ми відносимо нормативний договір, під яким ми розуміємо угоду між двома чи більше суб’єктами, що встановлюють права і обов’язки як загальні правила на майбутній час для невизначеного кола суб’єктів. Потрібно відмітити, що нормативних договорів саме у сфері регулювання аудиторської діяльності практично не укладалось, а тому до цієї групи джерел можна віднести лише Міжнародну угоду щодо співробітництва між Спілкою аудиторів України і Палатою аудиторів Словаччини, а такі документи як Рекомендації Комісії Європейського співтовариства щодо забезпечення якості аудиту в країнах Євросоюзу від 2002 року та Директива 2006/43/ЄС Європейського Парламенту та Ради про обов’язковий аудит річної звітності та консолідованої звітності, що вносить зміни до Директив Ради 78/660/ЄЕС та 83/349/ЄЕС і припиняє дію Директиви Ради 84/253/ЄЕС для України на час написання цієї статті юридичної сили не мають.