Тема 7. Подходы к выявлению фальсификации финансовой информации в коммерческой организации

Вопрос 1. Общие алгоритмы искажения информации о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности.

Вопрос 2. Обзор аналитических процедур выявления искажений информации о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности.

Вопрос 3. Направления проверки контрагентов организации.

Вопрос 1. Общие алгоритмы искажения информации о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности

Начиная исследование базовых алгоритмов искажения финансовой информации, необходимо отметить, что спектр правонарушений и преступлений в области экономики, сопровождающийся фальсифицированием информации неоднороден, поэтому его сложно предметно классифицировать по базовым признакам и дать им однозначную интерпретацию. В этой связи в рамках настоящей темы курса будет предпринята попытка дать обобщенную характеристику рассматриваемому вопросу, направленную на формирование базового представления о проблеме и подходах к ее экономической диагностике.

Говоря о направлениях фальсификации финансовой информации, наиболее часто встречающихся в практике финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организации, прежде всего, следует отметить умышленное искажение финансовых результатов, которое можно условно разделить на следующие группы:

1. неполно­е декларирование финансовых результатов с целью снижения налогового бремени. Этот вид умышленного искажения, как правило, сопровождается не полным отражением полученных доходов в регистрах бухгалтерского и налогового учета. Подобная схема фальсификации является наименее сложной для диагностики, и, как правило, успешно выявляется посредством стандартных процедур документального ревизионного контроля.

2. использование схем по перемещению прибыль организации в взаимозависимые организации. Для перемещения прибыли исполь­зуется механизм трансфертного ценообразования (целенаправлен­ное завышение или занижение цен между взаимозависимыми органи­зациями), с помощью которого прибыли (или убытки) организации оказываются в организациях, непосредственно не участвующих в их формировании и зачастую имеющих льготный режим налогообло­жения. К данной категории можно также отнести прямое «обналичивание» денежных средств в результате фиктивной поставки материальных ресурсов, выполнения работ, оказания услуг.

3. завышение финансовых результатов. Необходимо отметить, что для большинства российских организаций, бухгалтерская отчетность которых предназначена в основном, для налоговых органов, характерно занижение прибыли и активов, в то время как в отчетности западных компаний, ориентированной, преимущественно, на инвесторов, наоборот, иногда завышаются прибыль и активы. В обоих случаях используются аналогичные схемы переме­щения прибылей (убытков), эти схемы можно классифицировать по видам организаций, в которых концентрируются при­были (убытки) организации.

Рассмотрим основные организационные механизмы искажения информации о финансовых результатах и методы их выявления.

Изучение схем перемещения прибыли организации во взаимозависимые экономические субъекты целесообразно провести по видам организаций, в которых концентрируются при­были (убытки) организации.

1. Сбытовые схемы, посредством которых идет реализация про­дукции по заниженным ценам. Между организацией и ее покупате­лями встраивается посредник, который приобретает продукцию от организации по пониженным ценам, затем перепродаст ее по ры­ночным, тем самым концентрируя у себя заработанную организа­цией прибыль:

Поставка продукции по заниженным ценам

Поставка продукции по рыночным ценам

Объект анализа –

поставщик

Покупатель

Взаимозависимая организация (концентрирует финансовые результаты)

Рис.1 Схема работы сбытовой структуры

2. Закупочные схемы, посредством которых осуществляется по­ставка необходимых ресурсов по завышенным ценам. Между орга­низацией и ее поставщиками встраивается посредник, который за­купает сырье и материалы у поставщиков по рыночным ценам, затем перепродает их организации по завышенным ценам:

Поставка сырья и материалов по завышенным ценам

Поставка сырья и материалов по рыночным ценам

Объект анализа

Взаимозависимая организация (концентрирует финансовые результаты)

Поставщик сырья и материалов

Рис. 2 Схема работы закупочной структуры

3. Сервисные схемы, предполагающие оказание услуг по завышен­ным ценам. Сервисная организация оказывает организации разнооб­разные услуги (информационные, консалтинговые, маркетинговые, арендные, лизинговые и др.), при этом прибыль организации выво­дится под видом платы за оказываемые ей услуги, которые оценива­ются неадекватно, т.е. по завышенным ценам:

Оказание услуг по завышенным ценам

Взаимозависимая организация (концентрирует финансовые результаты)

Объект анализа

Рис. 3 Схема работы сервисной структуры

4. Производственные схемы, с помощью которых осуществляет­ся производство параллельно с изучаемой организацией, но при этом финансовые результаты от такой деятельности распределяют­ся не в пользу исследуемой организации. Взаимозависимая орга­низация арендует у анализируемой производственные мощности и производит на них аналогичную, только более прибыльную про­дукцию, затраты по которой частично относятся на финансовые результаты анализируемой.

Схема работы параллельной организации может также строиться на использовании договора о совместной деятельности, в этом случае финансовые результаты распределяются в пользу взаимозависимой структуры. Эта схема получила достаточно широкое распростране­ние: договор, заключенный между организацией, использующей об­щий режим налогообложения, и организацией, применяющей упро­щенную систему налогообложения (налог с разницы доходов и расходов), позволяет получить значительную налоговую экономию за счет перемещения прибыли в организацию, приме­няющую упрощенную систему налогообложения (УСНО).

Реализация готовой продукции

Закупка сырья и материалов

Объект анализа

Взаимозависимая организация (концентрирует финансовые результаты)

Рис. 4 Схема работы производственной параллельной структуры

5. Лицензионные схемы, в этом случае организации предоставля­ются права на интеллектуальную собственность по завышенным це­нам. Лицензионная организация предоставляет анализируемой права на использование интеллектуальной собственности, в том числе know-how, торговые марки, патенты за определенную плату, вывод прибы­ли осуществляется через плату за интеллектуальную собственность (схема работы аналогична работе сервисной структуры).

6. Финансовые и инвестиционные схемы, с их помощью организа­ция обеспечивается финансовыми ресурсами по завышенным про­центным ставкам. Финансовый посредник предоставляет финансо­вые ресурсы организации в виде займов, кредитов, портфельных инвестиций, в том числе в долговые ценные бумаги, прибыль орга­низации выводится в виде платы за финансовые ресурсы (схема работы также аналогична работе сервисной структуры).

Механизм действия указанных способов фальсификации более удобно рассмотреть с применением блок-схем. Исходные показатели деятельности организации представлены на рис. 5.

Доходы

(200 млн. руб.)

Прибыль до налогообложения

(50 млн. руб.)

Расходы

(150 млн. руб.)

Материалы, товары работы, услуги сторонних поставщиков (110 млн. руб.)

Налог на прибыль

(10 млн. руб.)

Чистая прибыль

(40 млн. руб.)

Оплата труда, включая страховые взносы (30 млн. руб.)

НДФЛ

(3,6 млн. руб.)

Чистый доход акционеров (36,4 млн. руб.)

Прочие операционные затраты

(амортизация и иные элементы добавленной стоимости )

(5 млн. руб.)

Проценты за пользование заемными средствами, признаваемые для налогообложения) (5 млн. руб.)

Проведем упрощенный расчет основных элементов налоговой нагрузки, которые могут быть определены по содержанию данной схемы.

Страховые взносы от ФОТ (23,07*0,3=6,92) + Налог на прибыль (50*0,2=10) + НДФЛ с дивидендных выплат (40*0,09=3,6) + НДС к уплате (200*0,2=40) – НДС к возмещению (110*0,18=19,8) = 40,72 млн. руб.

Далее предположим, что организация, используя комплекс приведенных выше схем, трансформирует учетные данные следующим образом (рис.6):

Доходы

(200 млн. руб.)

Прибыль до налогообложения

(20 млн. руб.)

Расходы

(180 млн. руб.)

Материалы, товары работы, услуги сторонних поставщиков (145 млн. руб.)

Налог на прибыль

(4 млн. руб.)

Чистая прибыль

(16 млн. руб.)

Чистый доход акционеров (14,56 млн. руб.)

Оплата труда,

включая страховые взносы

(20 млн. руб.)

НДФЛ

(1,44 млн. руб.)

Прочие операционные затраты

(амортизация и иные элементы добавленной стоимости )

(5 млн. руб.)

Проценты за пользование заемными средствами признаваемые, для налогообложения)

(10 млн. руб.)

В рамках данной схемы мы видим, что в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС организация искусственно завысила общую стоимость «входящих» материальных ресурсов, работ, услуг, и расходы на обслуживание заемного капитала. Официально декларируемые расходы на оплату, выступающие основой для начисления страховых взносов, напротив, были значительно снижены.

Поясним суть сказанного более подробно. На первом этапе взаимодействия поставщика и покупателя заключается договор купли-продажи, поставки, подряда и т.д., в зависимости от того, что будет являться предметом коммерческого взаимодействия сторон сделки. На следующем этапе - происходит авансовая оплата полного объема поставки в соответствии с условиями заключенного договора и получение сопроводительных документов на материальные ресурсы, работы, услуги (товарной накладной, счета-фактуры, акта выполненных работ и т.д.), которые позволяют признать понесенные расходы для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Вместе с тем фактическая поставка товаров, работ, услуг либо не осуществляется вообще либо производится в объемах существенно меньших, чем зафиксировано в первичных документов, либо поставляются товары, работы, услуги потребительские свойства которых, а следовательно, и их качественный уровень, и стоимость ниже предусмотренных договором. Разница между декларированным и фактически осуществленным объемом поставки возвращается покупателю, преимущественно в наличной форме без какого либо официального документального оформления. Разумеется, величина возврата будет уменьшена на стоимость подобной услуги, определяемой поставщиком, который при помощи многоступенчатых теневых схем, где зачастую задействована целая сеть взаимосвязанных организаций, находит способы превращения безналичных денежных средств в наличные, и берет, таким образом, на себя основные риски, сопряженные с реализацией данного экономического преступления.

Экономическое обоснование обналичивающих операций для покупателя очевидно: полученные наличные денежные средства имеют абсолютную ликвидность и могут выступать источником финансирования любых операций (например, выплаты «серой» заработной платы), личного потребления, документальное оформление поставки позволяет признать повышенный «входной» НДС, возмещаемый из бюджета, а также уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за счет отнесения документально подтвержденных затрат на приобретаемые ресурсы, финансовые расходы на издержки производства. При этом стоимость «обналички» оказывается ниже экономии на неуплаченных налогах.

Для подтверждения сказанного вновь проведем упрощенный расчет основных элементов налоговой нагрузки с учетом расходов на организацию мошеннической схемы.

Страховые взносы от ФОТ (15,38*0,3=4,62) + Налог на прибыль (20*0,2=4) + НДФЛ с дивидендных выплат (16*0,09=1,44) + НДС к уплате (200*0,2=40) – НДС к возмещению (145*0,18=26,1) + 2,5 (организация обналичивающей операции) = 26,46 млн. руб.

Полученные в результате мошеннических действий 35% относительной экономии на налоговых показателях ((26,46-40,72)/40,72*100%) с финансовой точки зрения являются безусловно существенными.

Кроме того, значительное распространение подобных операций, зачастую связано с укоренившимся в сознании руководителей и бухгалтеров мнением, что собрать доказательную базу для определения состава преступления в современных условиях едва ли представляется возможным. Очевидно, что подобные суждения ошибочны: сплошное, непрерывное документирование хозяйственных операций, отражаемых в системе бухгалтерского учета, в совокупности с применением полномасштабных мероприятий судебно-бухгалтерской экспертизы, оперативно-розыскной деятельности, квалифицированной совместной работой органов налогового контроля, дознания и предварительного следствия позволяет стать основой не только для административного, но и уголовного судопроизводства в области налоговых преступлений.

Продолжая вопросы фальсификации финансовой информации целесообразно систематизировать факторы риска ис­кажения информации и обстоятельства, указывающие на воз­можные недобросовестные действия (рис. 7)

Неконтролируемость руководства собственниками, т.е. си­туация, когда большие полномочия руководства не уравновешива­ются средствами контроля со стороны собственников. В этом слу­чае деятельность руководства может быть направлена на незаконное присвоение прибыли и активов организации.

Высокая степень конкуренции на рынке, приводящая к не­обходимости урезания расходов организации, в том числе и к необ­ходимости активной налоговой оптимизации, что влечет за собой искажение отчетности.

Осуществление сделок с взаимозависимыми лицами, что может использоваться руководством организации для вывода при­были или активов в интересах заинтересованных лиц или в целях налоговой экономии. При этом взаимозависимые лица могут яв­ляться компаниями, имеющими налоговые льготы. Проблема изу­чения сделок между взаимозависимыми лицами осложняется тем, что таковыми могут быть лица, формально (юридически) незави­симые друг от друга.

Частая смена основных контрагентов (поставщиков, покупа­телей, сторонних организаций, оказывающих услуги), что может быть следствием заключения сделок с организациями-однодневками, которые намеренно и серьезно нарушают налоговое законодательство и по­этому не функционируют длительное время.

Неоправданно сложная организационная структура бизнеса, в этом случае финансовые результаты и активы могут перемещаться между участниками Группы, затрудняя анализ отдельных участни­ков. Кроме того, такая структура усложняет установление реального собственника бизнеса.

Специфические условия заключаемых договоров, предусмат­ривающих, в частности, отсрочку платежей на неопределенный срок, отсутствие ответственности покупателя за просрочку оплаты, использование векселей в счет оплаты и др.

Рассмотрим отдельные области риска, приведенные в блок-схеме, более предметно, с применением материалов арбитражной практики.

Осуществление сделок с организациями, применяющими уп­рощенную систему налогообложения. Используя предоставленные таким организациям налоговые льготы, организации выводят в них свои налоговые базы (имущество, доходы, персонал).

Для иллюстрации действия указанной схемы и ее правовых последствий рассмотрим Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21.08.2014 № А29-6059/2013.

По мнению ИФНС, три ООО, являясь взаимозависимыми лицами, создали искусственную схему по оптимизации налогообложения путем распределения доходов между ними до определенного размера в целях сохранения режима УСН и получения необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на налогах, подлежащих уплате в случае применения традиционной системы налогообложения. Так, все три ООО закупали товар у одних и тех же поставщиков, два из них не имели собственного торгового оборудования и трудовых ресурсов.

Однако, оценив представленные в деле доказательства в совокупности и во взаимной связи, в том числе свидетельские показания сотрудников, протоколы осмотров, договоры поставки и аренды, суды установили, что общества вели самостоятельную хозяйственную деятельность в сфере розничной торговли.

Пример создания схемы уклонения от уплаты налогов рассмотрен в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 января 2008 г. по делу № А054768/2007. Согласно материалам дела, в ходе выездной проверки ООО «Редакция газеты «Правда Севера» инспекция установила, что обществом занижена база, облагаемая ЕСН. Для этого была создана схема выплаты начисленной заработной платы своим работникам через специально созданную организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения. Такой вывод проверяющие сделали на основании следующего.

ООО «Редакция газеты «Правда Севера» заключило с ООО «Ассистент» договор, по условиям которого последнее обязалось по просьбе редакции предоставлять ей технический и управленческий персонал для участия в производственном процессе, а также для выполнения иных функций, связанных с производством и реализацией.

ООО «Редакция газеты «Правда Севера» и ООО «Ассистент» — взаимозависимые лица, так как учредителями последнего являются должностные лица ООО «Редакция газеты «Правда Севера». ООО «Ассистент» применяет упрощенную систему налогообложения и не выплачивает ЕСН. Лица, направленные ООО «Ассистент» в ООО «Редакция газеты «Правда Севера» для участия в производственном процессе заказчика, состоят в штате ООО «Редакция газеты «Правда Севера». Предусмотренные в договоре условия о том, что работники исполнителя оказывают услуги во время, не рабочее для основного персонала заказчика, и что стоимость услуг по договору определяется по затраченному времени (при этом время, отработанное в выходные дни, оплачивается вдвойне), свидетельствуют о наличии трудовых отношений между ООО «Редакция газеты «Правда Севера» и физическими лицами.

Фактически работу для редакции по договору выполняли лица, постоянно работающие в этой редакции и формально числящиеся (принятые по совместительству) в ООО «Ассистент». Заработная плата им выплачивалась кассиром ООО «Редакция газеты «Правда Севера» по месту нахождения этой организации.

Суд сделал вывод о том, что в рамках заключенных договоров ООО «Ассистент» фактически не осуществляло подбор персонала для редакции газеты, поскольку штат ООО «Ассистент» состоял из постоянных работников редакции, принятых на работу по совместительству. Эти работники и направлялись в редакцию для выполнения трудовых обязанностей, соответствующих занимаемым ими в редакции должностям. Заработная плата работникам выплачивалась кассиром редакции по месту нахождения организации.

Арбитражный суд установил, что основным доходом ООО «Ассистент» является доход от предоставления персонала ООО «Редакция газеты «Правда Севера», на расчетный счет ООО «Ассистент» денежные средства поступали только от ООО «Редакция газеты «Правда Севера». Поэтому суд решил, что создание ООО «Ассистент», учредителями которого являются руководители общества, и перевод в него основной части работников осуществлялись с единственной целью — для неправомерного уменьшения облагаемой ЕСН базы.

Подобный случай приведен также в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 июля 2007 г. по делу № А11-14281/ 2006-К2-23/916/35 (см. также постановление ФАС Уральского округа от 19 июня 2007 г. № Ф09-4597/07-С2 по делу № А50-18582/06). Проверяющие установили неуплату единого социального налога ОАО «Владимирская пивоварня». База по этому налогу занижалась при выплате физическим лицам денежных средств через специально созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Неоправданно сложная организационная структура бизнеса, в этом случае финансовые результаты и активы могут перемещаться между участниками Группы, затрудняя анализ отдельных участни­ков. Кроме того, такая структура усложняет установление реального собственника бизнеса.