1.2. Принципи здійснення аудиту в україні

Відомо, що при визначенні поняття будь-якого правового явища його сутність розкривається через принципи як основоположні засади, що відображають найбільш значимі сутнісні характеристики такого правового явища. В контексті цього слід зазначити, що в основі фінансового контролю лежать принципи його здійснення, які повинні бути притаманні і аудиту як його формі. Це дає підстави говорити про існування двох груп принципів здійснення аудиту в Україні:

І. Принципи, що є похідними від принципів здійснення фінансового контролю.

ІІ. Принципи, що є основними при здійсненні аудиту і випливають із положень Закону України «Про аудиторську діяльність» та Міжнародних стандартів аудиту, надання впевненості та етики.

Так, до першої групи можна віднести такі принципи, як:

1. Здійснення фінансового контролю компетентними особами. Так, відповідно до статей 4 та 5 Закону України «Про аудиторську діяльність» компетентними особами на проведення аудиту виступають аудитори, які одноособово надають аудиторські послуги, тобто фізичні особи, які мають сертифікат, що визначає її кваліфікаційну придатність на заняття аудиторською діяльністю на території України, та внесені до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів; а також аудиторські фірми, тобто юридичні особи, створені відповідно до законодавства України, які здійснюють виключно аудиторську діяльність та внесені до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів.

2. Результативність фінансового контролю. Суть цього принципу полягає у своєчасності проведення контрольної діяльності, виявленні реальних результатів фінансово-господарської діяльності, порушень фінансової дисципліни, у своєчасності доведення отриманих результатів до осіб, повноважних приймати рішення про усунення порушень фінансової дисципліни і притягнення винних осіб до відповідальності.

3. Гласність. Суть цього принципу полягає в оголошенні результатів фінансового контролю, їх публічному обговоренні, можливості їх подальшого використання та посилання на них у процесі здійснення наступної фінансово-господарської діяльності. Так, надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувалися при її складанні, забезпечується шляхом складання такого документу, як аудиторський висновок (ст. 7 Закону України «Про аудиторську діяльність»). Аудиторський висновок є офіційним документом. Інформація, що міститься в ньому, не складає предмету комерційної таємниці і є вільною для використання всіма користувачами публічної фінансової звітності.

До другої групи можна віднести такі принципи, як законність, незалежність, професіоналізм, конфіденційність та дотримання етики.

1.3. Поняття, зміст та ознаки аудиторської діяльності

В науковій літературі і навіть в нормативно-правових актах має місце змішування, а в деяких випадках навіть ототожнення таких понять як «аудит» та «аудиторська діяльність». Однак на нашу думку таке ототожнення є суперечливим лише хоча б тому, що аудит полягає у вивченні лише фінансової звітності з точки зору її достовірності, в той самий час як в процесі здійснення аудиторської діяльності надаються і інші аудиторські послуги.

Отже, аналіз літератури дає підстави стверджувати, що:

• в законодавстві та науковій літературі відсутнє чітке розмежування термінів "аудит" та "аудиторська діяльність";

• терміни "аудит" та "аудиторська діяльність" не є тотожними, однак пов'язаними між собою та зумовлюють зміст одне одного;

• термін "аудит" є вужчим за своїм змістом, ніж термін "аудиторська діяльність"

Таким чином, беззаперечно можна сказати, що під аудиторською діяльністю розуміється діяльність спеціальних суб’єктів – аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги, – змістом якої є проведення аудиторських перевірок, надання інших аудиторських послуг.

Однак повне визначення аудиторської діяльності можливе, зокрема, через визначення її змісту. Цікавим є те, що зміст аудиторської діяльності визначений на легальному рівні, що не є традиційним для правового регулювання окремих видів підприємницької діяльності.

Отже, і відповідно до Закону про аудит, і ГК України, до змісту аудиторської діяльності включаються 3 складові:

Про методологічне і організаційне забезпечення аудиту. Є твердження, що економічний контроль здійснюється на макро-, міді- та мікрорівнях. Функції ЕК на макрорівні виконують державні органи влади; на регіональному (міді рівні) – місцеві органи управління, а на мікрорівні – власники підприємств, організацій та їхні органи управління (такий вид контролю називають внутрішньогосподарським).

Нагадаю, що під аудитом розуміється перевірка правильності складання фінансової звітності Таким чином, під методичним та організаційним забезпеченням аудиту необхідно розуміти методичне та організаційне забезпечення проведення перевірки даних бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

В Україні існує доволі багато монографічних досліджень методології та організації аудиту . Крім того, аналіз літератури, яка висвітлює ті чи інші сторони провадження аудиту на Україні дає підстави стверджувати, що в діяльності аудиторської фірми, так само як і самостійно практикуючого аудитора, важливу роль відіграє планування аудиту, тобто виробленню головної стратегії і конкретних підходів до характеру, періоду, а також часу проведення аудиту.

В цілому методичне забезпечення аудиторської діяльності, на мій погляд, необхідно розуміти як, по-перше, сукупність методів, застосовуваних аудиторськими фірмами (аудиторами) та спрямованих на досягнення мети щодо проведення аудиторської перевірки відповідно до встановлених нормативів, а також надання аудиторських послуг відповідно до вимог чинного законодавства (мікрорівень 1); по-друге, як діяльність АПУ, спрямовану на вироблення та закріплення основних методів та прийомів аудиту в Україні (макрорівень 1).

Стосовно організаційного забезпечення аудиту, то в літературі воно визначається як, по-перше, організаційно-правові форми аудиторських фірм та основні засади здійснення аудиторської діяльності: сертифікація, внесення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності тощо (макрорівень 2); по-друге, як спосіб документального оформлення процедури проведення аудиту на будь-якій його стадіях (мікрорівень 2).

Якщо ж говорити власне про аудиторську діяльність як про діяльність з надання тих чи інших послуг, то макрорівень 1 та макрорівень 2 не входять до її поняття, оскільки як АПУ, так і інші спеціально уповноважені державні органи в цій сфері сприяють ефективному управлінню та регулюванню аудиторських послуг.

Стосовно ж мікрорівнів 1 та 2, хотілось би відмітити, що зазначені поняття більше впливають на сам процес здійснення аудиту та надання інших аудиторських послуг. Тому при визначенні аудиторської діяльності як категорії правової включати зазначені рівні в її визначення вбачається за недоцільне.

Практичне виконання аудиторських перевірок.

Так, аудиторська перевірка за ст. 3 Закону про аудиту визначається саме як аудит. А під аудитом в свою чергу розуміється перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів.

Одразу домовимось, що аудит – це різновид аудиторської послуги (таке, власне, випливає із тлумачення ст. 3 Закону про аудит).

Цікавим є те, що на сьогодні в Україні в якості національних застосовуються Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг (надалі по тексту – МСА), які вживають 2 схожі поняття «аудит» та «завдання з надання впевненості». На жаль, українське законодавство не містить відмінностей між цими двома видами аудиторів. Водночас існує рішення АПУ від 22 грудня 2011 року № 244/14 «Про затвердження переліку послуг, які можуть надавати аудитори (аудиторські фірми), в якому серед послуг назви «аудит» не зустрічається! Мова йде лише про «аудит історичної фінансової інформації, зокрема, фінансової звітності».

Отже, враховуючи положення МСА дозволимо собі зробити висновок, що той аудит, мова про який йде у ст. 3 Закону про аудит, має назву «завдання з надання впевненості».

Існує декілька видів класифікації аудиторських перевірок. Причому в будь-якому джерелі можна зустріти такий критерій поділу аудиту, а саме по відношенню до господарюючого суб’єкта, на:

2.1. Зовніші аудиторські перевірки - це перевірки, що виконуються зовнішніми по відношенню до господарюючого суб'єкта аудиторами (аудиторськими фірмами) на підставі відповідного договору із замовником . Характерним є те, що обов'язковий аудит завжди.

проводиться у вигляді зовнішнього. Відмічу, що в літературі погляди на суть зовнішніх перевірок є доволі однаковими, на відміну від наступного виду аудиторських перевірок.

2.2. Внутрішні аудиторські перевірки.

Вважаємо такий поділ нецікавим, оскільки в рамках цього спецкурсу мова йде лише про зовнішній аудит.

Зупинимось на найосновніших:

І. За змістом:

Загальний аудит – тобто аудит фінансової звітності

Аудит спеціального призначення – тобто той, що проводиться щодо:

• повного пакету фінансових звітів, складених відповідно до інших стандартів БО, ніж П(С)БО України;

• окремої статті фінансових звітів (фінансового звіту)

• виконання контрактних угод

• узагальнення фінансових звітів

ІІ. Підстава проведення:

А. Обов’язковий аудит – тобто той, проведення якого передбачається законами України. Зокрема, існує ст. 8. Обов'язкове проведення аудиту

Проведення аудиту є обов'язковим для:

1) підтвердження достовірності та повноти річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності відкритих акціонерних товариств, підприємств - емітентів облігацій, професійних учасників ринку цінних паперів, фінансових установ та інших суб'єктів господарювання, звітність яких відповідно до законодавства України підлягає офіційному оприлюдненню, за винятком установ і організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету;

2) перевірки фінансового стану засновників банків, підприємств з іноземними інвестиціями, відкритих акціонерних товариств (крім фізичних осіб), страхових і холдингових компаній, інститутів спільного інвестування, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

3) емітентів цінних паперів при отриманні ліцензії на здійснення професійної діяльності на ринку цінних паперів.

Проведення аудиту є обов'язковим також в інших випадках, передбачених законами України.

Деякі інші випадки: ч. 2 ст. 18 Закону України «Про господарські товариства»: достовірність та повнота річної фінансової звітності товариства повинні бути підтверджені аудитором (аудиторською фірмою). Обов’язкова аудиторська перевірка річної фінансової звітності товариств з річним господарським оборотом менш як двісті п'ятдесят неоподатковуваних мінімумів проводиться один раз на три роки. 

ч. 11. ст. 16 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом»: Господарський суд в ухвалі про порушення справи про банкрутство може зобов'язати боржника подати аудиторський висновок або провести аудит. Якщо у боржника немає для цього коштів, господарський суд може призначити проведення аудиту за рахунок кредитора лише за згодою останнього.

Б. Ініціативний (добровільний) аудит. Має місце тоді, коли законами України не передбачається проведення аудиторської перевірки для такого суб'єкта, однак останній визнає за необхідне її проведення та укладає з аудиторською фірмою (аудитором) договір на проведення аудиту.

ІІІ. За видами діяльності.

Аудит банків

Аудит фінансових установ

Аудит професійних учасників ринку цінних паперів

Аудит торговельних організацій

Аудит будівельних організацій

Інший аудит

Надання інших аудиторських послуг

В Україні існує Перелік послуг, які можуть надавати аудитори (аудиторські фірми), затверджений до рішенням Аудиторської палати України 22.12.2011 № 244/14, відповідно до якого до послуг, що можуть надавати аудитори (аудиторські фірми), відносяться:

«1.2. Супутні послуги, визначені Міжнародними стандартами супутніх послуг.

1.2.1. Завдання з виконання погоджених процедур стосовно фінансової інформації.

1.2.2. Завдання з підготовки фінансової інформації.

2. Інші послуги, пов'язані з професійною діяльністю, визначені Законом України "Про аудиторську діяльність"

2.1. Ведення бухгалтерського обліку.

2.2. Складання фінансових звітів.

2.3. Відновлення бухгалтерського обліку.

2.4. Консультації з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності:

а. обрання облікової політики;

б. встановлення та дотримання методології бухгалтерського обліку;

в. організація бухгалтерського обліку;

г. консолідація фінансової звітності;

д. трансформація звітності за іншою, ніж застосовувана, концептуальною основою;

е. інші види консультацій з питань обліку та звітності.

2.5. Консультації з питань системи внутрішнього контролю.

2.6. Консультації з питань оподаткування, у тому числі з організації податкового обліку та податкової звітності.

2.7. Складання податкових декларацій та звітів.

2.8. Консультації з питань застосування інформаційних технологій.

2.9. Консультації з інших питань управління та ведення бізнесу:

а. правове забезпечення прийняття (або результатів прийняття) управлінських рішень щодо зміни форм власності, форм господарювання, функцій власності, легітимності окремих господарських операцій тощо;

б. організаційне забезпечення управління - структуризація, реструктуризація, перебудова, розробка нової системи обліку, внутрішнього контролю, внутрішнього аудиту, управління в цілому, розробка внутрішніх інструкцій для посадових осіб, внутрішніх стандартів корпоративного управління тощо;

в. інформаційного забезпечення управління - консультування з питань вибору програмних продуктів або технічної бази з автоматизації обліку та внутрішнього контролю (аудиту), розробка схем документообігу, форм внутрішніх документів і напрямів інформаційних потоків у системі управління; проведення тренінгів, семінарів з питань обліку, оподаткування, правового забезпечення та організації управління, безпеки бізнесу тощо;

г. управління грошовими потоками, інвестиційної політики.

2.10. Розробка для замовника документів, необхідних для легалізації, організації та здійснення господарської діяльності (статути, накази, внутрішні норми та правила, посадові інструкції, документи системи стимулювання персоналу тощо).

2.11. Проведення професійних тренінгів для бухгалтерів та керівників з питань, що належать до професійної компетенції аудиторів.

2.12. Представництво інтересів замовника з питань обліку, аудиту, оподаткування в державних органах, організаціях або в суді.

2.13. Інші види професійних послуг, надання яких не суперечить стандартам аудиторської діяльності, Кодексу професійної етики аудитора та які не заборонені чинним законодавством України, рішеннями Аудиторської палати України.»

Ознаки аудиторської діяльності

Отже, на нашу думку, аудиторська діяльність як вид господарської діяльності:

1) має підприємницький характер. Власне така ознака випливає із самого визначення аудиторської діяльності в ст. 3 Закону про аудит. Відомо, що в ГК України застосовуються 2 терміни для позначення підприємницької діяльності – підприємництво та комерційна господарська діяльність. І враховуючи те, що термін «комерційна господарська діяльність» носить, на наш погляд, теоретичний характер, а також те, що переважно в нормативно-правових актах вживається термін «підприємництво», далі в роботі саме останній термін і будемо застосовувати.

2) здійснюється особливим колом суб’єктів. Так, відповідно до ч. 4 ст. 3 Закону про аудит аудит здійснюється незалежними особами (аудиторами) та аудиторськими фірмами.

3) має виключний характер. Побіжно вище вже було відмічено, що аудиторська діяльність в Україні може здійснюватись двома суб’єктами: аудиторами, які одноособово надають аудиторські послуги, та аудиторськими фірмами. І зміст ч. 4 ст. 4 та ч. 1 ст. 5 Закону про аудит дає підстави стверджувати, що названі нами суб’єкти не мають права займатися іншими видами підприємницької діяльності, крім аудиту (більше того, для аудиторських фірм це взагалі виключний вид діяльності).

4) здійснюється на професійних засадах. Вважаємо, що професійність здійснення аудиторської діяльності має 2 рівні:

5) характеризується приватно-публічним регулюванням. Так, ця ознака проявляється в тому, що поряд із самоврядним регулюванням, що здійснюється АПУ, такі державні органи як НБУ, НКЦПФР, Нацкомфінпослуг здійснюють чималий плив на визнання порядку здійснення аудиторської діяльності в окремих сферах.

6) носить рекомендаційний характер. Під час проведення аудиторської перевірки аудитор перевіряє публічну бухгалтерську звітність, облік, первинних документів та іншу інформацію щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам. А відтак за результатами такої перевірки аудитор робить висновок про відповідність чи не відповідність порядку ведення бухгалтерського чи податкового обліку встановленим правилам.

При наданні ж аудиторських послуг аудитор надає замовнику консультації в тій чи іншій сфері виробництва товарів, робіт, послуг. Однак остаточне рішення приймає не аудитор, а замовник, який і несе відповідальність за таке рішення. Аудитор же, як вже зазначалось, несе відповідальність лише за неналежне виконання своїх обов'язків.

Також можна знайти і такі ознаки як спеціальне правове регулювання.

Враховуючи вищевикладене, пропоную наступне визначення аудиторської діяльності: аудиторська діяльність - це врегульована Господарським кодексом України, Законом України «Про аудиторську діяльність», а також іншими нормативно-правовими актами виключна, професійна підприємницька діяльність, яка здійснюється незалежними особами (аудиторами), аудиторськими організаціями за ініціативою суб'єктів господарювання, а також у випадках, передбачених законом, та полягає у проведенні аудиторських перевірок, а також наданні послуг у сфері аудиту.

Лекція 2.  Правовий режим фінансової звітності

2.1. Поняття та види обліку суб’єктів господарювання

2.2. Поняття бухгалтерського обліку, способи його організації. Інвентаризація активів і зобов’язань

2.3. Види звітності суб’єктів господарювання.

2.4. Поняття та види фінансової звітності суб’єктів господарювання.

2.5. Загальна характеристика державного регулювання бухгалтерського обліку і фінансової звітності в Україні.