Лекція 18. Навчальні питання

1.Завдання аудиту фінансової звітності

2.Методика аудиту аналізу фінансового стану підприємства та фінансової звітності.

3.Оцінка поточної бухгалтерської звітності.

^ Завдання аудиту фінансової звітності Завданнями аудиту фінансової звітності є:

• дослідити достовірність та відповідність записів звітності даним Головної книги та регістрів аналітичного обліку;

• прослідкувати за своєчасністю подання бухгалтерської звітності до відповідних державних органів;

• вивчити взаємоузгодженість показників звітності підприємства;

• порівняти дані річної фінансової звітності з даними квартальної і поточної фінансової звітності;

• оцінити можливість постійного функціонування підприємства;

• оцінити вплив подій, що відбулися, на фінансову звітність та їх відображення в звітності.

При проведенні аудиту фінансової звітності вивчаються наступні питання:

• чи наявні документи про реєстрацію підприємства як платника податків;

• чи дотримуються терміни подання звітності податковим органам, управлінню статистики, органам управління спеціальними позабюджетними фондами тощо;

• чи правильно відображені дані в поточному бухгалтерському обліку і чи внесені зміни, виправлення до фінансової звітності.

Аудитор при проведенні аудиту фінансової звітності підприємства повинен перевіряти достовірність початкових та порівняльних показників цієї звітності. При цьому слід враховувати, що початкові та порівняльні показники повинні відображати результати фінансово-господарської діяльності підприємства за попередній період, а також, свідчити про постійність його облікової політики в звітному та попередньому періодах. Предметом аудиту фінансової звітності є встановлення відображення у звітності в усіх суттєвих аспектах реального фінансового стану підприємства, взаємозв'язку та несуперечності показників окремих форм звітності, відповідності фінансової звітності вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та П(С)БО; розкриття у звітності підприємства усіх суттєвих аспектів облікової політики. Об'єктами вивчення є квартальна та (або) річна бухгалтерська звітність, склад та форми якої затверджені чинним законодавством у періоді, який перевіряється, Головна книга, регістри бухгалтерського обліку. Стан бухгалтерського обліку та звітності характеризується наступними показниками: 1. Форма ведення бухгалтерського обліку. 2. Відповідність бухгалтерського обліку до вимог Порядку подання фінансової звітності, відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та нормативних документів Міністерства фінансів України щодо організації бухгалтерського обліку в Україні та інших нормативних документів з питань організації бухгалтерського обліку. 3. Висновок про проведення річної інвентаризації відповідно до вимог Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків, та відображення її результатів. 4. Своєчасність складання бухгалтерської звітності. До форм річної бухгалтерської звітності належать: форма № 1 "Баланс" (порядок складання регулюється П(С)БО 2), форма № 2 "Звіт про фінансові результати" (П(С)БО 3), форма № 3 "Звіт про рух грошових коштів" (П(С)БО 4), форма № 4 "Звіт про власний капітал" (П(С)БО 5), форма № 5 Примітки до річної фінансової звітності. При перевірці звітності слід звернути увагу на заповнення адресної частини форм: повна назва підприємства і вид діяльності відповідно до Статуту (для правильного розподілу доходів по основній та іншій діяльності). Слід також перевірити правильність заповнення форм звітності, проаналізувавши ділянки з високим аудиторським ризиком, перевірити взаємоув'язку показників по різних формах звітності. Перевіряючи звітність з точки зору якості її складання слід акцентувати увагу на таких властивостях, як: доречність, значимість, достовірність даних (останнє поняття включає вимоги правдивості, пріоритету змісту над формою, об'єктивності, обережності, доступності для перевірки і порівнянності). Аудитор повинен звернути увагу на наявність на звітності підпису керівника і головного бухгалтера підприємства та строки її здачі. При вивченні квартальної і річної звітності слід перевірити дотримання порядку її складання наростаючим підсумком. Аудиторська фірма при проведенні первинного аудиту повинна отримати достатній обсяг аудиторських підтверджень, щоб впевнитися у наступному:

• початкові і порівняльні показники фінансової звітності, яка перевіряється, не містять суттєвих викривлень;

• кінцеві і порівняльні показники фінансової звітності попереднього звітного періоду відповідним чином перенесені на початок звітного періоду, що перевіряється;

• результати початкових і порівняльних показників фінансової звітності відповідним чином розкриті в поясненнях до фінансової звітності, яка перевіряється;

• облікова політика економічного суб'єкта, який перевіряється, застосовується на постійній основі тощо.

При цьому аудиторська фірма зобов'язана проаналізувати:

• суттєвість початкових і порівняльних показників фінансової звітності;

• величину ризику можливих викривлень фінансової звітності в попередньому звітному періоді;

• облікову політику економічного суб'єкта;

• аудиторський висновок фінансової звітності у разі проведення аудиту звітності господарюючого суб'єкта попередньою аудиторською фірмою (аудитором).

Для виконання вимог, які пред'являються до проведення первинного аудиту початкових і порівняльних показників фінансової звітності, аудитор може використовувати різні процедури. Класифікація викривлень фінансової звітності: За характером виникнення

1. Ненавмисні .

2. Навмисні

3. Технічні

4. Бухгалтерські

5. Ті, що не суперечать законодавству

6. Ті, що суперечать законодавству

За об'єктами викривлення

1. Грошові

2. Матеріальні

За способом відображення в бухгалтерському обліку

1. Неповнота обліку фактів господарського життя

2. Необґрунтованість облікових записів

3. Помилки в періодизації

4. Помилки в оцінці

5. Неправильне чи недостатнє відображення інформації в облікових регістрах

За ступенем впливу на достовірність

1. Суттєві

2. Несуттєві

Серед викривлень фінансової звітності за характером виникнення виділяють ненавмисні і навмисні. Ненавмисні викривлення - помилки, здійснені внаслідок некомпетентності, халатності та неуважності, а також викликані недосконалістю системи бухгалтерського обліку і чинного законодавства. Ймовірність виникнення помилок збільшується в умовах зміни інструктивно-методологічних матеріалів, що стосуються бухгалтерського обліку та оподаткування. Ненавмисні помилки поділяються на технічні і бухгалтерські. ^ Технічні помилки виникають, наприклад, при складанні і розрахунку податкових платежів:

• в процесі розрахунку сум податків (застосування неправильної ставки);

• при перенесенні даних бухгалтерського обліку в податкові декларації (розрахунки);

• при неправильному заповненні рядків звітності при умові повного і правильного відображення здійснених підприємством операцій в регістрах бухгалтерського обліку.

До цього ж типу відносяться відхилення, допущені по неуважності, неправильному перенесенні сальдо (залишків) по рахунках тощо. Переважна частина подібних викривлень повинна бути виявлена і ліквідована системою внутрішньогосподарського контролю. ^ Бухгалтерські помилки виникають в результаті неправильного відображення на рахунках бухгалтерського обліку фінансово-господарських операцій. Навмисні помилки є засобом ділової політики підприємств, в тому числі акціонерних товариств. Складовою частиною загальної ділової політики акціонерних товариств слід вважати балансову політику, тобто свідомий вплив на форму і зміст балансів, що публікуються. Загальновідомо, що існують мотиви, обумовлені господарськими причинами і цілями, що спонукають керівників акціонерних товариств вести балансову політику, направлену на викривлення стану майна товариства чи результатів його діяльності. Всі навмисні помилки можна розділити на ті, що не суперечать, і ті, що суперечать чинному законодавству. До тих, що не суперечать законодавству відносяться податкова оптимізація і вуалювання балансу. Термін "податкова оптимізація", як і терміни "податкове планування", "податкова мінімізація", відносяться до дій по легальному зменшенню податків. Вуалювання балансу - позбавлення його конкретності і визначеності, внаслідок чого складається можливість отримання висновків, що суперечать дійсності. Це дозволяє приховати негативні моменти діяльності чи ускладнює їх виявлення. Відмітимо, що небажання показати негативні моменти в процесі виробництва окремих видів продукції призводить до знеособленого обліку витрат виробництва, до відмови від розмежування витрат між різними цехами та іншими місцями їх виникнення, до списання витрат не за дійсним їх призначенням тощо. ^ Викривлення, що суперечать законодавству, діляться на податкові злочини і фальсифікацію балансу. Ухиляючись від сплати податків, недобросовісні господарюючі суб'єкти прагнуть вивести з-під оподаткування належні їм матеріальні цінності (грошові кошти, нерухомість, транспортні засоби тощо). Для цього свідомо викривляються відомості про наявні в них об'єкти оподаткування та їх розміри. В результаті з'являється можливість утримати на підприємстві приховані грошові кошти та інше майно чи використовувати їх на власний розсуд. ^ Податкові злочини знаходять своє відображення в різних документах, на основі яких складається фінансова звітність, яка подається платником податку в податкові органи. Відхилення з'являються внаслідок навмисного внесення в облікові регістри неправдивої інформації по об'єктах та інших елементах оподаткування, наприклад, заниження обсягу реалізації продукції, виконаних робіт, наданих послуг; заниження розрахункових показників фонду оплати праці, чисельності працівників; оформленні фіктивних документів про повернення товарів, про оплату послуг консультаційного та інформаційного характеру, пов'язаних із забезпеченням виробничого процесу; неоприбуткування отриманої виручки тощо. ^ Фальсифікація балансу представляє собою сукупність заходів, які викривляють економічну інформацію (підміна одних показників іншими, створення хибного уявлення про фінансовий стан підприємства, якісних результатах його діяльності тощо). Зазвичай фальсифікація балансу використовується для залучення інвестицій (збільшення прибутків з метою підвищення інвестиційної привабливості, викривлення даних бухгалтерського балансу, на основі яких розраховуються показники ліквідності та фінансової стійкості). Викривлення можуть бути викликані діями управлінського персоналу та працівниками підприємства. Боротьба з навмисними викривленнями з вини управлінського персоналу повинна вестися шляхом посилення внутрішнього контролю та спрощення надмірно ускладненої організаційної структури. При розгляді викривлень, здійснених з вини матеріально відповідальних осіб, потрібно особливо виділити матеріально відповідальних осіб, які виконують функції приймання, зберігання і відпуску матеріальних цінностей і грошових коштів. Від діяльності матеріально відповідальних осіб безпосередньо залежить законне використання засобів підприємства. Кругообіг засобів, що здійснюється з їх допомогою, який проходить через сфери виробництва, обігу і розподілу, регулюється юридичними нормами. Правопорушення, що здійснюються з використанням в корисливих цілях свого посадового положення, відноситься до посадових зловживань і супроводжуються підробками, які є навмисними викривленнями. За об'єктами викривлення класифікують на грошові і матеріальні. ^ Грошові викривлення мають місце в сфері розрахунково-грошових відносин. Матеріальні викривлення пов'язані з присвоєнням матеріальних цінностей. Співвідношення між цими двома типами визначається і змінюється відповідно до економічної ситуації в суспільстві. Грошовий тип зловживань переважає в період загальної стабільності, стійкості розрахунково-грошових відносин і рівня цін. До матеріального типу зловживань звертаються переважно під час матеріального дефіциту, нестійкості купівельної спроможності населення, інфляції, різкого коливання цін і регіонального розриву між ними. До викривлень фінансової звітності за способом відображення в бухгалтерському обліку відносяться неповнота обліку фактів господарського життя, необґрунтованість облікових записів, помилки в періодизації, помилки в оцінці, неправильне або недостатнє відображення інформації в звітних формах. ^ Неповнота обліку фактів господарської діяльності часто зустрічається внаслідок слабкого знання правил обліку і призводить до заниження звітних даних. Наприклад, відображення товарів, які придбані за договором купівлі-продажу не в момент придбання, а в момент їх реалізації, невідображення дебіторської заборгованості по штрафах, присуджених судом тощо. ^ Необґрунтованість облікових записів означає, що факт господарської діяльності не відображений в обліку без достатніх на те підстав. Типовою помилкою даного типу є включення в баланс майна, на яке підприємство не має права власності (наприклад, основних засобів, взятих в оперативну оренду, або товарів, отриманих на комісію, а також векселів та інших цінних паперів, прийнятих під заставу). Такі помилки призводять до завищення показників звітності. ^ Помилки в періодизації пов'язані з неправильним розподілом операцій по звітних періодах. Це трапляється внаслідок закриття рахунку до звітної дати і відображення операції звітного періоду на рахунках наступного звітного періоду; або навпаки, рахунок закривають після звітної дати, а операції, які потрібно було б відобразити в наступному періоді, відображають на рахунках звітного періоду. Дострокове закриття рахунків призводить до занижень звітних даних, а пізніше - до їх завищень. ^ Помилки в оцінці передбачають, що в звітності неправильно оцінені активи чи пасиви. Наприклад, неправильно проведена переоцінка основних засобів; не списана безнадійна заборгованість; неправильно оцінені основні засоби, нематеріальні активи; неправильно нарахований знос; не визначена вартість незавершеного виробництва тощо. Очевидно, що помилки в оцінці можуть призвести як до завищення, так і до заниження підсумку балансу. Тому на наявність таких помилок потрібно перевіряти й активи, і пасиви балансу. Неправильне чи недостатнє відображення інформації в облікових регістрах виникає через неправильне перенесення сальдо рахунків в облікові регістри (наприклад, згортання сальдо (залишку) дебіторської та кредиторської заборгованості), а також через відображення коштів філій, відокремлених підрозділів, що мають окремий баланс тощо. До даного типу помилок включають і недостатність інформації в звітності, тобто відсутність приміток та розшифровок, передбачених як українськими, так і міжнародними стандартами. Мотиви для викривлення фінансової звітності оцінити досить складно. Щоб ліквідувати ризики невиявлення суттєвих відхилень в ході аудиторської перевірки, необхідно провести класифікацію викривлень у фінансовій звітності і розкрити механізм їх створення. Викривлення фінансової звітності за ступенем впливу на достовірність поділяються на суттєві і несуттєві. Викривлення вважаються несуттєвими, якщо їх пропуск (чи не виявлення) аудитором в процесі перевірки не змінить показників фінансової звітності таким чином, що це введе в оману користувачів, які можуть прийняти неправильні рішення, засновані на даній звітності. Під рівнем суттєвості розуміють граничне значення помилки фінансової звітності, починаючи з якого кваліфікований користувач цієї звітності з більшим ступенем ймовірності не буде спроможним робити на її основі правильні висновки і приймати управлінські рішення. Суттєві викривлення характеризуються ступенем розповсюдження неточності Наприклад, неправильне відображення сальдо по рахунках грошових засобів і дебіторів здійснює вплив тільки на ці рахунки і тому не є розповсюдженим. Навпаки, суттєва помилка при обліку обсягів реалізації представляє собою найвищий ступінь розповсюдженості неточності, оскільки впливає не тільки власне на обсяг реалізації, але й на сальдо дебіторів, чистий прибуток, суму податкових платежів, реінвестований прибуток тощо. Для оформлення попереднього висновку про суттєвість необхідний досить високий професіоналізм. Послідовність методики розрахунку суттєвості відхилень фінансової звітності може бути наступним: відбір елементів вибірки, попередній висновок про суттєвість відхилень по рахунках, реєстрація всіх виявлених помилок (оцінка загальної погрішності, оцінка сумарної погрішності), вироблення критеріїв суттєвості відхилень. Перед безпосередньою перевіркою фінансових звітів необхідно встановити строки (дати), які мають пряме відношення до фінансової звітності. Основними строками (датами) в аудиторській перевірці річної бухгалтерської звітності є: ^ 1) дата календарного закінчення звітного фінансового року, фінансову звітність за який буде досліджувати аудитор. Як правило, звітним періодом для підприємств є календарний рік з 1 січня по 31 грудня включно. Першим звітним роком для новостворених підприємств вважається період з дати їх державної реєстрації по 31 грудня включно; ^ 2) дата складання та надання фінансової звітності - дата, коли повністю завершено формування всіх звітних форм, ув'язування всіх звітних показників, складання приміток до річної бухгалтерської звітності, оформлення усіх необхідних додатків до нього. До цієї дати, окрім того, мають бути приведені у належний стан всі первинні документи і бухгалтерські регістри, які підтверджують дані бухгалтерської звітності. Так, якщо бухгалтерський облік на підприємстві ведеться вручну, всі документи мають бути виконані чорнилами, а не олівцем, у всіх регістрах повинні бути підраховані підсумки, документи підшиті в папки. Фінансова звітність повинна бути затверджена підписами керівника і головного бухгалтера підприємства і обов'язково датується; ^ 3) дата початку аудиторської перевірки річної фінансової звітності - дата початку збору аудиторських підтверджень, які підтверджують достовірність річної фінансової звітності; ^ 4) дата складання аудиторського висновку - дата, після якої припиняються всі дослідження матеріалів, пов'язаних з аудитом, і формування нових підтверджень. До цієї дати аудитор має повністю оформити і передати клієнту аналітичну частину аудиторського висновку; ^ 5) дата підписання аудиторського висновку - дата, після якої до річної фінансової звітності клієнт не може вносити зміни без узгодження з аудитором; 6) дата надання річної бухгалтерської звітності - дата, не пізніше якої господарюючий суб'єкт зобов'язаний надати бухгалтерську звітність власникам (акціонерам), а також територіальним органам державної статистики за місцем його реєстрації. Склад осіб, яким має бути надана річна фінансова звітність, визначається установчими документами цього суб'єкту та законодавством; ^ 7) дата затвердження річної фінансової звітності радою акціонерного товариства - дата, не пізніше якої річний звіт акціонерних товариств підлягає попередньому затвердженню до дати проведення загальних зборів акціонерів; ^ 8) дата затвердження річної фінансової звітності загальними зборами акціонерів - дата, не пізніше якої згідно з установчими документами відкритого акціонерного товариства мають бути проведені загальні збори акціонерів. Згідно з Законом України "Про господарські товариства" загальні збори акціонерів проводяться з метою затвердження річного звіту та визначення порядку розподілу прибутків та збитків акціонерних товариств; ^ 9) дата публікації річної фінансової звітності - дата, не пізніше якої відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" річна бухгалтерська звітність підлягає обов'язковій публікації в газетах та журналах, доступних для користувачів фінансової звітності. ^ Етап 1. Перевірка правильності складання балансу: дані статей балансу на початок звітного фінансового року повинні відповідати даним балансу на кінець попереднього фінансового року. При зміні вступного балансу на початок року у порівнянні зі звітним за попередній рік у примітках повинні наводитись роз'яснення; дані заключного балансу повинні відповідати залишкам по рахунках синтетичного та аналітичного обліку, записів в Головній книзі, журналах, відомостях або іншого аналогічного регістру бухгалтерського обліку на кінець звітного року. ^ Етап 2. Перевірка узгодженості показників форм річної бухгалтерської звітності. Як правило, для цієї перевірки використовуються таблиці, складені спеціалістами аудиторських фірм. При розробці таких таблиць слід брати до уваги специфіку ведення бухгалтерського обліку у деяких галузях промисловості і сферах діяльності, а також особливості господарських операцій ряду підприємств. В останньому випадку у звітність вносяться виправлення, які завіряються підписами керівника і головного бухгалтера клієнта. ^ Етап 3. Перевірка Головної книги або іншого аналогічного регістру бухгалтерського обліку: перевіряється відповідність залишків за Головною книгою сумам, вказаним у балансі та інших формах звітності; складається альтернативний баланс. Як правило, для цього аудитор використовує спеціальні комп'ютерні програми. Складання альтернативного балансу дозволяє правильно розташувати залишки по рахунках Головної книги у відповідних рядках балансу, упевнитись у збігу величин валюти балансу. Особливу увагу слід звернути на те, щоб дебіторська і кредиторська заборгованості були показані у балансі розгорнуто. ^ Етап 4. Перевірка відповідності оборотів і залишків по всіх журналах та відомостях синтетичного обліку з даними Головної книги. Публікація фінансової звітності можлива тільки після перевірки і підтвердження її зовнішнім аудитором і затвердження звітності загальними зборами акціонерів. ^ Способи перевірки фінансової звітності Під час перевірки фінансової звітності застосовуються прийоми документального контролю. Звітність при цьому підлягає перевірці за формою, аналітичній перевірці і перевірці за змістом. Баланс. При перевірці балансу аудитору слід дотримуватись наступного порядку дослідження. ^ Перевірка тотожності показників, що містяться у балансі та регістрах бухгалтерського обліку. Перевірка відбувається шляхом порівняння показників, що містяться у відповідній формі, із залишками та оборотами по рахунках Головної книги і регістрів обліку. У випадках, якщо показники балансу не можуть бути перевірені за даними Головної книги, аудитором використовуються відповідні регістри аналітичного обліку. Якщо в балансі показник приведений до оцінки "нетто" (наприклад, стаття "Основні засоби"), аудитор попередньо здійснює розрахунок, результати якого порівнюються з даними Головної книги. Якщо показник, відображений в балансі, представляє собою суму сальдо по декількох синтетичних рахунках (наприклад, стаття "Запаси") або субрахунках, перевірка правильності сумування залишків по відповідних залишках (субрахунках) підтверджується записами та розрахунками у робочій документації аудитора. ^ Перевірка відображення всіх активів і пасивів підприємства в повному обсязі. При проведенні такої перевірки необхідно впевнитися, що активи та джерела їх утворення в балансі відображені в повному обсязі. ^ Вивчення оцінки активів і пасивів протягом року відповідно до прийнятої облікової політики. Перевірка передбачає встановлення дотримання підприємством протягом звітного року методів оцінки, обраних ним на початку звітного періоду. При цьому увага звертається на правильність оцінки матеріальних запасів із застосуванням методів оцінки за обліковими, договірними цінами, за фактичною, середньозваженою собівартістю, ФІФО, ЛІФО та інших, вивчається правильність переоцінки запасів у випадку їх дооцінки або уцінки. Під час аналізу показників фінансової звітності з метою встановлення її реальності й достовірності аудитори покликані виявляти безнадійну дебіторську заборгованість. При цьому особливу увагу слід зосередити на контролі позовної давності заборгованості, що обліковується на балансі як реальна, а фактично термін її стягнення через господарський суд адміністрацією підприємства пропущений і вона підлягає віднесенню до безнадійної. У такому разі аудитор зобов'язаний встановити причини утворення безнадійної дебіторської заборгованості, місце її виникнення та відповідальних осіб. Аудит встановлює також несвоєчасно погашену кредиторську заборгованість (кредити і позики, не погашені в строк; кредити за товари, роботи і послуги, не сплачені в строк; поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом, з оплати праці тощо). ^ Встановлення реального існування відображених в балансі активів і пасивів. Аудитор повинен впевнитися в реальному існуванні, наявності конкретних видів, найменування матеріальних запасів, які в сукупності відображені в балансі. Так, наприклад, в складі запасів можуть бути відображені ще реально не одержані запаси від постачальників, попередньо оплачені авансовими платежами. Під час аудиту правильності оцінки статей балансу і фінансової звітності слід встановити:

• обґрунтованість довгострокових фінансових інвестицій, відстрочених податкових активів та інших необоротних активів;

• правильність оцінки незавершеного будівництва, виробничих запасів, готової продукції, товарів;

• реальність відображення у балансі основних засобів і нематеріальних активів;

• достовірність відображення в обліку заборгованості покупців і замовників за відвантажену продукцію, яка забезпечена векселями і за виданими авансами у рахунок наступних платежів та сум нарахованих дивідендів, процентів, роялті, що підлягають надходженню;

• правильність сум статутного капіталу, пайового капіталу, додаткового вкладеного капіталу, резервного капіталу, нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) та вилученого капіталу;

• взаємну узгодженість показників фінансової звітності.

^ Перевірка належності активів, відображених в баланси підприємству що перевіряється. При проведенні такої перевірки аудитор повинен встановити наявність майнових прав на майно. Наприклад, в складі запасів у балансі можуть бути відображені матеріали, які знаходяться на відповідальному зберіганні. ^ Визначення правдивості, точності, об'єктивності відображення стану підприємства на дату складання балансу. Аудитор повинен встановити відповідне відображення активів і пасивів на дату складання балансу; правильність залишків; відповідність даних фінансової звітності інформації в іншій звітності (наприклад, в звіті директора) тощо. Перевірка точності та об'єктивності відображення полягає в дослідженні правильності обліку результатів переоцінки майна; правильності проведеної класифікації активів і пасивів, їх розподілу на категорії, види, підвиди (наприклад, перевірка правильності віднесення запасів до малоцінних та швидкозношуваних предметів тощо). ^ Контроль дотримання підприємством при веденні бухгалтерського обліку та складанні балансу чинного законодавства і нормативних документів. Увага при цьому звертається на законність здійснених операцій з придбання, зберігання, контролю наявності, використання або реалізації запасів відповідно до вимог нормативних документів. Така оцінка стосується як перевірки правомірності здійснення самих операцій, так і правильності їх документального оформлення. ^ Перевірка дотримання підприємством обраної облікової політики, а також: безперервності його функціонування. Так, перевіряючи безперервність функціонування підприємства, аудитор повинен впевнитися, що підприємство буде функціонувати в найближчому майбутньому. Аудитор при цьому перевіряє дотримання постійності обраної політики відносно впливу рівня активів і пасивів на безперервність функціонування підприємства. Тобто встановлюється забезпечення можливості безперервності функціонування підприємства, продовження процесу виробництва при даному рівні матеріальних запасів, грошових коштів, власного капіталу тощо. ^ Вивчення облікових записів і даних балансу з точки зору їх належності до звітного періоду, що перевіряється. Така перевірка полягає в дослідженні аудитором дотримання меж звітного періоду. Це передбачає, що всі операції, здійснені з активами, повинні бути віднесені та відображені в обліку в тому періоді, в якому вони відбулися. При перевірці уважно вивчається бухгалтерська, а також в необхідних випадках технологічна і планова документація (звичайно, залежно від компетенції аудиторів), проводяться інвентаризації, тобто перевірки наявності тих чи інших матеріальних цінностей і грошових коштів. Отже, перш ніж дати позитивний висновок про достовірність балансу і реальності відображених в ній показників, аудитор повинен впевнитись у правильності ведення обліку і точному, повному та своєчасному відображенні в обліку господарських операцій, що були здійснені. Отже, діями аудитора при перевірці балансу є:

• перевірка наданого балансу на арифметичну точність;

• зведення відповідності залишків у Головній книзі із даними балансу (на підставі робочих документів по іншим розділам аудиту);

• перевірка відповідності залишків на початок звітного року залишкам на кінець минулого року;

• у разі зміни залишків внаслідок виправлення помилок минулих періодів - ретельна перевірка характеру помилок, їх впливу на звітність, адекватності внесених змін;

• складання пробного балансу на кінець звітного періоду та порівняння його з наданим на перевірку;

• визначення тимчасових та постійних різниць;

• розрахунок відстрочених податкових активів або зобов'язань;

• порівняння розрахункових відстрочених податкових активів або зобов'язань з даними підприємства;

• складання переліку виправлень залишків за балансовими рахунками;

• оцінка різниць, виявлених аудитором.

Для розробки фінансової стратегії підприємства доцільно провести аналіз майнового стану, оцінку ліквідності, платоспроможною і та фінансової стійкості.

Фінансовий стан підприємства характеризується розміщенням і використанням ресурсів (активів) і джерелами їх утворення (власного капіталу і зобов'язань, тобто пасивів). Ці відомості аудитор отри­мує із форми № 1 "Баланс".

Для загальної оцінки динаміки фінансового стану підприємства ауди­тор може згрупувати статті балансу в специфічні групи за ознакою ліквідності (статті активу) І терміновості зобов'язань (статті пасиву):

Актив

1. Іммобілізовані активи.

2. Мобілізовані активи: запаси;

дебіторська заборгованість;

грошові кошти і поточні фінансові інвестиції.

Пасив

1. Власний капітал.

2. Забезпечення наступних витрат і платежів.

3. Залучений капітал: довготермінові зобов'язання; короткотермінові кредити і позики; кредиторська заборгованість.

З аналітичного балансу аудитор може безпосередньо отримати ряд найважливіших характеристик фінансового стану підприємств.:

-загальну вартість майна (підсумок балансу);

-вартість необоротних (іммобілізованих) активів (І розділ активу)

-вартість мобільних оборотних активів (підсумок II і Ш розділім, активу);

-величину власного капіталу (І розділ пасиву);

-забезпечення наступних витрат і платежів (II розділ пасиву і величину залучених коштів (підсумок IIIІIV розділів пасиву);

-величину власних коштів в обороті (різниці підсумків І розділ: пасиву і І розділу активу).

Економічний потенціал підприємства можна охарактеризувати як з позицій майнового стану, так і з позицій фінансового стану. Так нераціональна структура майна, його неякісний склад можуть при звести до погіршення фінансового стану і навпаки.

Стійкість фінансового стану підприємства значного мірою залежить від доцільності і правильності вкладень фінансових ресурсів в активи. У процесі функціонування підприємства величина активів і їх структура постійно змінюються. Інформацію про зміни в структурі активів і їх джерел, а також про динаміку таких змін аудитор може одержати за допомогою вертикального і горизонтального ана­лізу балансу та звіту про фінансові результати.

Вертикальний аналіз показує структуру активів підприємства та власного капіталу і зобов'язань. При цьому розраховується питома вага статей балансу на початок і кінець періоду валюти балансу.

Горизонтальний аналіз звітності полягає в розрахунку відносних темпів зростання (зменшення) показників балансу.

Важливими показниками, що характеризують фінансовий етап підприємства є ліквідність і платоспроможність.

Ліквідність-це показник, який характеризує здатність виконува­ли свої зобов'язання шляхом перетворення цінностей у грошові кошти або їх абсолютно ліквідний еквівалент. Ліквідність характеризується з одного боку, часом, необхідним для перетворення активів у гроші, з іншого—вартістю, ціною, за якою можуть бути продані ці активи. Ліквідність балансу — це ступінь покриття пасивів його акти­вами, термін перетворення яких в гроші відповідає терміну пога­шення зобов'язань.

Ліквідність підприємства — це наявність у нього оборотних активів у розмірі, теоретично достатньому для погашення короткотермінових зобов'язань, хоч би й з порушенням термінів погашення, передбачених угодами.

Платоспроможність — це наявність на підприємстві засобів грошових коштів і їх еквівалентів), достатніх для сплати боргів за всіма короткотерміновими зобов'язаннями і одночасно безперебійного функціонування виробництва. Платоспроможність — це певний стан підприємства, який гарантує його фінансову стійкість. Основними ознаками платоспроможності є: : наявність достатньої кількості коштів на рахунках в банку; відсутність простроченої кредиторської заборгованості та короткотермінових позик, не погашених у термін.

Зовнішнім індикатором ліквідності балансу є безперебійність платежів. Якщо в дні чергових розрахунків підприємство може мобілізувати необхідні грошові кошти або в результаті реалізації продукції, або внаслідок використання вільного кредиту, не вдаючись при цьому до будь-яких надзвичайних заходів на зразок термінового

розпродажу продукції за низькими цінами, то баланс цього підприємства може вважатися ліквідним. Підприємство, баланс якого ліквідний, завжди здатне розрахуватися за своїми зобов'язаннями, іншими словами, воно перебуває в платіжній готовності.

Ліквідність балансу — один із показників стійкого фінансового стану підприємства. Аналіз ліквідності балансу полягає в порівнянні ресурсів за активом, згрупованих за рівнем їх ліквідності і розташованих у порядку зменшення ліквідності, із зобов'язаннями за пасивом, згрупованими за термінами їх погашення і розташованими в порядку зростання термінів.

Залежно від рівня ліквідності, тобто швидкості перетворення в кошти, активи доцільно розподілити за такими групами:

А1 — найбільш ліквідні активи (грошові кошти та поточні фінансові інвестиції);

А2— активи, що швидко реалізуються (дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги, отримані векселі);

АЗ — активи, що реалізуються повільно (виробничі запаси, не­завершене виробництво, готова продукція);

А4 — активи, що важко реалізуються (необоротні активи, витрати майбутніх періодів).

Пасиви доцільно згрупувати за рівнем терміновості їх оплати:

ПІ -— найбільш термінові зобов'язання (кредиторська заборгованість за товари, поточна заборгованість за розрахунками);

П2 — короткотермінові пасиви (короткострокові кредити, видані векселі);

ПЗ —довгострокові пасиви (довгострокові зобов'язання);

П4 — постійні пасиви (власний капітал, забезпечення майбутніх витрат і платежів, доходи майбутніх періодів).

Для визначення ліквідності балансу необхідно зіставити підсум ки наведених груп за активом і пасивом. Баланс вважається абсолютно ліквідним, якщо мають місце співвідношення:

А1>А1 А2>П2 АЗ>ПЗ А4<П4

Більш детальним є аналіз платоспроможності за допомогою фінансових коефіцієнтів. Для оцінки платоспроможності підприємства використовуються наступні коефіцієнти:

коефіцієнт покриття (Кп) розраховується діленням оборотних активів підприємства на суму його поточних зобов'язань;

проміжний коефіцієнт платоспроможності (Кпп) визначається шляхом ділення суми коштів, короткотермінових фінансових вкладень, дебіторської заборгованості на суму поточних зобов'язань;

коефіцієнт абсолютної ліквідності (Кал) розраховується шляхом ділення суми коштів підприємства і короткотермінових фінансових вкладень на суму поточних зобов'язань.

До недоліків цих коефіцієнтів слід віднести;

1. Всі три коефіцієнти є статистичними, бо розраховуються на основі балансу, який характеризує стан підприємства на певну дату. Тому виникає необхідність їх аналізу за декілька періодів.

2. Коефіцієнти не дають реальної картини стану ліквідності і платоспроможності, бо існує можливість завищення величин показників у результаті включення до складу поточних активів неліквідних за­пасів, неліквідної дебіторської заборгованості.

3. В сучасних умовах в Україні відсутні орієнтовані (нормативні) величини зазначених коефіцієнтів, розраховані на основі глибокого (налізу стану підприємств різних галузевих структур, а рівень коефіцієнтів західних країн не відповідає вітчизняній практиці.

Таким чином, аудитору при проведенні аналізу фінансового стану підприємства необхідно враховувати, чи принаймні, зробити ряд логічних уточнень:

-по-перше, при розрахунку Кпп усе майно підприємства повинно оцінюватися не за балансовою, а за ринковою вартістю;

-по-друге, при оцінці платоспроможності акціонерних товариств необхідно враховувати здатність покриття зовнішніх зобов'язань усім підприємства. Сьогодні до найбільш ліквідних активів українських підприємств належить, наприклад, нерухомість, яка за міжнародними стандартами майже неліквідна;

- по-третє, нормативні величини платоспроможності мають бути диференційованими за групами підприємств з врахуванням галузевої специфіки.

В умовах ринкових відносин, коли діяльність і розвиток підприємств здійснюються за рахунок самофінансування, а при недостатності власних фінансових ресурсів - за рахунок запозичених коштів, дуже важливу аналітичну характеристику набуває фінансова стійкість підприємства. Для характеристики фінансової стійкості використовуються наступні коефіцієнти:

-коефіцієнт автономії характеризує питому вагу власного капіталу в загальній суму коштів, авансованих в його діяльність.Вважається, що оптимальним значенням коефіцієнта автономії є ве личина — 0,6;

-коефіцієнт фінансової залежності є оберненим коефіцієнт автономії. Значення коефіцієнта 1,66 є свідченням фінансової стійкої підприємства;

-коефіцієнт маневреності власного капіталу визначається як відношення власних оборотних коштів до власного капіталу і характеризує мобільність власного капіталу, можливість швидкої заміни умов господарювання та ринкового середовища. Величина цього показника суттєво залежить від структури капіталу і галузевої належності підприємства. Він показує, яка частка власного капіталу вкладена в поточну діяльність, а яка капіталізована;

-коефіцієнт інвестування характеризує частку джерел власних коштів підприємства в покритті необоротних активів. Оптимальним вважається значення 1;

-коефіцієнт співвідношення залучених і власних коштів показує, скільки копійок залучених коштів припадає на 1 гривню влас­них коштів, вкладених в активи підприємства.

Якщо в результаті перевірки аудитор виявив, що фінансовий і .і майновий стан підприємства такий, що існують серйозні сумніви щодо можливості цього суб'єкта продовжувати діяльність і виконувати свої зобов'язання протягом, як мінімум, 12 місяців, наступних за звітним періодом, то судження аудитора про достовірність фінансової звітності має висловлювати цей сумнів.

Проведення комплексного фінансового аналізу потребує наявності в штаті аудиторської фірми висококваліфікованих спеціалістів цього профілю. Крім того, проведення комплексного аналізу з урахуванням індивідуальних і галузевих особливостей клієнта призводить до подорожчання послуг, внаслідок чого ряд клієнтів будуть просто неспроможні їх собі дозволити.

Тому оцінювання фінансового стану клієнта на найближчу перспективу аудитор може провести шляхом здійснення експрес-аналізу.

Для аналізу стійкості економічного зростання рекомендується використовувати показник темпу зростання власного капіталу, яким визначається як відношення одержаного нерозподіленого чистого прибутку до величини власного капіталу. Саме цей показник можна вважати ключовим з наступних причин.

Відомо, що збільшення масштабів діяльності підприємства досягається за рахунок як власних, так і залучених коштів. Але зростання залучених коштів без адекватного збільшення власного капіталу призведе до зниження фінансової стійкості і тим самим, до припинення функціонування. Можливості для фінансування через додаткові емісії не безмежні, вони можуть призвести до втрати контролю над підприємством. Таким чином, зростання власного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку є найбільш надійним джерелом забезпечення економічного розвитку.

Зростання цього показника залежить від ряду факторів: реінвестування прибутку, рентабельності реалізації, оборотності власних оборотних активів, забезпеченості власними оборотними активами, коефіцієнта покриття, співвідношення залученого і власного капіталу. Вплив цих чинників простежується при аналізі моделі стійкості зростання:

ТР = РП/ЧП*ЧП/ДР*ДР/ВО*ВО/ОА*ОА/КЗ*КЗ/ВК

де ТР — темп зростання власного капіталу;

РП — реінвестований прибуток;

ЧП — чистий прибуток;

ДР —доход від реалізації;

ВО — власні оборотні активи;

ОА— оборотні активи;

КЗ —короткотермінова заборгованість;

ВК — власний капітал.

Усі зазначені вище чинники відбивають найважливіші показники фінансово-господарської діяльності підприємства і зростання них показників свідчить про стабільне зростання стійкості підприємства. Виняток становить лише зростання співвідношення КЗ/ВК. Як відзначалося, збільшення залучених коштів хоч і сприяє збільшення темпів зростання підприємства, проте надмірне збільшення віддачі власного капіталу за рахунок зростання цього показника призводить до зниження фінансової стійкості.

Оскільки вищезазначені показники найбільшою мірою характеризують фінансовий стан підприємства, то саме на їх основі аудитор як завершення аналізу дає оцінку фінансового стану клієнта.

Аналіз статей балансу та його звіряння з записами по Головній книзі аудитор робить наступним чином.

Актив	Код рядка	Зміст статті балансу
1 Необоротні активи
Нематеріальні активи:
-залишкова вартість	010	Ряд.011мінус ряд.012
-первісна вартість	011	Залишки рахунків 121-127
-знос	012	Залишок рахунку 133
Незавершене будівництво	020	Залишки рахунків 151-153 плюс аванси під будівництво
Основні засоби
-залишкова вартість	030	Ряд 031 мінус ряд.032
-первісна вартість	031	Залишки р-ків 101-109,111-117
-знос	032	Залишки р-ків 131, 132
Довгострокові фінансові інвестиції
-які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств	040	Залишок рахунку 141
-інші фінансові інвестиції	045	Залишки рахунків 142, 143
Довгострокова дебіторська заборгованість	050	Залишки р-ків 161-163
Відстрочені податкові активи	060	Залишок р-ку 17
Інші необоротні активи	070	Залишок р-ку 18
Усього по розділу 1	080
11.Оборотні активи
Запаси:
-вирбничі запаси	100	Залишки р-ків 201-209, 22
-тварини на вирощуванні ті відгодівлі	110	Залишки р-ків 211-218
-незавершене виробництво	120	Залишок рахунку 23
-готова продукція	130	Залишки рахунків 25-27
-товари	140	Залишки р-ків (281-284) мінус285
Векселі одержані	150	Залишок р-ку 34
Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги
-чиста реалізаційна вартість	160	Ряд.161 мінус ряд.162
-первісна вартість	161	Залишки р-ків 361, 363
-резерв сумнівних боргів	162	Залишок р-ку 38
Дебіторська заборгованість за розрахунками
-з бюджетом	170	Залишки р-ків 641, 642 (дебетові)
-за виданими авансами	180	Залишок рахунку 371
-з нарахованих доходів	190	Залишок рахунку 373
-із внутрішніх розрахунків	200	Залишки р-ків 682, 683 (дебетов.)
Інша поточна дебіторська заборгованість	210	Залишки р-ків 372,374-377,631,632(дебетовий)
Поточні фінансові інвестиції	220	Залишки рахунків 351, 352
Грошові кошти та їх еквіваленти
-у національній валюті	230	Залишки рахунків 301,311,313,331,333
-в іноземній валюті	240	Залишки рахунків 302,312,314,332,334
Інші оборотні активи	250	Залишки рахунків 24,643,644
Усього за розділом 11	260
111. Витрати майбутніх періодів	270	Залишок р-ку 39
Баланс	280
Пасив	код	Зміст статті балансу
1.Власний капітал
Статутний капітал	300	Залишок р-ку 400
Переоцінений капітал	310	Залишок р-ку 410
Додатковий вкладений капітал	320	Залишки рахунків 421,422
Інший додатковий капітал	330	Залишки р-ків 423-425
Резервний капітал	340	Залишок рахунку 430
Нерозподілений прибуток(непокритий збит.)	350	Залишки р-ку 440
Неоплачений капітал	360	Залишок рахунку 460
Вилучений капітал	370	Залишки р-ків 471-472
Усього за розділом 1	380
11.Забеспечення наступних витрат і платежів
Забезпечення витрат персоналу	400	Залишки р-ків 471-472
Інші забеспечення	410	Залишки р-ків 473-474
Цільове фінансування	420	Залишки р-ків 48, 49
Усього за розділом 11	430
111.Довгострокові зобов”язання
Довгострокові кредити банків	440	Залишки р-ків 501-504
Інші довгострокові фінансові зобов”язання	450	Залишки р-ків 505-506,511-512,521-523
Відстрочені податкові зобов”язання	460	Залишок р-ку 54
Інші довгострокові зобов”язання	470	Залишки р-ків 53,55
Усього за розділом 111.	480
1Y.Поточні зобов”язання
Короткострокові кредити банків	500	Залишки р-ків 601-606
Поточна заборгованість за довгостроковими зобов”язаннями	510	Залишки р-ків 611,612
Векселі видані	520	Залишки р-ків 621, 622
Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги	530	Залишки р-ків 631, 632
Поточні зобов”язання за розрахунками
-з одержаних авансів	540	Залишок р-ку 681
-з бюджетом	550	Залишок р-ку 641 (кредитовий)
З позабюджетних платежів	560	Залишок р-ку 642(кредитовий)
-зі страхування	570	Залишки р-ків 651-655(кредитовий)	Залишки р-ків 501-504
-з оплати праці	580	Залишки р-ків 661,662
-з учасниками	590	Залишки р-ків 671, 672 (кредитовий)
-із внутрішніх розрахунків	600	Залишки р-ків 682, 683(кредитовий)
Інші поточні зобов”язання	610	Залишки р-ків 361,362,372,377,643 644,684,685 (кредитовий)
Доходи майбутніх періодів	630	Залишок р-ку 690
Усього за розділом 1Y	620
Баланс	640

Додаток 1

до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку

1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»

		КОДИ
Дата (рік, місяць, число)				01
Підприємство _____________________________________________________________	за ЄДРПОУ
Територія ________________________________________________________________	за КОАТУУ
Організаційно-правова форма господарювання ________________________________	за КОПФГ
Вид економічної діяльності _________________________________________________	за КВЕД
Середня кількість працівників1 _______________________________________________________________
Адреса, телефон ___________________________________________________________________________
Одиниця виміру: тис. грн. без десяткового знака
Складено (зробити позначку «v» у відповідній клітинці):
за положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку
за міжнародними стандартами фінансової звітності

Баланс (Звіт про фінансовий стан)

на ____________ 20__ р.

Форма № 1

Код за ДКУД

1801001

Актив	Код рядка	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду
1	2	3	4
I. Необоротні активи  Нематеріальні активи	1000
первісна вартість	1001
накопичена амортизація	1002
Незавершені капітальні інвестиції	1005
Основні засоби	1010
первісна вартість	1011
знос	1012
Інвестиційна нерухомість	1015
Довгострокові біологічні активи	1020
Довгострокові фінансові інвестиції: які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств	1030
інші фінансові інвестиції	1035
Довгострокова дебіторська заборгованість	1040
Відстрочені податкові активи	1045
Інші необоротні активи	1090
Усього за розділом I	1095
II. Оборотні активи  Запаси	1100
Поточні біологічні активи	1110
Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги	1125
Дебіторська заборгованість за розрахунками: за виданими авансами	1130
з бюджетом	1135
у тому числі з податку на прибуток	1136
Інша поточна дебіторська заборгованість	1155
Поточні фінансові інвестиції	1160
Гроші та їх еквіваленти	1165
Витрати майбутніх періодів	1170
Інші оборотні активи	1190
Усього за розділом II	1195
III. Необоротні активи, утримувані для продажу, та групи вибуття	1200
Баланс	1300
Пасив	Код рядка	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду
1	2	3	4
I. Власний капітал  Зареєстрований капітал	1400
Капітал у дооцінках	1405
Додатковий капітал	1410
Резервний капітал	1415
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)	1420
Неоплачений капітал	1425	( )	( )
Вилучений капітал	1430	( )	( )
Усього за розділом I	1495
II. Довгострокові зобов’язання і забезпечення Відстрочені податкові зобов’язання	1500
Довгострокові кредити банків	1510
Інші довгострокові зобов’язання	1515
Довгострокові забезпечення	1520
Цільове фінансування	1525
Усього за розділом II	1595
IІІ. Поточні зобов’язання і забезпечення Короткострокові кредити банків	1600
Поточна кредиторська заборгованість за: довгостроковими зобов’язаннями	1610
товари, роботи, послуги	1615
розрахунками з бюджетом	1620
у тому числі з податку на прибуток	1621
розрахунками зі страхування	1625
розрахунками з оплати праці	1630
Поточні забезпечення	1660
Доходи майбутніх періодів	1665
Інші поточні зобов’язання	1690
Усього за розділом IІІ	1695
ІV. Зобов’язання, пов’язані з необоротними активами, утримуваними для продажу, та групами вибуття	1700
Баланс	1900

Керівник

Головний бухгалтер

_____________________

¹ Визначається в порядку, встановленому центральним органом

виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері статистики.

		КОДИ
Дата (рік, місяць, число)				01
Підприємство __________________________________________________________	за ЄДРПОУ

(найменування)