Тема № 2.
Концепция и терминология классификации затрат и результатов деятельности
Основные понятия затрат и результатов деятельности экономического субъекта, их характеристика.
Классификация затрат в БУУ, ее назначение.
Организация учета производственных затрат.
Классификация доходов.
1. Основные понятия затрат и результатов деятельности экономического субъекта, их характеристика.
Затраты, возникающие в ходе текущей производственной деятельности экономического субъекта, являются одним из основных объектов УУ. Информация о производственных затратах важна для организации эффективного управления ими. Основная цель управления производственными затратами в экономическом субъекте заключается в установлении рациональности, оптимизации суммы и уровня затрат, обеспечивающих достижение предусмотренных объемов прибыли.
Основными понятиями для характеристики и измерения затрат экономического субъекта в системе УУ являются платежи (выплаты), расходы, затраты, издержки производства и обращения.
Платежи представляют собой хозяйственные операции по выплате в наличной или безналичной форме денег и других платежных средств.
В этих случаях экономический субъект выступает в качестве плательщика. Поставленные товары и услуги обычно оплачиваются с некоторой задержкой платежа, поэтому возникает кредиторская задолженность покупателя перед поставщиком. Совокупность задолженности и платежей объединяется общим понятием расхода.
Таким образом, в отличие от БФУ к расходам по обычным видам деятельности в УУ относят платежи и кредиторскую задолженность, связанные с приобретением материально-производственных запасов и других активов. В БФУ согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО 1) расходы обычно принимают форму оттока, или убыли, истощения активов, в том числе денежных средств или их эквивалентов, запасов, основных средств.
Часто понятие "затраты" отождествляется с понятием "расходы", однако эти явления имеют принципиальные отличия и не могут использоваться как синонимы.
Представим классификацию расходов в виде схемы (см. рисунок 1.1).
Рисунок 1.1 - Классификация расходов
По признаку принадлежности к отчетным периодам расходы экономического субъекта делятся на две категории:
расходы данного (текущего) отчетного периода;
отложенные расходы.
Расходы данного (текущего) отчетного периода - расходы, обусловленные фактами хозяйственной жизни текущего отчетного периода и признаваемые в отчете о финансовых результатах данного периода.
Отложенные расходы - расходы, связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов экономического субъекта, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем. Это условные расходы, поскольку они не признаны в качестве расходов в текущем отчетном периоде и в данном отчете о финансовых результатах. Отложенные расходы подлежат капитализации на балансе экономического субъекта.
Отложенные расходы по признаку возможности возникновения будущих ресурсов экономического субъекта делятся на:
инвестиции (капитальные вложения);
расходы будущих периодов.
Расходы данного (текущего) отчетного периода по признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода делятся на:
расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами;
расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода).
Расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами, не могут быть признаны в данном отчете о финансовых результатах до тех пор, пока не будет признан доход.
Расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода), признаются в текущем отчетном периоде и в данном отчете о финансовых результатах вне зависимости от факта получения доходов в данном отчетном периоде. Эти расходы обусловлены в большей степени наличием периода, нежели наличием или отсутствием дохода.
Примером расходов периода в отдельных случаях могут служить амортизация активов и расходы по аренде офисных помещений (более подробно авторская концепция учета и классификации доходов и расходов, а также проекты стандартов по доходам и расходам изложены в монографии, см.: Николаева С.А. Доходы и расходы организации: практика, теория, перспективы. - М.: Аналитика-Пресс, 2008).
Затраты в период их возникновения могут совпадать с расходами, если выполняется одно из следующих условий:
получены доходы в результате их осуществления;
имеется достаточная степень уверенности в отсутствии доходов как в данном, так и в будущих отчетных периодах.
Совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на конец отчетного периода, признается не в отчете о финансовых результатах, а в бухгалтерском балансе в качестве активов (правило соотношения расходов и затрат).
В общем случае стоимостная оценка потребленных ресурсов продолжает числиться в составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания дохода, на извлечение которого было направлено потребление этих ресурсов. В момент признания дохода затраты признаются в качестве расходов.
Затраты живого и овеществленного труда на производство и продажу продукции (работ, услуг) есть издержки производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин затраты на производство. Затраты отражают стоимость ресурсов, использованных в процессе деятельности экономического субъекта по производству продукции. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, устанавливается централизованно. Принципы формирования себестоимости продукции определяются гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ и Методическим положением по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях химического комплекса, утвержденным Приказом Минпромнауки России от 4 января 2003 г. N 2, а также другими нормативными актами.
В Положении разграничены издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), и затраты, производимые за счет других источников финансирования.
Затратами в УУ являются выраженные в денежной форме совокупные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени. Это затраты на маркетинг, логистику, воспроизводство активов, расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки или использования материально-производственных запасов для изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
Часть затрат может быть нейтральной к процессу производства и включаться в их общую сумму в соответствии с налоговым законодательством, ценовым регулированием или по счетно-техническим соображениям. К таким затратам относят, например, налоги и приравниваемые к ним платежи за счет себестоимости, а также так называемые калькуляционные расходы.
Соответственно затратам, представляющим собой отток средств, связанных с предпринимательской деятельностью, в УУ различают приток денежных, имущественных и других платежных средств в результате этой деятельности. Он характеризуется понятиями прихода (поступления) платежных средств, дохода от предпринимательской деятельности, выручки от продаж, добавленной стоимости.
Под приходом средств понимается их поступление в наличной денежной или безналичной формах, когда экономический субъект выступает в качестве ремитента (получателя) платежа. Если поставленные товары или предоставленные потребителям услуги оплачиваются не сразу, возникает дебиторская задолженность покупателей. Совокупность поступивших в отчетном периоде платежных средств и дебиторской задолженности по отгруженной продукции и потребленным услугам является выручкой. Как и затраты, выручка может быть нейтральной, не связанной с производственной деятельностью экономического субъекта, например от продажи списанного оборудования.
К доходам, кроме выручки от продажи продукции и товаров, поступлений, связанных с выполнением работ, оказанием услуг, относят платежи за временное владение и использование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других экономических субъектов и т.п.
В более широком смысле доходом экономического субъекта признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов в виде денежных средств и иного имущества, а также погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этого экономического субъекта, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
В УУ в качестве результата деятельности признается часть этих доходов, обеспечиваемая производством и продажей продукции, работ, услуг. Чтобы определить эту часть, вводится понятие производственной выручки.
В широком понимании в соответствии с МСФО 18 «Выручка» к ней относятся валовые поступления экономических выгод в ходе обычной деятельности экономического субъекта за период, приводящие к увеличению капитала экономического субъекта, иному, чем за счет взносов собственников.
В российской практике под выручкой понимают доходы от обычных видов деятельности. Она не включает доходы от операционной и иной финансовой деятельности, а также так называемые прочие доходы. Но в ней могут быть обособлены доходы от производственных инвестиций. Поступившие на счета учета денежных средств экономического субъекта дивиденды, проценты, арендные и лицензионные платежи выручкой в управленческом учете не считаются.
Сальдо, полученное в результате сопоставления производственной выручки от продаж (общая выручка минус нейтральные поступления) и производственных затрат (общие затраты минус нейтральные), характеризует производственный результат деятельности экономического субъекта.
ПРДП = (ОВ – НП) – (ОЗ – НЗ)
Прочий результат получается путем вычитания из нейтральной выручки и поступлений нейтральных затрат. Он показывает, чего добился экономический субъект в других сферах деятельности, кроме производственной.
ПР = НП - НЗ
Общий финансовый результат деятельности экономического субъекта включает производственный и финансовый результаты и должен соответствовать величине балансовой прибыли или убытка.
Сравнительно новым для отечественных экономических субъектов является результатный показатель добавленной стоимости. Различают валовую и чистую добавленную стоимость. Валовая добавленная стоимость (ВДС) в масштабах народного хозяйства и экономического субъекта представляет собой разность между выпуском товаров и услуг и их промежуточным потреблением. Если из ВДС вычесть потребление основного капитала (ПОК) в виде сумм амортизации, получим показатель чистой добавленной стоимости (ЧДС). Он выражает вновь созданную в текущем периоде стоимость, добавленную к стоимости потребленных в процессе производства товаров и услуг.