Глава 3 издержки, доход и прибыль корпорации

3.1. Содержание издержек предприятия (корпорации)

В процессе хозяйственной деятельности организации (предприятия) производят комплекс денежных и иных затрат и расходов, которые могут быть выражены в денежной оценке.

Затраты предусматривают возмещение (например, издержки производства), расходы не предусматривают возмещения (например, расходы на переоценку ос­новных фондов).

Затраты и расходы могут быть явными (выраженными в количественных по­казателях) и неявными (например, затраты труда собственника предприятия, ко­торые количественно не определены). Явные затраты называются бухгалтерски­ми, неявные — экономическими. /

По экономическому содержанию и назначению затраты и расходы объединя­ются в несколько групп:

• на воспроизводство основного и оборотного капитала. Такие затраты связаны с созданием, реконструкцией, расширением основного и оборотного капитала и осуществляются за счет собственных средств предприятия и прибыли;

• на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Эти затраты связаны с использованием основного, оборотного капитала и трудовых ресурсов на соответствующие цели; они возмещаются из выручки от реализации продукции работ и услуг;

• на социально-культурные программы. Они включают затраты, например на повышение квалификации работников, подготовку кадров, бытовые услуги работникам, и возмещаются из собственных средств предприятия или прибыли;

• операционные (разовые) расходы.

По источникам покрытия затраты подразделяются на финансируемые за счет:

• собственных и привлеченных источников;

• бюджетных средств;

• кредитных (заемных) ресурсов.

В зависимости от принимаемых решений затраты подразделяют на: вмененные (обязательные) и альтернативные (возможные с точки зрения оптимальности); производственные и торговые.

Затраты и расходы, относимые по экономическому содержанию и назначению на производство и реализацию продукции (работ, услуг) — издержки (в российской практике — себестоимость). Соответственно в плановых расчетах используется показатель «себестоимость продукции»:

• цеховой, которая складывается из затрат по центрам ответственности;

• производственной, которая включает совокупность всех затрат, связанных с изготовлением продукции (работ, услуг);

• торговой, которая объединяет затраты по сбыту продукции (работ, услуг);

• полной, которая включает затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

Кроме того, все издержки подразделяются на:

• условно-постоянные (независимые от объемов производства и реализации продукции, работ и услуг) и условно-переменные (зависимые от данных объемов);

• прямые (распределяемые на продукцию прямым способом) и косвенные (распределяемые косвенными методами);

• текущие и капитальные;

• основные и вспомогательные (накладные);

• одноэлементные и комплексные;

• нормируемые и ненормируемые.

Все издержки организации (предприятия) подразделяются по элементам затрат, входящим в себестоимость, на: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды (с 01.01.02 входят в элемент «Затраты на оплату труда»); амортизационные отчисления; прочие расходы. Такое деление показывает, сколько произведено затрат. Кроме того, издержки подразделяются по статьям затрат, которые устанавливаются организацией самостоятельно или на основе методических рекомендаций и показывают, на какой вид продукции, работ, услуг относятся данные затраты.

В бухгалтерском учете издержки отражаются по методу начислений (по отгрузке). В финансовых (налоговых) расчетах издержки отражаются:

• до 01.01.02 — как правило, по методу оплаты (по поступлению денежных или иных средств на счета или в кассу организации);

• с 01.01.02 — по методу начисления (по отгрузке);

• по кассовому методу (по оплате) при условии, если в среднем за предыду­щие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ и услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Выбор формы учета определяется организацией (предприятием) самостоятельно.

Классификация расходов в Российской Федерации в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета состоит из нескольких групп (без выделения издержек) при условиях: наличия договора, определения суммы и уверенности уменьшения эффекта организации (предприятия).

Амортизацию признают расходом исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете вне зависимости от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признают в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В бухгалтерском учете не признают расходами:

• расходы, связанные с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных акти­вов и т. п.);

• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

• приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

• расходы по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

• предварительную оплату материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

• авансы;

• задатки в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

• погашение кредита, займа, полученного организацией.

По обычным видам деятельности признают расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются издержки, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности формируются из:

• расходов, связанных с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

• расходов, возникающих непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи;

• расходов, возникающих в процессе продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, по поддержанию их в исправном состоянии);

• коммерческих расходов;

• управленческих расходов.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть проведена их группировка по следующим элементам затрат и расходов:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Операционными расходами являются:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

• расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценивание вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

• прочие операционные расходы.

К внереализационным расходам относят:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров;

• возмещение убытков; убытки прошлых лет;

• списание задолженности; курсовые разницы;

• уценка и прочие расходы; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

• поступления в возмещение причиненных организации убытков;

• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

• курсовые разницы;

• сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов);

• прочие внереализационные доходы.

В составе чрезвычайных расходов отражают расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. д.).

В соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета к материальным затратам относят активы:

• используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве проду­ции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

• предназначенные для продажи;

• используемые для управленческих нужд организации.

Активы в незавершенном производстве (затратах) учитываются и оцениваются следующими способами:

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (издержкам);

• по себестоимости — прямым статьям затрат;

• по стоимости приобретения сырья, материалов и полуфабрикатов.

Активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или

оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, учитываются в элементе затрат (расходов) — амортизация.

Товары также являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относят:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

• таможенные пошлины;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы ма- териально-производственных запасов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

• затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением запасов.

Суммовая разница — это разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

В фактическую себестоимость запасов включают фактические затраты организа­ции на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования.

При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство или ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

• по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, включая себестоимость и остаток на начало месяца и запасы, поступившие в течение данного месяца.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что эти запасы используют в течение месяца или иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально- производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что данные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации и определяется разницей между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

К основным средствам относят: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вы­числительную технику, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. Как основные средства учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусморено законодательством Российской Федерации. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

В первоначальную стоимость объектов основных средств включают также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении высажена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.), а также продуктивному скоту, буйволам,

• лам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т. е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерче­ских организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете. Не под­лежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты приро­допользования).

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• линейным;

• уменьшаемого остатка;

• списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

• при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

• при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента уско­рения, установленного в соответствии с законодательством Российской Феде­рации;

• при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

• при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо до списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на восстановление объекта ос­новных средств отражают в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную сто­имость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улуч­шаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функ­ционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, лик­видации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Порядок признания расходов при методе начисления

Расходы признают в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они отно­сятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания акта приемки-пере­дачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера.

Амортизация признается расходом ежемесячно по сумме начисленной амор­тизации.

Расход, произведенный в виде процентов либо в виде части накопленного ку­понного (процентного) дохода, признается на дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее.

Порядок определения расходов при кассовом методе

Организации имеют право на определение даты осуществления расхода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выруч­ки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их факти­ческой оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщика в связи с приобретением им указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав, что непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказа­нием услуг, передачей имущественных прав).

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отхо­дов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), по­луфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, обра­зовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химиче­ские или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямо­му назначению.

Не относят к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие под­разделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства про­дукции, получаемой в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке: по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производ­ства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции); по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и мате­риалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении ра­бот, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяют один из следующих методов оценки ука­занного сырья и материалов:

• по себестоимости единицы запасов;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

• по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

• В расходы на оплату труда включают любые начисления работникам в де­нежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсированные начисления, связанные с режимом работы и условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связан­ные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Амортизируемым имуществом признают имущество, результаты интеллекту­альной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые Находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортиза­ции. Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от соб­ственника унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйствен­ное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия.

К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природо­пользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально- производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

В состав амортизируемого имущества не включают: имущество бюджетных организаций; имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности; имущество, приобретен­ное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств); объекты внешне­го благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, спе­циализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объек­ты: продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота); приобретенные издания (книги, бро­шюры и иные подобные объекты), произведения искусства; имущество, первона­чальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Нематериальными активами признают приобретенные и (или) созданные на­логоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управ­ленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительно­стью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо на­личие способности приносить экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллек­туальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные до­кументы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам относят:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

• исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

• исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименова­ние места происхождения товаров и фирменное наименование;

• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

• владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в от­ношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов опре­деляется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм на­логов, учитываемых в составе расходов. Стоимость нематериальных активов, со­зданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связан­ные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учиты­ваемых в составе расходов.

К нематериальным активам не относятся:

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы;

• интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квали­фикация и способность к труду.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в со­ответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использо­вания признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности на­логоплательщика. Срок полезного использования определяется организацией са­мостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положением ст. 259 ч. 2 НК РФ и на основании ква­лификации основных средств, определяемой Правительством Российской Феде­рации.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не установлено настоящим Положением. Амортизация нематериаль­ных активов производится одним из следующих способов начисления амортиза­ционных отчислений:

• линейным;

• уменьшаемого остатка;

• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начис­ления в размере 1/12 годовой суммы.

Установление срока полезного использования объекта нематериальных акти­вов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым за­конодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Для нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливают в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Амортизируемое имущество объединяют в следующие амортизационные группы: первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использо­вания от 1 года до 2 лет включительно; вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет

до 3 лет включительно; третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет

до 5 лет включительно; четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет

до 7 лет включительно; пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до

10 лет включительно; шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет

до 15 лет включительно; седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет

до 20 лет включительно; восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет

до 25 лет включительно; девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет

до 30 лет включительно; десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяется Правительством Российской Федерации. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного исполь­зования устанавливается в соответствии с техническими условиями и рекомен­дациями организаций-изготовителей.

Амортизируемое имущество принимают на учет по первоначальной (восста­новительной) стоимости. Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в со­ответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное иму­щество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Основные средства, права на которые подлежат госу­дарственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Фе­дерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с мо­мента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Основные средства и (или) нематериальные активы включают в состав аморти­зируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию (переданы в производство). Основные средства, приобретенные до вступления гл. 25 НК РФ в силу, включаются в соответствую­щую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по оста­точной стоимости, если в отношении такого имущества налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по нелинейному методу.

Амортизацию начисляют с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, одним из следующих методов:

• линейным;

• нелинейным.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц аморти­зации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как про­изведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы аморти­зации, определенной для данного объекта. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле

n = 1/t x 100,

где n — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

t — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начислений за один месяц аморти­зации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произ­ведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизи­руемого имущества определяется по формуле:

п^{1 = 2} / t x 100,

где п¹ — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

t — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восста­новительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в сле­дующем порядке:

• остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начи­сления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальней­ших расчетов;

• сумма начисленной на один месяц амортизации в отношении данного объек­та амортизируемого имущества определяется путем деления базовой сто­имости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации на­логоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Дан­ные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. Организации, использую­щие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусст­венных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) ос­новных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде при­равнивается также нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации/

Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены:

• организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, гео­дезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хо­зяйства — в размере фактических затрат;

• прочими организациями — в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств.

Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разра­ботки признают расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобре­тательство. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные организацией самостоятельно или совместно с дру­гими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Указанные расходы равно­мерно включают в состав прочих расходов в течение трех лет при условии ис­пользования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, сле­дующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработ­ки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяе­мых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расхо­дов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. Такое положение не распространяется на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организа­циях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включает страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следую­щим видам добровольного страхования имущества:

• добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, назем­ного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

• добровольное страхование грузов;

• добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершен­ного капитального строительства (в том числе арендованных);

• добровольное страхование товарно-материальных запасов;

• добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

• добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплатель­щиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством Российской Федерации либо является условием осуществления деятельности в соответствии с меж­дународными обязательствами Российской Федерации или общеприняты­ми международными требованиями.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодатель­ством Российской Федерации) включают в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Россий­ской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Расходы по доброволь­ному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактиче­ских затрат.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относят следу­ющие расходы налогоплательщика:

• суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке;

• расходы на сертификацию продукции и услуг;

• суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

• суммы портовых и аэродромных сборов, оплата услуг лоцмана и иные ана­логичные платежи;

• суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответ­ствии с законодательством Российской Федерации;

• расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожар­ной сигнализации, услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятель­ности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);

• расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также рас­ходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на ра­ботах с вредными или тяжелыми условиями труда;

• расходы по набору работников, включая оплату услуг специализированных компаний по подбору персонала;

• расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, вклю­чая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

• арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имуще­ство. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывает­ся у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются рас­ходом за вычетом сумм начисленной по этому оборудованию амортизации;

• расходы на содержание служебного автотранспорта; расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;

• расходы на командировки, в частности на: проезд работника к месту коман­дировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения.

К представительским относят расходы на официальный прием и (или) обслужи­вание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания Совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприя­тий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие) для указанных лиц, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представитель­ского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, по обеспечению перевода во время проведения представи­тельских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлече­ний, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расхо­дов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

К расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с обра­зовательными учреждениями относят расходы, связанные с подготовкой и пере­подготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Под долговыми обязательствами понимают товарные и коммерческие креди­ты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по дол­говому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчет­ном периоде на сопоставимых условиях.

Если размер непогашенных налогоплательщиком — российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств на последний день каждого отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процен­тов, подлежащих включению в состав расходов, применяют следующие правила.

При определении собственного капитала в расчет не принимаются долговые обязательства в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую за­долженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Если российская организация имеет непогашенную задолженность по долго­вому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владе­ющей более 20% уставного складочного) капитала (фонда) этой российской орга­низации (далее контролируемая задолженность), то налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления величины процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на величину коэффициента капита­лизации, рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчет­ного (налогового) периода.[1, C. 90-142]