2. Классификация затрат в буу, ее назначение.

Одной из предпосылок рациональной организации учета затрат является экономически обоснованная их классификация. В соответствии с международными стандартами и практикой учета в странах с развитой рыночной экономикой все затраты целесообразно обобщать и группировать по трем направлениям деятельности:

1. Для калькулирования себестоимости, оценки запасов и незавершенного производства, определения прибыли;

2. Для принятия управленческих решений, планирования и прогнозирования;

3. Для осуществления контроля, регулирования и измерения показателей функционирования экономического субъекта.

В практике производственного учета российских экономических субъектов исторически превалировало первое направление деятельности – калькулирование себестоимости продукции. Существовал определенный круг классификаций, которые были направлены на расчет себестоимости продукции для последующего ценообразования. Калькулирование себестоимости продукции являлось основной целью группировки затрат.

1. Классификации затрат для расчета себестоимости, оценки запасов, незавершенного производства и прибыли.

Затраты на производство можно группировать по ряду признаков:

Таблица 2.1 - Классификация затрат в управленческом учете

Признаки классификации	Виды затрат
По методу признания в качестве расхода	Затраты на продукт, затраты периода
По экономической роли в процессе производства	Основные, накладные
По способу включения в себестоимость	Прямые, косвенные
По степени однородности	Одноэлементные, комплексные
По сфере возникновения	Производственные, внепроизводственные
По отношению к изменению объема производства (или по отношению к уровню деловой активности)	Переменные, постоянные
В зависимости от задач управления: принятия решения и планирования — контроля и регулирования	Принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках Безвозвратные (невозвратные) затраты Альтернативные (вмененные, упущенная выгода) Релевантные и нерелевантные Устранимые и неустранимые Инкрементные (приростные), маржинальные (предельные) затраты Планируемые и непланируемые Регулируемые (подконтрольные) и нерегулируемые

По экономическому содержанию выделяют следующие группировки: по элементам затрат и по статьям калькуляции.

Для определения объемов используемых экономическим субъектом материальных, трудовых, финансовых ресурсов на всю производственно-хозяйственную деятельность независимо от их назначения и использования пользуются классификацией по экономическим элементам (см. таблицу 2.2).

Под экономическим элементом затрат понимают экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и продажи продукции, работ и услуг.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру затрат экономического субъекта. Эта классификация приведена в п.8 ПБУ «Расходы организации».

Таблица 2.2- Структура затрат на производство по элементам и статьям калькуляции

Затраты на производство по элементам	Процент к итогу	Затраты на производство	Процент к итогу
1	2	3	4
1. Материальные затраты	48,0	1. Сырье и материалы	19,0
2. Затраты на оплату труда	41,0	2. Возвратные отходы (вычитаются)	-1,0
3. Отчисления на социальные нужды	3,0	3. Покупные изделия, полуфаб­рикаты и услуги производст­венного характера сторонних экономических субъектов	26,0
4. Амортизация	4,0	4. Топливо и энергия на техно­логические нужды	1,0
5. Прочие расходы	4,0	5. Заработная плата основных производственных рабочих	17,0
		6. Расходы (отчисления) на социальные нужды	1,0
		7. Расходы на подготовку и освоение производства	1,5
		8. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	6,0
		9. Общепроизводственные расходы	12,0
		10. Прочие производственные расходы	1,0
		11. Общехозяйственные расходы	10,0
		12. Коммерческие расходы	6,0
Итого:	100,0	Итого:	100,0

Каждый из названных видов затрат в рамках данного экономического субъекта не делится на составные слагаемые и поэтому выступает в качестве первич­ного однородного элемента расходов. Номенклатура элементов затрат одинакова для всех отраслей экономики. Ее особенность: по каждому элементу затрат показывается весь расход на производство за отчетный период независимо от цели и места.

Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру текущих издержек производства и обращения. В зависимости от удельного веса того или иного элемента в общей сумме затрат конкретные производства относят к материалоемким (с высоким удельным весом материальных затрат в себестоимости), трудоемким (высока доля затрат на оплату труда), фондоемким (преоб­ладает амортизация основных средств). Кроме того, анализ структуры себестоимости позволяет определить имеющиеся у экономического субъекта резер­вы по ее снижению.

В настоящее время системный учет затрат (т.е. с помощью метода двойной записи) по экономическим элементам в экономическом субъекте не ведется, но формы отчетности по ним составляются. Следует отметить, что План счетов б/у и Инструкция по его применению (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000г. № 94н) предлагают возможность (как вариант учета) ведения системного учета затрат по экономическим элементам с использованием счетов 30-39. Выбранный вариант учета должен быть закреплен в учетной политике экономического субъекта.

По статьям калькуляции группируют затраты для формирования себестоимости отдельных видов продукции.

Статья затрат – совокупность затрат, отражающая их однородное целевое использование.

Перечень статей устанавливается для отдельных отраслей промышленности, исходя из особенностей технологии и организации производства. Этот перечень регламентируется отраслевыми методическими рекомендациями, но экономические субъекты могут вносить изменения в типовую номенклатуру затрат. Примерные статьи калькуляции, отражающие затраты на производство продукции представлены в таблице 2.2.

Первые 10 статей образуют производственную себестоимость. Сумма 12-ти статей дает полную себестоимость производства и продажи.

Классификация затрат на продукт и за период является относительно новой для отечественной практики. Такой принцип классификации в России нормативно закреплен и применяется отдельными предприятиями с 1992г.

Сущность классификации: В зависимости от метода признания затрат в отчете о финансовых результатах их можно разделить на "затраты на продукт" и "затраты (расходы) периода". "Затраты на продукт" непосредственно связаны с осуществлением производственной деятельности экономического субъекта, изготовлением продукции. Они имеют место при наличии производства и в большей части отсутствуют при его свертывании. "Затраты (расходы) периода" являются функцией отчетного периода, связаны скорее с его длительностью, чем с выпуском и продажей продукции. Таким образом, затраты периода можно рассматривать в качестве убытков этого периода. В этой классификации нет чистоты, но есть прагматизм. С ее помощью можно сделать вывод, что если нет производства, нет затрат на продукт, то все равно остаются затраты периода.

Затраты на продукт распределяются между текущими расходами, участвующими в формировании доходов отчетного периода, и запасами. Эти переходящие затраты (составляющие стоимость запасов) становятся расходами (в качестве себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг) только когда продукция продана, что может произойти через несколько периодов после того, как она была произведена. Синонимом затрат на продукт является термин "запасоемкие затраты".

Затраты периода (например, ими могут быть управленческие и коммерческие затраты) признаются в том периоде (месяц, квартал, год), когда они были произведены; они не проходят через стадию запасов (то есть не признаются активами), а сразу же оказывают влияние на размер прибыли, отражаясь в отчете о финансовых результатах. Их можно также назвать "незапасоемкими".

Нормативное регулирование использования данной классификации.

Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" (п.4) "...расходы экономического субъекта в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности экономического субъекта подразделяются на:

• расходы по обычным видам деятельности;

• прочие расходы".

В соответствии с п.7 "...расходы по обычным видам деятельности формируют:

• расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

• расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.)".

Далее, в п.9 говорится о том, что "...для целей формирования экономическим субъектом финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности".

Таким образом, именно управленческие и коммерческие расходы в соответствии с российским законодательством в области БУ могут признаваться расходами периода и списываться на финансовые результаты в периоде их возникновения. Выбор того или иного порядка признания управленческих и коммерческих затрат представляет собой право экономического субъекта, и выбранный вариант должен закрепляться в учетной политике. При организации в экономическом субъекте самостоятельной системы УУ могут быть использованы иные принципы деления затрат на продукт и на период.

Уточним понятие управленческих и коммерческих расходов.

Управленческие расходы - это расходы, связанные с осуществлением хозяйственных операций по использованию материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов в процессе управления экономическим субъектом и обусловленные его содержанием как единого имущественно-финансового комплекса.

Для обобщения информации о расходах на нужды управления используется счет 26 "Общехозяйственные расходы". Согласно Инструкции по применению Плана счетов б/у финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, "...на этом счете могут быть отражены следующие расходы:

• административно-управленческие расходы;

• содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

• амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

• арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

• расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг;

• другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Управленческие затраты имеют двойственную экономическую природу. С одной стороны, они могут рассматриваться как косвенные по отношению к выбранным объектам учета затрат (видам деятельности, видам продукции, работ или услуг) текущие затраты, опосредованно связанные с извлечением текущих доходов в отчетном периоде. В этом случае управленческие затраты не будут признаны расходами до тех пор, пока не будут признаны соответствующие доходы от продаж соответствующих видов продукции; они могут рассматриваться как "запасоемкие".

С другой стороны, управленческие затраты могут быть квалифицированы как расходы периода, возникновение которых не связано с получением текущих доходов. Расходы периода признаются в отчете о финансовых результатах немедленно по окончании отчетного периода. При таком варианте их признания, как мы уже и подчеркивали, - это "незапасоемкие" затраты.

Во втором случае управленческие затраты называются управленческими расходами и рассматриваются как вид прочих расходов - систематических (регулярных) расходов периода.

Коммерческие расходы - расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ или услуг). Данные расходы накапливаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Сумма коммерческих расходов может быть признана расходом периода и полностью списана в дебет счета 90 "Продажи".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов в экономических субъектах, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "...могут быть отражены, в частности, следующие расходы:

• на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

• по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

• комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим экономическим субъектам;

• по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в экономических субъектах, занятых сельскохозяйственным производством;

• на рекламу;

• на представительские расходы;

• другие аналогичные по назначению расходы".

В экономических субъектах, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "...могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения):

• на перевозку товаров;

• на оплату труда;

• на аренду;

• на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;

• по хранению и подработке товаров;

• на рекламу;

• на представительские расходы,

• другие аналогичные по назначению расходы".

В экономических субъектах, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, на счете 44 "...могут быть отражены, в частности, следующие расходы:

• прочие расходы;

• общезаготовительные расходы;

• на содержание заготовительных и приемных пунктов;

• на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах".

По связи затрат с технологическим процессом (по экономической роли) затраты делятся на основные и накладные.

Основные – затраты ресурсов, связанные непосредствен­но с технологическим процессом изготовления продукции, т. е. те, без которых технологический процесс не может осуществляться.

Накладные - затраты, связанные с организацией, управ­лением и обслуживанием производства (общепроизводственные) и экономического субъекта (общехозяйственные).

Общепроизводственные – 1) РСЭО – амортизация оборудования и транспортные средств, текущий уход и ремонт оборудования, энергозатраты на оборудование, услуги вспомогательных производств, заработная плата рабочих и пр.; 2) общецеховые – производственное управление, подготовка и организация производства, амортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря, содержание аппарата управления производственного подразделения и т.д.

Общехозяйственные – административное управление, расходы по техническому, производственному управлению, расходы по управлению снабженческо-заготовительной, финансово-сбытовой деятельностью; на подготовку, набор, отбор, обучение персонала, оплата услуг внешних экономических субъектов (аудиторских) ремонт зданий, сооружений, инвентаря, налоги, сборы, платежи.

Для расчета себестоимости единицы продукции по способу включения в себестоимость единицы продукции затраты делят на прямые и косвенные.

Прямые – прямые материальные, прямые трудовые, т.е. те, которые прямо относятся на определенный вид готового продукта (прямо распределяемые по целевым затратам).

Целевая затрата – это любой вид деятельности, требующий обособленного измерения понесенных на него расходов. Другими словами, если пользователи бухгалтерской информации хотят узнать о затратах только по отдельной составляющей деятельности, то она и называется целевой затратой или направлением учета.

Пример целевой затраты: калькуляция себестоимости товара, калькуляция затрат на содержание отдельного подразделения или района сбыта, калькуляция стоимости обслуживания клиента банка и др., т.е. в действительности все то, что вызывает необходимость численно оценить используемые ресурсы.

Прямые материальные – затраты основных материалов, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость прямо относится на определенное изделие. Материалы могут быть основными и вспомогательными. Вспомогательные – гвозди для мебели, болты в автомобили, клей и т.д. – косвенные общепроизводственные.

Прямые трудовые – расходы по оплате труда основных производственных рабочих. Эти затраты можно снизить путем повышения эффективности. Остальные затраты труда, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий – косвенные. Это механики, контролеры и другие вспомогательные рабочие.

Производственные прямые затраты не зависят от деловой активно­сти и поэтому их называют постоянными. К ним относят: расходы на рекламу, арендную плату, амортизацию основных средств, НМА и др.

Косвенные – связаны с изготовлением нескольких видов изделий или с различными стадиями обработки из­делий, их нельзя отнести на готовый продукт прямо, они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной в экономическом субъекте базе (пропорционально основной заработной плате, количеству отработанных машино-часов, часов отработанного времени, количеству прямых материальных затрат и т.п.). Они не зависят от объема производства. Косвенные расходы учитываются обычно по месту их возникновения.

На практике сложно отнести определенный вид или статью затрат однозначно к прямым или косвенным. Например, амортизация оборудования - это прямой или косвенный вид затрат? При пошиве на одной и той же швейной машине различных видов одежды амортизация швейной машины представляет собой по отношению к видам одежды косвенный вид затрат, так как в момент ее начисления невозможно точно сказать, к какой одежде конкретно и в каком объеме она относится. С другой стороны, если экономический субъект осуществляет всего один вид деятельности, например, предоставляет услуги сотовой связи, то амортизация базовой станции может быть в отдельных случаях отнесена к прямым видам затрат.

По степени однородности затраты бывают одноэлементными и комплексными. Одноэлементные затраты – те, которые на данном экономическом субъекте не могут быть разложены на слагаемые. Комплексные – состоят из нескольких экономических элементов.

Например, цеховые (общепроизводственные), в которые входят почти все элементы.

По сфере возникновения все затраты делят на производственные и внепроизводственные. Первая группа отражает расходы, связанные с производством продукции, а вторая – затраты, формируемые в процессе продажи.