Долговые обязательства покупателя и заказчика представляют собойдебиторскую задолженность, которая, как объект бухгалтерского учета, по сроку платежа подразделяется на:

- срочную - срок исполнения обязательств по которой еще не наступил;

- просроченную – срок исполнения обязательств по которой уже истек;

- отсроченную – у которой продлен срок исполнения. Время отсрочки платежа определяется сторонами договора.

     По возможности взыскания дебиторскую задолженность можно подразделить на 3 группы:

1) Надежная задолженность

     обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

2) Сомнительная задолженность

     не погашена в срок и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, но по которой сохраняется вероятность возможного погашения.

3) Безнадежная задолженность

     с истекшим сроком исковой давности, невозможная к получению вследствие форс-мажорных обстоятельств, в которых оказался должник, а также ликвидации организации – дебитора или ее банкротства.

     Повторимся, что при отражении в учете дебиторской задолженности большое значение имеет понятие истечения срока исковой давности. В соответствие сост. 196 ГК РФ он установлен 3 года. Однако законодательство предусматривает и специальные сроки исковой давности, как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Например, при операциях с векселями применяется срок исковой давности от полугода до трех лет в зависимости от того, кем в вексельном обороте является сторона, исчисляющая срок. А, например, исковые требования векселедержателя против индоссантов погашаются с истечением одного года со дня протеста.

     Еще один важный момент: отсчет срока исковой давности начинается не с момента возникновения дебиторской задолженности, а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной исходя из условий договора.

Поэтому, при заключении договора необходимо предусмотреть сроки расчета т.к. именно с этого момента начинается отсчет срока исковой давности. В случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация производится через предъявление претензии должнику, а течение исковой давности начинается через семь дней.

     В соответствии со ст. 203 ГК РФ срок исковой давности может прерываться в случаях:

- предъявления иска в установленном законом порядке;

- совершения обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

     После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, т.е. время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

     Согласно п.12 ПБУ 10/99 «Расходы организации», суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания, относятся к прочим расходам. Данная дебиторская задолженность, согласно п.14 ПБУ 10/99 «Расходы организации» включается в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете и отражается проводками:

Д91.2 К62

– списание неистребованной дебиторской задолженности

Д63 К62

– если ранее под эту задолженность был создан резерв по сомнительным долгам.

     Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Она должна отражаться на забалансовомсчете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Принятие к учету на забалансовый счет отражается проводкой:

Д007 – на сумму задолженности;

По истечении 5 лет делается запись:

К007 – на сумму задолженности.

     Задолженность может быть списана со счета 007 и ранее этого срока в двух случаях:

1. Должник погасил задолженность.

2. Компания-должник ликвидирована.

     На суммы, поступившие в порядке взыскания с должника ранее списанной в убыток задолженности, делается следующая запись:

Д51,50,52 К91.1

К007.

     Если компания-должник ликвидирована, задолженность списывается:

К007 – на всю сумму задолженности.

     Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и по каждому списанному в убыток долгу.

 По сомнительным долгам компания может создавать резерв, который создается на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности. Порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете регламентирован п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина №34н от 29.07.1998г. Согласно этому пункту организация создает резервы по сомнительным долгам в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты.

     Причем с 2011 года создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью организации, о чем в п.70 Положения №34н были внесены изменения от 24.12.2010г.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу, в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

     При определении суммы резерва, в него включаются все суммы дебиторской задолженности, выявленные при инвентаризации, независимо от подтверждения их дебиторами, об этом сказано в Письме Минфина №03-03-04/1/612 от 26.07.2006г.

     Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» отчисления в резерв по сомнительным долгам являются прочими расходами организации.

     Вся информация о резервах по сомнительным долгам формируется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» и отражается:

Д91.2 К63

– на величину созданного резерва.

При списании невостребованных долгов, ранее признанных сомнительными делается запись:

Д63 К62,76

– на величину списанного неистребованного долга.

Неизрасходованные суммы резервов присоединяются к прибыли года, следующего за годом их создания:

Д63 К91.1

– на неизрасходованную сумму резерва.

     Безнадежная задолженность, по которой истек срок исковой давности или должник признан банкротом или ликвидирован, является невозможной для взыскания. Наше законодательство не содержит критериев отнесения дебиторской задолженности к разряду невозможной для взыскания, поэтому компания-кредитор определяет их самостоятельно, с учетом обстоятельств дела и на основании документов, подтверждающих невозможность взыскания долга.

     Для списания безнадежного долга необходимо соблюдение следующих условий:

- долг должен быть просроченным, т.е. не погашенным в срок, установленный законом или договором;

- задолженность не должна быть обеспечена гарантиями (поручительство, залог).

     Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности и другие, невозможные к взысканию долги, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя компании и относятся соответственно на счет средств резерва по сомнительным долгам (если он создавался) либо на финансовый результат компании.

     По каким долгам необходимо создавать резерв? Минфин в своем Письме №16-00-14/316 от 15.10.2003г. разъяснил, что речь идет о неисполненных в срок обязательствах по оплате за товары (работы, услуги), в отношении которых отсутствуют средства, повышающие вероятность оплаты долга для кредитора.

     Таким образом, у организации – покупателя, которая перечислила предоплату по договору, обязательства поставщика, получившего аванс, не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам.

     П.6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» также содержит информацию о резервах и запрещает создание скрытых резервов. Т.е. при создании резерва должна быть реальная вероятность неоплаты задолженности, неполной ее оплаты или оплаты с отклонением от установленных сроков (за пределами календарного года, в котором создается резерв).

     Если у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерв по данному долгу, и не рассматривать его как сомнительный, о чем говориться в Письмах Минфина №07-02-18/01 от 27.01.2012г. и 07-02-18/01 от 29.01.2009г. «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год».

     Обратите внимание, что законодательство в сфере бухгалтерского учета не содержит правил создания резервов по сомнительным долгам, периодичности их создания, а также критерии, которые позволяли бы определять платежеспособность контрагентов. Все это организация должна определять самостоятельно и закрепить в учетной политике в целях бухгалтерского учета.

     В бухгалтерской отчетности согласно п.35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», дебиторская задолженность отражается за вычетом величины созданного резерва, а информация о наличии и движении резерва должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчеты о прибылях и убытках согласно п. 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

 Напомним, что для того, чтобы списать дебиторскую задолженность, долг необходимо признать безнадежным или нереальным к взысканию. Таковым он становится, согласно п.2 ст. 266 НК РФ, когда выполняется хотя бы одно из условий:

1. Истек срок исковой давности для взыскания долга;

2. Обязательство прекратилось вследствие невозможности его выполнения на основании акта государственного органа или ликвидации должника.

     Минфин также выразил свое мнение в Письмах Минфина №03-03-06/1/8 от 18.01.2010г. и №03-03-06/2/81 от 16.07.2008г., долг является безнадежным, если на основании п. 1 ст. 418 ГК РФ обязательство прекращено в связи со смертью должника и оно не может быть исполнено без его личного участия или иным образом неразрывно связано с личностью должника.

     Напомним про срок исковой давности. Согласно ст. 195 ГК РФ под сроком исковой давности понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. По общему правилу срок составляет 3 года ст. 196 ГК РФ.

     Срок исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон. Основания приостановления и перерыва течения срока исковой давности четко прописаны в ст. 198 ГК РФ. Течение срока исковой давности:

- начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права ст. 200 ГК РФ;

- по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения;

- по обязательствам, срок исполнения которых не определен, либо определен моментом востребования, течение срока начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику представляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.

     Перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.

     Ст. 203 ГК РФ содержит случаи, когда срок исковой давности может прерываться:

- кредитор предъявит иск в суд о взыскании долга;

- должник совершит действия, свидетельствующие о признании долга (частично его погасит, уплатит проценты, письменно попросит отсрочку или рассрочку, подпишет акт серки взаиморасчетов).

     Перерыв срока исковой давности означает, что время, истекшее до перерыва, утрачивает свое значение и срок начинает течь заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

     Для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности организация должна иметь документы, позволяющие установить дату возникновения дебиторской задолженности:

- договор;

- счет на оплату;

- акт сдачи-приемки работ (оказания услуг);

- накладную.

     Сам по себе Договор не подтверждает факта возникновения задолженности согласно Письму ФНС №ШС-37-3/16955 от 06.12.2010г.

     Затем, организация должна подтвердить, что на момент списания дебиторской задолженности она не погашена, следующими документами:

- Акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода;

- акты сверки взаиморасчетов;

- приказ руководителя о списании дебиторской задолженности.

В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

     Согласно п.77 Положения №34н дебиторская задолженность списывается по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя на счет резерва по сомнительным долгам либо на финансовый результат, если в период, предшествующий отчетному, эти суммы не резервировались. А у некоммерческих организаций – на увеличение расходов.

     Однако, списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием долга. Эта задолженность отражается на забалансовом счете еще 5 лет с момента списания.

     Все операции, проводимые организацией, должны быть подтверждены документально. Например, в учетной политике необходимо закрепить периодичной проведения инвентаризации, а также правила создания резерва по сомнительным долгам.

В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

     Согласно разъяснениям Минфина в Письмах №03-03-06/1/124 от 21.02.2008г. и№03-03-06/1/3 от 13.01.2009г. если срок исковой давности для взыскания дебиторской задолженности в судебном порядке истек и организация не предприняла меры по ее взысканию, такая задолженность может быть признана безнадежной.

     Суммы безнадежных долгов в налоговом учете списываются в состав внереализационных расходов на основании пп.2 п.2 ст. 265 НК РФ. Причем списание может быть как за счет создаваемых резервов, так и без.

     В налоговом учете создавать резервы могут только организации, использующие метод начисления и согласно п.1 ст. 266 НК РФ резервы могут создаваться по любой задолженности перед организацией, возникшей при реализации товаров, работ, услуг, при условии, что задолженность не погашена в срок, установленный договором.

     Создание резерва в налоговом учете является правом, а не обязанностью организации и отражается в учетной политике в целях налогообложения.

     Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

     Сумма резерва определяется по результатам инвентаризации, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода согласно п.4 ст.266 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов.

     Важный момент, если организация отразит безнадежный долг в составе внереализационных расходов не в периоде истечения срока исковой давности, а в более позднем периоде, то в таком случае может возникнуть спор с налоговыми органами, это сказано в Письме УФНС РФ по г. Москве №16-15/035618@ от 13.04.2011г. Это связано с тем, что согласно п.1 ст.272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств. Поэтому налогоплательщик не может произвольно выбрать период, в котором включит безнадежную задолженность в расход.

 Согласно ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, работ, услуг третьему лицу. А клиент обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

     Предметом уступки может быть как существующее денежное требование (срок платежа по которому уже наступил), так и будущее (право на получение денежные средств, которое возникнет в будущем).

     Согласно п.1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступке требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом согласие должника не требуется, если иное не установлено законом или договором.

     Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том же объеме и на тех же условиях, которые существовали к моменту перехода прав.

     Особенности определения налоговой базы при уступке прав требования установлены ст. 279 НК РФ.

     При уступке права требования долга по кредитному договору:

     По мнению Минфина Письмо №03-03-06/2/68 от 22.04.2011г. стоимость задолженности по кредитному договору определяется исходя из всей суммы долга, включая проценты, начисленные по решению суда, а также проценты по условиям кредитного договора за период после вступления в силу решения суда и до момента уступки права требования не уплаченные заемщиком.

     Учет штрафных санкций и неустойки по кредитному договору (согласно ст. 384 ГК РФ, п.3 ст.250 НК РФ, Письмо Минфина №03-03-06/2/58 от 26.03.2010г.) начисленных за нарушение условий кредитного договора включаются в сумму передаваемой задолженности при уступке права требования новому кредитору. Это происходит в случае, если банк учитывал эти суммы в составе внереализационных доходов. Если банк их не учитывал в составе внереализационных доходов, то такие суммы в состав передаваемой задолженности не включаются. Письма Минфина №03-03-06/2/27 от 10.02.2010г. и №03-03-06/2/20 от 01.02.2010г.

     НК РФ устанавливает различный порядок учета доходов и расходов, а также убытков, в зависимости от наступления срока платежа по уступаемому праву требования.

     Уступка права требования ДО наступления срока платежа:

     Налоговая база по такой операции определяется с учетом особенностей ст.279 НК РФ.

     Если налогоплательщик, который уступает право требования, исчисляет доходы (расходы) по методу начисления, то при уступке долга третьему лицу до наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг) отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работы, услуги) признается убытком налогоплательщика.

     Минфин в своих Письмах №03-03-06/4/38 от 29.05.2008г. и №03-03-06/1/123 от 16.09.2008г. также говорит о том, что критерием для определения порядка учета убытков от уступки прав требования должны являться условия договора, действующего на дату уступки права требования (с учетом всех изменений и дополнений в договор, внесенных в него до уступки прав требования долга).

     Размер убытка налогоплательщика, для целей налогообложения прибыли не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, установленного договором на реализацию товара (работы, услуги).

     Не стоит также забывать, что согласно ст. 269 НК РФ расходом признаются:

1) проценты, начисленные по долговому обязательству размер которых существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;

2) при отсутствии сопоставимых долговых обязательств в том же периоде предельная величина процентов, признаваемых расходом равна ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по обязательствам в рублях п.1 ст. 269 НК РФ, равной 15% по обязательствам в валюте п.1 ст. 269 НК РФ.

     Уступка права требования ПОСЛЕ наступления срока платежа:

     Если налогоплательщик, который уступает право требования, исчисляет доходы и расходы методом начисления, то при уступке долга третьему лицу после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг) отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работы, услуги) признается убытком налогоплательщика.

     Убытки по сделке уступки прав требования согласно пп.7 п.2 ст.265 НК РФприравниваются к внереализационным расходам следующим образом:

- 50% суммы убытка включаются в состав расходов на дату уступки права требования

- 50% оставшейся суммы убытка включаются в состав расходов по истечение 45 календарных дней с даты уступки права требования.

     Убыток, полученный при уступке права требования продавцом товаров (работ, услуг) третьему лицу как ДО так и ПОСЛЕ наступления срока платежа по договору, образуется на дату подписания акта уступки права требования.

     Уступка права требования, в отношении одной части которого срок платежа наступил, а в отношении другой - нет:

     Минфин дал разъяснения в своих Письмах №03-03-06/2/150 от 26.08.2010г., №03-03-06/2/210 от 02.11.2009г.

     Налоговый кодекс ст. 279 НК РФ не предусматривает порядка распределения суммы дохода от реализации права требования на части уступаемого требования: просроченную и непросроченную. Поэтому налоговая база по налогу на прибыль может быть определена корректно только при наличии в договоре об уступке права требования или дополнительном соглашении к нему стоимости указанных частей реализуемого права требования.

     При реализации задолженности по договору комиссии ситуация та же, комитент вправе включить убыток в состав внереализационных расходов согласно п. 2 ст. 279 НК РФ. А в случае, когда комитент поручает комиссионеру уступить право требования к третьему лицу (цессионарию) с убытком, то порядок учета убытков п.2 ст. 279 НК РФ не изменяется. Об этом же Письмо Минфина №03-03-06/1/716 от 08.11.2011г.

     Уступка денежного требования новым кредитором:

     Если налогоплательщик, который купил право требования, захочет в дальнейшем реализовать его – эта операция называется реализацией финансовых услуг согласноп.3 ст. 279 НКРФ.

     Доход от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права или прекращения соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право уменьшить свой доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов при приобретении указанного права требования долга.

     В Письмах Минфина №03-03-06/1/726 от 08.11.211г. и УМНС РФ по г. Москве №26-12/24826 от 12.04.2001г. предусмотрен порядок применения п.5 ст. 271 НК РФ и п.3 ст. 269 НК РФ новым кредитором, получившим денежное требование, если должник исполняет свои обязательства в течение нескольких налоговых периодов. Если доходы относятся к нескольким налоговым (отчетным) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов п.2 ст. 271 НК РФ.

     График погашения долгового обязательства является существенным условием самого обязательства. Таким образом, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.

     Следовательно, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых (отчетных) периодов, налогоплательщик (новый кредитор) при определении налоговой базы по налогу на прибыль должен распределить сумму дохода, полученного в результате частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права.