2. Історичні аспекти розвитку судово-бухгалтерської експертизи

З метою визначення місця судово-бухгалтерської експертизи в системі наук, виявлення тенденцій її розвитку, попередження дублювання та повторення помилок минулого в майбутньому вважаємо за доцільне прослідкувати її розвиток від моменту становлення до сучасності.

Судово-бухгалтерська експертиза пройшла певну еволюцію – на різних етапах її розвитку перед нею ставилися різні завдання залежно від рівня суспільного та соціально-економічного розвитку країни. Разом з тим слід вказати, що на всіх етапах її розвитку в ній вбачали важливий інститут, необхідний для правильного розв’язання проблемних питань суспільних відносин в цілому та процесу господарювання зокрема, а експерта вважали науковим свідком.

Виникнення та розвиток судово-бухгалтерської експертизи безпосередньо пов’язаний з виникненням обліку. Так, в Іудеї облік набуває спеціальних контрольних функцій. На Паску жриці Єрусалимського храму не починали службу доти, поки головний писар Іудеї не підіб’є підсумки на всіх рахунках і не складе звіт, а контролююча особа (експерт) не підтвердить його достовірність. Також спеціально передбачався порядок обліку пожертвувань на храм, відповідно до якого при відкритті скрині з пожертвуванням, царський контролер разом з головним жрецем відкривали її і підраховували доходи. Це свідчить про появу ознак експертизи достовірності звітності і контролю цінностей. У Персії (522-486 pp. до н.е.) оплата виконаних робіт здійснювалась частково грішми, частково натурою. Працівник одержував вимогу-наряд у конторі і подавав його скарбникові, який записував документ у платіжну відомість і робив позначення про видачу грошей. За вимогою-нарядом видавали також продукти. Облік вели писарі, а достовірність записів перевіряли незалежні контролери. З розвитком правових відносин облік у Стародавній Греції набуває правового характеру: було закріплено матеріальну відповідальність конкретних осіб за одержані цінності; підзвітних осіб вибирали тільки із заможних людей, які могли внести велику заставу. Нестачу прикривали із застави або майна матеріально відповідальної особи, а якщо нестачу було кваліфіковано як розтрату, то стягували в десятикратному розмірі [26, с. 28]. У Франції в 1667 році засновано спеціальний інститут експертів. Спочатку експертиза складалася з доповіді досвідчених людей за поставленими питаннями і їх викладу або висновку (думки). Пізніше досвідчені особи стали запрошуватися і в тих випадках, коли практичні обставини вже були встановлені судом, а від експерта-бухгалтера (фахівця) потрібне було наукове підтвердження та роз’яснення. Італійські каноністи бачили в досвідчених людях наукових суддів і їх висновку надавали роль вироку, обов’язковому для врахування суддями при прийнятті рішення за справою [25, с. 287]. В епоху Відродження книги подвійної бухгалтерії Луки Пачолі використовувались у судах для перевірки достовірності даних обліку, а самі бухгалтери виступали у суді в ролі експертів. Перші згадки про судово-бухгалтерську експертизу в Англії засвідчені в рекламному оголошенні газети, датованої 1824 роком, випущеної в Шотландії. В той час судово-бухгалтерська експертиза використовувалася в судах з метою розкриття справ, пов’язаних з шахрайством [124]. В 1880 році був заснований Інститут присяжних бухгалтерів в Англії і Уельсі. Вже в 1980 р. його чисельність становила 76 тис. осіб. Цей інститут проводив значну методичну роботу, розробляв облікові та контрольні стандарти, випускав журнал «Accountancy» [102, с.48].

У 1896 р. в Німеччині засновано спілку німецьких рахункових ревізорів, яка стала видавати праці щорічних з’їздів своїх членів; в Швеції – товариство шведських рахункових ревізорів; у Франції – академічне товариство рахівників і бухгалтерів; в Голландії – Нідерландський інститут рахівництва і Нідерландську академію рахівництва; в Бельгії – спілку експертів-рахівників. Всі ці об’єднання виконували ряд завдань, серед яких були й завдання щодо забезпечення правосуддям досвідченими експертами-бухгалтерами. З цією метою велася теоретична підготовка майбутніх експертів-рахівників на курсах і в школах, де читалися лекції з судово-бухгалтерської експертизи [25, с. 287-288].

Таким чином, в кінці XIX та на початку XX століття судово-бухгалтерська експертиза отримала широке визнання у суспільстві. В той же час чіткого розмежування між ревізорами, контролерами та аудиторами ще не існувало.

В Росії початок застосування експертизи документів, як доказу на суді, було покладено в 1716 р. з виданням Петром І «Краткого изображения процессов и судебных тяжб», що при наявності ним же виданого Військового Статуту із розділом в ньому «О купецких книгах и грамотках» – хоч і непрямо, але все ж таки відображає зачатки бухгалтерської судової експертизи. [103, с. 1162]. Цей закон вперше визначив доказову силу письмового документу, але за умови, що підсудний його не спростовував. В іншому випадку для встановлення істини з’являлися експерти, які визначали дійсність цього документу. Однак, в Російській імперії експертиза не набула широкого розповсюдження та розвитку, оскільки, зважаючи на розподіл власності в державі, більшість промислових і торговельних підприємств належали капіталістам та діяли у формі приватних підприємств та акціонерних товариств, а тому не в інтересах приватних власників було розкривати істину в судових справах, секрети приватних підприємств, комерційну таємницю. За таких умов судово-бухгалтерська експертиза не могла розвиватися на науковій основі. Спеціалісти, що запрошувалися судом в якості експертів-бухгалтерів, не були вільні у своїх судженнях, адже повністю залежали від своїх господарів. Дореволюційна практика бухгалтерських судових експертиз передбачала роботу експертів переважно в стадії судового розгляду. Характер судових експертиз того часу передбачав, як правило, значну долю простої технічної роботи. Однак, вже у той час провідними вченими та практиками бухгалтерського обліку піднімаються питання щодо необхідності забезпечення належної якості експертизи. Дослідники відзначали, що це може бути досягнуто шляхом залучення фахівців з відповідною кваліфікацією, створення умов для наявності й підтримки незалежності осіб, які виступають у ролі експертів-бухгалтерів [92, с. 322-329].

Як зазначав професор В.К. Случевський в передмові до книги С.Ф. Іванова «Бухгалтерська експертиза в судовому процесі» (СПб, 1913, з. ІХ): «наш час висунув немало серйозних проблем, що належать до галузі як цивільного, так і кримінального правосуддя. У їх переліку стоїть проблема обґрунтовування оцінки й умов користування тими джерелами, з яких запозичає суддя дані для просвітлення свого розуму й своєї совісті при розслідуванні обставин справи, що підлягає його розгляду. З давніх часів, сліди яких збережені нам історією, визнається безперечним, що особисті засоби дії судді не завжди достатні для вирішення завдань, покладених на нього законодавцем, і що він нерідко вимушений звертатися за допомогою до досвідчених осіб, а саме кожен раз, коли за особливостями питань, що виникли в суді, про достовірність і ступінь доказової сили обставин, які з’ясовуються в суді, необхідно використовувати такі емпіричні або наукові відомості, якими володіють ці досвідчені особи та яких не має сам суддя» [25, с. 290]. Разом з тим слід вказати на те, що в цей час з’являються наукові праці, що стали першими спробами підняти та вирішити проблемні питання практики судово-бухгалтерської експертизи та одночасно надати їм теоретичного обґрунтування. Авторами таких досліджень стали С.Ф. Іванов, А. Вольф. Однак, саме в цей час відсутні спеціальні організації експертів-бухгалтерів, які б проводили експертні дослідження за вимогою слідчих або судових органів. У 20-х pp. XX ст. такі функції виконували облікові організації, головним завданням яких було надання рекомендацій підприємствам щодо організації та ведення бухгалтерського обліку, складання балансів та кошторисів, надання висновків з окремих питань, що виникали в їх господарській діяльності. Тобто судово-бухгалтерська експертиза того часу більше нагадувала проведення аудиту та надання інших супутніх аудиту послуг. Основною причиною такої ситуації було вивчення та запозичення закордонного досвіду з цих питань, де експертом називали фахівця з бухгалтерського обліку та господарського контролю, який надавав консультації, послуги з ведення та перевірки бухгалтерського обліку на підприємствах.

Проф. С. П. Фортинський відзначив, що перша спроба нормативного регулювання судово-бухгалтерської експертизи в Росії належить до жовтня 1920 р. Саме в цей час Народним комітетом юстиції Росії затверджено «Инструкцию народным следователям при производстве предварительного следствия». Ця Інструкція була одним із перших радянських процесуальних нормативних актів, в якій вже містилися положення про судово-бухгалтерську експертизу. Так, у ст. 23 цієї Інструкції передбачалося: «коли під час попереднього, слідства для виявлення певної обставини необхідні знання досвіду або спеціального знання, народний слідчий запрошує в якості знавців спеціалістів: ... бухгалтерів ..., які, ознайомившись з даними огляду та обставинами справи, дають в листі свої висновки за запропонованими народним слідчим питаннями». Таким чином, у цьому документі чітко визначалися випадки, в яких необхідне проведення судово-бухгалтерської експертизи, а також зазначалися підстави для її призначення [107, с.590]. Подальший розвиток судово-бухгалтерської експертизи відбувався вже з перших років радянської влади, коли висновки експертизи широко використовувалися при вирішенні кримінальних і цивільних справ органами розслідування і судами. Декретом про суди Раднаркомом РРФСР (1918 p.) їм надавалося право при розгляді цивільних справ, що потребують спеціальних пізнань, запрошувати спеціалістів до свого складу з правом дорадчого голосу. Призначення експертизи та процесуальне положення експерта визначалися Кримінально-процесуальним кодексом РРФСР, затвердженим ВЦВК 23 лютого 1923 р. В якому зазначалося, що експертів залучають у випадках, коли при розслідуванні або розгляді справ необхідні спеціальні пізнання в науці, мистецтві або ремеслі. Висновок експерта мав юридичну силу. У 1921 р. у Петрограді при Північно-Західній обласній торговельній палаті було організовано відділ обліково-фінансових експертиз, реорганізований пізніше в інститут відповідальних бухгалтерів. При Московському відділенні Російського технічного товариства у 1923 р. було створено відділ обліку господарської діяльності, який організував у своєму складі бюро бухгалтерської експертизи і консультацій. Організоване в 1925 р. Об’єднання працівників обліку при Московському губернському відділі профспілки радянських і торговельних службовців здійснювало бухгалтерські експертизи. Аналогічні громадські організації працівників обліку створювались і при інших обласних відділах цієї профспілки. Це відіграло позитивну роль у підвищенні якості судово-бухгалтерських експертиз і кваліфікації кадрів експертів-бухгалтерів.

Початок розквіту практичного значення судових бухгалтерських експертиз в радянських умовах та більш визначеного виявлення процесуальної ролі останніх, слід віднести до того часу, коли затверджені «Положення про судоустрій РРФСР» (січень-лютий 1923 р.). При цьому потрібно зазначити, що грошова реформа головним чином сприяла зміцненню ролі та значення бухгалтерських судових експертиз, і методологія їх проведення лише тоді змогла отримати свої обліково-економічні обґрунтування без впливу обставин, виникнення яких пов’язане з грошовою інфляцією. Робота в судах за напрямом бухгалтерських судових експертиз розсіювалась між окремими представниками рахункової професії, в переважній більшості справ випадково. Однак несистематичність роботи судово-слідчих органів призвели до того, що необхідних матеріалів не збереглося. Акт ревізії Мосгубсуду за період з 1/ІІ-23 р. до 1/ХІІ-24 p., проведеної НК РСІ і 1-м відділом Судовлаштування і Нагляду, об’єктивно характеризує тогочасний стан бухгалтерської судової експертизи (ЕСЮ № 7-8, 1924 р., стр. 170): «Вразливим місцем попереднього слідства є бухгалтерська експертиза: ознайомлення зі справами, які знаходяться на вирішенні старших слідчих показало надзвичайну невпорядкованість цієї частини попереднього слідства; відсутній визначений кадр достатньо кваліфікованих і заслуговуючих на довіру експертів, до яких слідчі могли б звертатися з господарськими справами, за якими експертиза часто є підґрунтям для всіх висновків слідства». При цьому однією з найбільш болючих проблем функціонування експертизи стала низька ймовірність залучення справжніх професіоналів. Органом, який взяв на себе регулювання порядку проведення бухгалтерських судових експертиз, хоч і в якості допоміжної діяльності, з грудня 1923 р. в Москві стало Акціонерне товариство «Кредит Бюро». В ньому для виконання завдань організовано спеціальний бухгалтерський кабінет, укомплектований невеликим складом експертів та консультантів, в числі яких було багато висококваліфікованих і наукових облікових працівників [104, с. 1049].

Між тим визнання вагомої ролі бухгалтерських судових експертиз у якості одного з найголовніших заходів в організації процесів за посадовими та господарськими злочинами вперше задекламована циркуляром НКЮ РРФСР №20 від 31 січня 1924 р. У цьому документі зазначалося: «При з’ясуванні складних господарських і фінансових питань, які постають перед слідством, проводити експертизи, звертаючи при цьому увагу на те, щоб при оцінці тих чи інших обставин справи, брались до уваги господарські обставини, які існували підчас здійснення злочину» [104, с. 1052].

Значне пожвавлення господарського життя неминуче сприяло збільшенню господарських злочинів в їх різних проявах, а також призвело до зростання кількості майнових суперечок, що випливають з майнового права. Наслідком цих явищ став посилений попит на бухгалтерську судову експертизу. Задовольнити його повністю для «Кредит Бюро» стало важко. Із поширенням застосування бухгалтерської судової експертизи робота в цій сфері починала міцнішати та розвиватись. Поряд з «Кредит Бюро» в Москві виникали аналогічні Бюро бухгалтерської експертизи, наприклад, при Московському науковому товаристві бухгалтерів, де з осені 1923 р. організовано бухгалтерський Кабінет. Тут проводилася деяка робота, зокрема, із питань бухгалтерських судових експертиз. У той же час експертизу в судах здійснював МФО, силами своїх деяких бухгалтерів, і іноді, експертів-бухгалтерів надавав Губвідділ Профсоюзу Радторгслужбовців, оскільки судово-слідчі органи в пошуках фізичних осіб (експертів-бухгалтерів) зверталися до них.

У середині 1924 р. майже одночасно в Москві створено два відділи бухгалтерської експертизи та консультацій. Перший почав функціонувати з 1 квітня 1924 р. при Відділі обліку господарської діяльності, а другий - в липні 1924 р. – в Об’єднані робітників обліку при Губвідділі Профсоюзу Радторгслужбовців. Таким чином, протягом першої половини 1924 р. робота в сфері бухгалтерських судових експертиз була надзвичайно розсіяна, належного врахування досвіду не було, жодної визначеної методики в цьому плані не існувало, а на фоні посиленого попиту й великої кількості судових експертиз (беручи до уваги розгортання діяльності Арбітражних Комісій) – зростала конкуренція, а також бажання деяких організацій та окремих осіб отримати матеріальну винагороду. Варто також зазначити, що бухгалтерськими судовими експертизами посилено займалися ще й «неорганізовані» бухгалтери, які працювали в канцеляріях, головним чином, цивільного відділу губсуду, МАК і ВАК. Це, так звані, «персонально підпорядковані» секретарям канцелярій судів експерти. Звідси, у період 1923-24 pp. розвиток бухгалтерських судових експертиз протікав у таких умовах, коли кількість їх зростала. Однією з основних причин стала значна допомога, яка надавалася суддям і слідчим експертами [104, с. 1050].

Подальше вдосконалення організації судово-бухгалтерської експертизи відбулось в 1925 р. – саме тоді було створено Інститут державних бухгалтерів-експертів (ІДБЕ) при Народному комісаріаті робітничо-селянської інспекції СРСР з широкою мережею місцевих органів (республіканських, губернських, окружних і повітових). Згідно з положенням про Інститут державних бухгалтерів-експертів, затвердженим урядом СРСР 18 серпня 1925 p., його співробітникам надавалося виняткове право на вимогу державних органів проводити експертизи з питань обліку і звітності. Проте це право не завжди застосовувалось, оскільки суперечило процесуальному кодексу, відповідно до якого слідчий і суд могли призначити експерта за своїм вибором. Дійсними членами Інституту свого часу були такі відомі вчені, як Г.А. Бахчисарайцев, О.М. Галаган, А.І. Гуляєв, Н.А. Кіпарісов та ін. [104, с. 1050]. Інститут державних бухгалтерів-експертів мав власне друковане видання – «Вестник И.Г.Б.Э.». Саме завдяки «Вестнику И.Г.Б.Э.» сьогодні відомо, що частка судових бухгалтерських експертиз в загальному обсязі діяльності ІДБЕ була незначною, і, як зазначав С. Фортинський, цим питанням в журналі приділялось «більш ніж соромне місце» [119]. Проведення експертиз на вимогу судових органів передбачалось лише як одне з багатьох завдань діяльності ІДБЕ. При Інституті діяла спеціальна секція (науково-практична лабораторія) «судових експертиз», завданнями якої було: створення основ методології роботи судових бухгалтерів-експертів, вироблення принципів правового стану бухгалтерської судової експертизи, встановлення процесуальної ролі судового експерта-бухгалтера, з’ясування основних положень з питань встановлення зразку дій та лінії поведінки бухгалтера-експерта в судовому процесі, пошук та визначення форм об’єднання інтересів судово-слідчих працівників та судових бухгалтерів-експертів на ґрунті загальних завдань слідства та процесу. Варто відмітити, що до 1928 р. робота Інституту одержала міжнародне визнання. Роберт Монтгомері – один з найзнаменитіших бухгалтерів XX ст., будучи вибраним президентом ІІІ Міжнародного конгресу бухгалтерів, запросив фахівців ІДБЕ для участі в підготовці програми Конгресу та його роботі. Інститут направив на Конгрес представницьку делегацію [75, с. 166]. Негативним у роботі цього Інституту було те, що більшість його співробітників працювали за сумісництвом в інших наукових установах і не завжди могли своєчасно виконувати завдання правоохоронних органів з проведення бухгалтерських експертиз. Тому у 1930 р. ІДБЕ було ліквідовано, а його функції передано Всесоюзному товариству соціалістичного обліку при ВЦРПС, утвореному на базі колишніх об’єднань працівників обліку. Експертизи у цих установах проводили спеціальні сектори. Зосередження судово-бухгалтерських експертиз в одній установі, ліквідація паралелізму в їхній діяльності сприяли підвищенню їх якості, а також створили можливість добору постійних кадрів експертів-бухгалтерів, розробки ними різного роду методик, інструкцій з проведення судово-бухгалтерських експертиз. У 1935 р. Інститутом кримінальної політики було розроблено методику з організації і проведення судово-бухгалтерської експертизи, а в 1937 р. видано ряд методичних посібників з розслідування справ про крадіжку і розтрату коштів у різних галузях економіки. Проте в основному це були методичні посібники з бухгалтерської експертизи для слідчих органів, науковий рівень їх не міг задовольнити потребу експертів-бухгалтерів у посібниках з методики досліджень господарської діяльності [26, с. 31].

Теорія радянського бухгалтерського обліку, яка посилено почала формуватися завдяки переведенню підприємств на господарський розрахунок (у зв’язку з Постановою ЦК ВКП(б) від 5 грудня 1929 р. «Про реорганізацію управління промисловістю»), кредитною реформою 1930-1931 рр., що підняло практичне значення бухгалтерського обліку, створила для судово-бухгалтерської експертизи стійку наукову основу. І в 30 роках ХХ ст. судово-бухгалтерська експертиза вступила в нову фазу свого розвитку. В цьому періоді закладались теоретичні основи судово-бухгалтерської експертизи, були узагальнені висновки по величезній кількості справ. Так, за даними дослідників, лише в Московському бюро судово-бухгалтерської експертизи нараховувалось 200 експертів, які тільки за період з 1 січня по 15 травня 1934 р. дали 1138 висновків [119]. З’явилися численні праці першого радянського теоретика в цій галузі М. Ласкіна. Крім того, Інститут карної політики і Прокуратура СРСР відпрацювали документи, які сприяли методичному вдосконаленню роботи експертів і розвитку теорії судово-бухгалтерської експертизи:

• методичний лист «Організація і проведення судово-бухгалтерської експертизи», підготовлений Інститутом карної політики в 1935 р., в якому передбачені всі основні питання організації, призначення, проведення експертизи на етапі попереднього слідства і оцінки висновку слідчого;

• наказ «Про судово-слідчі експерименти», виданий Прокуратурою СРСР в жовтні 1936 р. (у зв’язку з постановою РНК СРСР від 15 квітня 1936 р. «Про організацію внутрішньовідомчого фінансового контролю і документальної ревізії»), в якому чітко були розмежовані функції ревізора і експерта-бухгалтера, порядок призначення і проведення документальних ревізій і судово-бухгалтерських експертиз.

Як бачимо, саме 1936 рік можна охарактеризувати як час розмежування ревізії і судово-бухгалтерської експертизи, сфери дій ревізора і експерта-бухгалтера, визначення відмінностей в методах їх роботи. В 1938 р. Бюро судово-бухгалтерської експертизи, хоча і користувалось авторитетом, було ліквідоване. Судовим і слідчим органам було надано право призначати в ролі експертів-бухгалтерів спеціалістів незалежно від того, перебували вони раніше в експертній організації чи ні. Однак у зв’язку з низькою кваліфікацією ряду практикуючих експертів-бухгалтерів в 1940 році знову виникло питання про організацію Бюро судово-бухгалтерської експертизи. Велика Вітчизняна війна затягнула вирішення цього питання. В 1945 р. прокуратура СРСР поставила перед Всесоюзною радою науково-технічних товариств (ВРНТТ) питання про організацію при ньому Всесоюзного бюро судово-бухгалтерської експертизи з філіями на місцях. Цю пропозицію було підтримано Президією ВРНТТ, але так і не втілено в життя.

З 1938 р. по 1952 р. в країні не було органу, який об’єднував працівників, що проводять судово-бухгалтерські експертизи. Ліквідація єдиного органу судово-бухгалтерської експертизи негативно позначилася на якості експертиз і помітно ускладнила роботу органів дізнання, слідчого апарату, суду і арбітражу [25, с. 291]. Один з основних етапів становлення та подальшого інтенсивного розвитку судово-бухгалтерської експертизи припадає на кінець 40-х років. Так, 4 червня 1947 р. Президія Верховної Ради СРСР видала Указ «Про кримінальну відповідальність за розкрадання державного і громадського майна». Виконання цього Указу призвело до збільшення кількості справ з розслідування господарських злочинів, що у свою чергу вимагало широкого застосування спеціальних знань з бухгалтерського обліку та одержання доказів у формі висновків експертів-бухгалтерів. Отже, знову постало питання про необхідність створення відповідної експертної установи, фахівці якої могли б кваліфіковано проводити експертні дослідження. Лише в 1952 р. при Міністерстві фінансів СРСР було створено Бюро державної бухгалтерської експертизи з філіалами при міністерствах фінансів союзних і автономних республік, крайових і обласних фінансових відділах. Положенням про його організацію передбачалось проведення бухгалтерської експертизи з кримінальних і цивільних справ за завданням слідчих органів, прокуратури, суду і арбітражу. Крім того, було встановлено типові форми висновку експерта-бухгалтера та стиль викладу його змісту. Бюро державної бухгалтерської експертизи при Міністерстві фінансів СРСР проводило велику методичну роботу з експертного дослідження. В складі Бюро діяла методична рада, куди входили висококваліфіковані експерти-бухгалтери, представники Прокуратури СРСР, Міністерства юстиції СРСР і Державного арбітражу при Раді Міністрів СРСР. Бюро за період свого існування розробило багато методичних листів з питань методики бухгалтерської експертизи у різних галузях народного господарства, які і досі не втратили свого професійного значення для експертів-бухгалтерів. У 1957 р. Бюро державної бухгалтерської експертизи при Міністерстві фінансів СРСР було ліквідовано, а його філіали при міністерствах фінансів союзних республік перетворено в самостійні бюро державної бухгалтерської експертизи, підпорядковані міністерствам юстиції союзних республік [26, с. 32]. Даний період можна охарактеризувати як період покращання якості експертиз.

З метою посилення роботи експертів було створено єдину систему експертних установ – в 1962 р. був заснований Центральний науково-дослідний інститут судових експертиз. Таким чином, відбулося фактичне поєднання практичної роботи експертів з науковими дослідженнями. Отже, поступово, в 60-х роках ХХ ст. судово-бухгалтерська експертиза, що виникла під впливом практичної необхідності використовувати знання і навички бухгалтерів при розслідуванні та розгляді кримінальних і цивільних справ, перетворилася на самостійну галузь науки. З появою теоретичних праць і методичних посібників (праці Г. Булохова, С.С. Кроміна, В.Б. Любкіна, С. Фортинського) вона отримала свою теорію. Особливу роль у формуванні теорії судово-бухгалтерської експертизи відіграли відомі криміналісти Д.В. Смирнов, В.Г. Танасевич та Л.А. Сергєєв [73, 74]. В.Г. Танасевич, зокрема, відокремив групу прийомів дослідження даних бухгалтерського обліку, що дозволяють викривати злочини, в окремий від ревізії – розділ курсу майбутньої судової (правової) бухгалтерії [97, с. 77].

3 1990 р. в Україні Бюро державної бухгалтерської експертизи реорганізовано в Лабораторію судово-економічних досліджень, підпорядковану Інституту судових експертиз Міністерства юстиції України. Така організаційна форма бухгалтерської експертизи поліпшила юридичну обґрунтованість висновків експертів-бухгалтерів, проте позбавила методичного забезпечення, яке б допомагало застосовувати електронно-обчислювальні машини, методи економічного аналізу, економіко-математичні методи, досягнення науки в галузі бухгалтерського обліку і контролю господарської діяльності в експертному дослідженні.

Таким чином, спираючись на результати дослідження, можемо виділити наступні фактори, що вплинули на еволюцію судово-бухгалтерської експертизи (рис. 1.4.).

Рис.1.4.Фактори, що вплинули на еволюцію судово-бухгалтерської експертизи [107]

Як бачимо, судово-бухгалтерська експертиза, як наука, має довгий шлях становлення та розвитку, велику кількість подій та фактів, тому доцільним є виділення основних етапів її розвитку (табл. 1.2.).

Таблиця 1.2.

Етапи розвитку судово-бухгалтерської експертизи [Власна розробка автора]

Етап	Період	Характеристика судово-бухгалтерської експертизи на відповідному етапі
1	2	3
І етап	Від появи обліку до середини XVII ст.	Судово-бухгалтерська експертиза виступає у формі контролю як функція бухгалтерського обліку. З’являються ознаки експертизи достовірності звітності і контролю цінностей. Чіткого розмежування між контролерами, повірителями та експертами не існує.
ІІ етап	Середина XVII – початок XX ст.	Судово-бухгалтерська експертиза отримала широке визнання в суспільстві. На даному етапі створюються спеціальні інститути експертів-бухгалтерів, з’являються перші згадки про судово-бухгалтерську експертизу в рекламних оголошеннях газет, ведеться теоретична підготовка майбутніх експертів на курсах і в школах, де читаються лекції з судово-бухгалтерської експертизи. Експерти-бухгалтери запрошуються для доповіді в суді за поставленими питаннями, надання висновку (думки), а також для наукового підтвердження та роз’яснення практичних обставин справи.

Продовження таблиці 1.2.

1	2	3
ІІІ етап	Початок XX ст. – 60-ті роки XX ст.	Закладаються теоретичні основи судово-бухгалтерської експертизи, узагальнюються висновки по величезній кількості справ. Даний етап характеризується розмежуванням сфери існування ревізії, аудиту та судово-бухгалтерської експертизи.
IV етап	60-ті роки XX ст. – дотепер	Судово-бухгалтерська експертиза стає самостійною галуззю знань. З появою наукових праць і методичних посібників отримує теоретичне підґрунтя.

Слід відзначити, що на сучасному етапі, незважаючи на тривалий період розвитку судово-бухгалтерської експертизи, залишаються невирішеними питання щодо кадрового забезпечення експертизи висококваліфікованими фахівцями, а також методичного забезпечення експертного дослідження. Підводячи підсумки проведеного дослідження, слід підкреслити, що у своєму розвитку судово-бухгалтерська експертиза є економічним дослідженням конфліктних ситуації у господарській діяльності, що стали об’єктами розслідування правоохоронними органами, з метою їх усунення і запобігання в майбутньому.